ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 червня 2022 року 	 	справа № 160/11773/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання: Яковенко О.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року у справі № 160/11773/21                         (суддя Кальник В.В., повний текст рішення складено 07.10.2021р.) за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бріошь» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській  області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Бріошь» (далі позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  (далі – відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати    податкові повідомлення-рішення:
- форми “Р” від 23.06.2021р. №0092740719, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 12 704 503,5 грн;
- форми “Р” від 23.06.2021р. №0092760719, яким донараховано зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 16 546 048,75 грн;
- форми “ПН” від 23.06.2021р. №0092750719, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 20 400 грн.. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі, судом визнані протиправними та скасовані оскаржені позивачем рішення відповідача.
Із рішенням суду першої інстанції не погодився відповідач та подав апеляційну скаргу. Посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, неналежну оцінку судом доказів, відповідач просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що висновки суду, покладені в основу обґрунтування підстав для задоволення вимог є помилковими. Наполягає, що позивач не скористався усіма засобами, як це передбачено приписами податкового законодавства, та не надав документи, пояснення, інформацію ні під час проведення перевірки, ні протягом п`яти днів з дня отримання акту перевірки. ТОВ “Бріошь” у 2017-2020 роках “штучно” списано вартість сировини на собівартість готової продукції на суму 60699282,00 грн., тобто, зазначена сировина фактично не використовувалась у господарській діяльності позивача та не брала участі при визначенні виробничої собівартості продукції. Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ “Вересень-Логістик” встановлено, що останнім податковий кредит сформовано за рахунок придбання в значній кількості алкогольних напоїв, безалкогольних напоїв, сумок жіночих, піддонів, одягу та інше. ТОВ “Вересень-Логістик” не є імпортером та виробником товарів, реалізованих ТОВ “Бріошь”. Відповідно до рішення від 12.03.2020 року №5124, ТОВ “Вересень-Логістик” було віднесено до ризикових платників податків. Проведеним аналізом податкової звітності ТОВ “Бріошь” не було встановлено використання у господарській діяльності орендованих складських приміщень у ТОВ “Вересень-Л” та ТОВ “Альфа-Реал-Естейт”, та збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу від використання орендованого приміщення.
Позивач своїм правом на подачу письмового відзиву на апеляційну скаргу відповідача не скористався.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, наполягав на задоволенні скарги та скасуванні рішення суду першої інстанції, з прийняттям нового рішення про відмову у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представники позивача в судовому засіданні заперечували проти доводів та обґрунтувань апеляційної скарги. Наполягали, що суд повно дослідив обставини справи, докази, що надавалися обома сторонами, та прийняв законне рішення. Вважають, що підстави для скасування рішення суду першої інстанції відсутні.  
Заслухавши представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, суд приходить до висновку, що скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.
З матеріалів справи встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Бріошь» (код ЄДРПОУ 37069089) зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 27.04.2010 року, видами діяльності за КВЕД є: 10.72 Виробництво сухарів і сухого печива; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок тривалого зберігання (основний); 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 47.24 Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах.
На підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.03.2021 року №1296, №1298, №1294, відповідно до пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 26.02.2021 року №1053-п, було проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ “Бріошь” з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, валютного законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року.
За результатами перевірки складено акт від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089, в розділі 4 якого викладені наступні порушення:
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 11040665,00 грн.;
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, 198.3 абз. “г” п. 198.5, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, підприємством неправомірно занижено податок на додану вартість всього в сумі 13236839,00 грн.;
- п. 201.1, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 65513452,00 грн.
На підставі акту перевірки від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089, відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача податкові повідомлення-рішення від 23.06.2021 року:
- №0092760719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем – податок на додану вартість, на загальну суму 16546048,75 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями – 13236839,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 3309209,75 грн.;
- №0092740719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем – податок на прибуток приватних підприємств, на загальну суму 20704503,50 грн., в тому числі за податковими зобов`язаннями – 11040665,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) – 1663838,50 грн.;
- №0092750719, яким накладено на позивача штраф у розмірі 20 400,00 грн. за відсутність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 65513452,00 грн.
Вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, прийшов до висновку, що позивач надав суду достатні та допустимі докази на спростування висновків контролюючого органу про допущені порушення норм податкового законодавства. В той же час, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів суду правомірність та законність прийняття рішень, які оскаржує позивач.
Колегія судів погоджується з висновками суду першої інстанції, враховуючи наступне.
Судом встановлено, що відповідачем в акті перевірки від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089 зазначено, що перевіряючими було проаналізовано технологічні карти виготовлення кондитерських виробів та встановлено, що ТОВ “Бріошь” у 2017-2020 роках “штучно” списано вартість сировини на собівартість готової продукції на суму 60699282,00 грн., тобто, зазначена сировина фактично не використовувалась у господарській діяльності ТОВ “Бріошь” та не брала участі при визначенні виробничої собівартості продукції.
Відповідно до підпункту 134.1.1. п. 134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
-збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи;
Згідно п.135.1. ст. 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПК України).
Необхідною умовою для включення витрат до валових витрат, що безпосередньо впливає на зменшення суми податкових зобов`язань, є отримання платником податків економічної вигоди від здійснення господарської операції, як складової господарської діяльності. При цьому резюмується, що така господарська операція здійснюється з врахуванням комерційного інтересу, розумного співвідношення розміру понесених витрат та очікуваної вигоди.
Судом встановлено, що ТОВ “Бріошь” здійснює діяльність, зокрема, з виробництва кондитерських виробів.
В періоді, що перевірявся, безпосередній виробничий процес ТОВ “Бріошь” здійснювався за адресою: 49000, місто Дніпро, проспект Богдана Хмельницького, буд. 106а.
Технологічний процес виробництва кондитерських виробів ТОВ “Бріошь” відбувається на підставі наказу №1 від 21.09.2015 року “Про облікову політику підприємства і організацію бухгалтерського обліку товариства з обмеженою відповідальністю “Бріошь”.
Вказаним наказом визначено в пункті 1.23 технологічний процес виробництва:
-          процес виготовлення кондитерських виробів здійснюється на підставі технологічної документації, яка представляє собою сукупність документів, що визначають технологічний процес виготовлення кондитерського виробу, споживання якого безпечно для життя і здоров`я людини. До складу технологічної документації входять рецепт кондитерського виробу: технологічна інструкція - технологічна карта, та карта декорування.
Технологічна документація повинна містити наступні дані, необхідні для виробництва кондитерського виробу:
-  перелік продуктів, сировини, речовин і супутніх матеріалів, використовуваних в процесі приготування вироби (далі - матеріали);
- технологічний процес приготування вироби;
- дані про вкладення компонентів, що використовуються для приготування виробів;
- дані про вміст компонентів в кондитерському виробі;
Встановлена в технологічній документації норма виходу кондитерського виробу є мінімально допустима кількість кондитерського виробу, отриманого з ваги борошна, цукру, сиропу та інших матеріалів, які закладаються в відповідно до затвердженої рецептурою.
Норма виходу кондитерського виробу та декорування встановлюється на підприємстві самостійно. При цьому до факторів, що впливає на вихід готової продукції відносяться:
- вологість борошна і її пекарські властивості;
- вологість цукру;
- технологія приготування тіста (заміс, формування, випічка), крема, сиропа;
- застосування у виготовленні обладнання;
- організація виробництва;
- величина технологічних витрат і втрат в процесі виробництва кондитерських виробів.
- ручна праця;
- зовнішній вигляд готового виробу (декорування);
У вказаному пункті 1.23 наказу №1 від 21.09.2015 року зазначено, що різне поєднання перерахованих вище факторів призводить до того, що в процесі виготовлення кондитерського виробу його вихід постійно змінюється: фактичний вихід готового виробу може бути як менше, так і більше встановленої норми виходу, у відсотковому співвідношенню від 4,4% до 25%.
Тому, в ході технологічного процесу виробництва кондитерських виробів фактичні витрати матеріалів на одиницю готового виробу можуть перевищувати граничні норми, встановлені в технічній документації.
Оскільки величина і взаємозв`язок факторів, що впливають на вихід готового виробу, постійно змінюються, в процесі виготовлення можливі ситуації, коли фактичний вихід виробу відхиляється від встановленої мінімальної норми виробу, тобто фактичні витрати матеріалів, використовуваних в виробництві, вище встановлених в документації:
- відхилення фактичного виходу готової продукції від норми виходу пов`язано з виникненням умов, при яких матеріали використовуються понад втрат, закладених в нормі виходу готового виробу;
- використання в процесі виготовлення на одиницю продукції матеріалів понад закладених в нормі є наднормативним використанням матеріалів.
За своїм економічним змістом будь-яке використання матеріалів являє собою ніщо інше, як зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства, отже, визнається витратами підприємства.
Пункт 1.24 наказу №1 від 21.09.2015 року містить викладення технологічного процесу вироблення тортів.
Пункт 1.25 наказу №1 від 21.09.2015 року містить переліг документообігу сировини.
Позивачем надано суду та перевіряючим під час проведення перевірки копії змінного завдання вересень-грудень 2017 року, змінного завдання вересень-грудень 2018 року, змінного завдання вересень-грудень 2019 року, змінного завдання вересень-грудень 2020 року, копії технологічних карток від 30.12.2016 року, від 29.12.2017 року, від 29.12.2018 року, від 30.12.2019 року, копію технологічної карти декора від 30.12.2016 року.
Обґрунтовуючи донарахування податку на прибуток в частині “штучного” завищення собівартості готової продукції за періоди 2017-2020 роки, контролюючий орган посилається на невідповідність кількості використаної сировини даним технологічних карток на виготовлення готової продукції.
Статтею 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. 
Технологічна карта являє собою ніщо інше, як рецепт, тобто орієнтовний перелік інгредієнтів разом з приблизним зазначенням їх кількісних та якісних характеристик, а також плановану суму витрат сировини на виробництво готового виробу, однак не містить у собі інформації стосовно змісту та обсягу господарської операції.
Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд, зазначивши у постанові від 10 червня 2019 року по справі №804/5840/16, що документи такі як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.
В спірному випадку висновки податкового органу сформовані на підставі орієнтовного переліку інгредієнтів, які могли бути використані позивачем при виробництві кондитерських виробів, тобто грунтуються не на первинних бухгалтерських документах, а на підставі припущень стосовно дійсного використання позивачем сировини.
Крім того, суд встановив, що під час проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ “Бріошь” ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не були прийняті до уваги технологічні картки декору кондитерських виробів від 30.12.2016 року, якими в повному обсязі підтверджується використання таких матеріалів, як: цукор, яйце, масло вершкове, арахіс, молоко, сметана, вершки та згущене молоко для декорування виготовлених позивачем кондитерських виробів за період з січня 2017 року по грудень 2020 року.
Отже, висновки контролюючого органу, покладені в основу порушення позивачем норм податкового законодавства, ґрунтуються на припущеннях стосовно дійсного використання позивачем сировини без дослідження первинних документів.
Контролюючим органом не було наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності ТОВ “Бріошь”, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Як наслідок, донарахування податку на додану вартість, описане в акті перевірки №1513/04-36-07-19/37069089 від 12.05.2021 року, є похідним, оскільки аналогічно обґрунтоване понаднормовим списанням ТМЦ, та аргументовано спростоване ТОВ “Бріошь”.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Стосовно висновків перевіряючих, викладених в акті перевірки від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089, про непідтвердження господарських операцій позивача з ТОВ “Вересень Логістик”, ТОВ “Вересень-Л” та ТОВ “Альфа-Реал-Естейт”, слід зазначити наступне.
Встановлено, що між ТОВ “Бріошь” (покупець) та ТОВ “Вересень Логістик” (продавець) було укладено договір купівлі-продажу №9-23 від 09.09.2019 року, за умовами якого продавець зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах даного договору товар (гофротара) у кількості, асортименті та за цінами, що визначені у накладних на товар.
Пунктом 2.1 договору передбачено, що передання товару здійснюється у встановленому діючим законодавством порядку. Підставою для поставки кожної партії товару є замовлення Покупця, яке передається Продавцю в усній або письмовій формі. Доставка товару (партії товару) здійснюється у термін 3 (трьох) робочих днів з моменту одержання замовлення Продавцем. Поставка товару здійснюється на умовах ЕХW, склад Продавця - Дніпропетровська область, Дніпровський район р-н, с.Чумаки селищна рада Чумаківська При цьому Сторони прийшли згоди, що терміни, які використовуються в даному Договорі, приймаються ними згідно з “ІНКОТЕРМС. Офіційні правила тлумачення торгових термінів Міжнародної торгової палати (редакція 2000р.)”.
Згідно з п. 3.1 договору, ціна за одиницю товару та вартість партії товару встановлюються при постачанні кожної партії товару та зазначаються у товарній накладній, яка підписується представниками обох Сторін
Відповідно до п.5.1 договору, оплата здійснюється в розмірі повної вартості партії товару шляхом безготівкового переказу на поточний рахунок постачальника.
Якщо сторони в кожному окремому випадку під час узгодження заявки на поставку партії товарів не домовляються про інше, то покупець повинен сплатити поставлений товар не пізніше 15 календарних днів з дати пред`явлення постачальником відповідної вимоги про сплату. 
На виконання умов договору купівлі-продажу №9-23 від 09.09.2019 року ТОВ “Вересень Логістік” було реалізовано на користь позивача гофроящики загальною кількістю 17 725 шт., про що сторонами договору було складено видаткову накладну №215696 від 30.01.2020 року, видаткову накладну №215700 від 22.01.2020 року, видаткову накладну №215699 від 13.01.2020 року, видаткову накладну №215698 від 08.01.2020 року, видаткову накладну №215697 від 02.01.2020 року. 
Придбаний у ТОВ “Вересень Логістік” товар було використано у власній господарській діяльності ТОВ “Бріошь” для пакування готової продукції власного виробництва.
Транспортування товару відбувалось згідно товарно-транспортних накладних №215697/1 від 02.01.2020 року, №215697/2 від 02.01.2020 року, №215697/3 від 02.01.2020 року, №215698/1 від 08.01.2020 року, №215698/2 від 08.01.2020 року, №215698/3 від 08.01.2020 року, №215699/1 від 13.01.2020 року, №215699/2 від 13.01.2020 року, №215699/3 від 13.01.2020 року, №215700/1 від 22.01.2020 року, №215700/2 від 22.01.2020 року, №215700/3 від 22.01.2020 року, №215696/1 від 30.01.2020 року, №215696/2 від 30.01.2020 року, №215696/3 від 30.01.2020 року.
01.01.2020 року між ТОВ “Вересень-Л” та ТОВ “Бріошь” було укладено договір оренди нежитлового приміщення №31/01/20, об`єкт оренди - складське приміщення загальною площею 5 450 кв.м., що розташоване за адресою: Одеська область, Беляєвський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд.4а. Об`єкт оренди передається в оренду позивачу терміном па 12 місяців, що обраховується з моменту підписання сторонами акту прийому-передачі об`єкту оренди. 
Розмір орендної плати в місяць за використання об`єкта оренди складає 654 000 грн. з урахуванням ПДВ. 
На підтвердження виконання умов даного договору позивачем подано: акт приймання-передачі від 01.02.2020 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000016 від 29.02.2020 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000053 від 31.05.2020 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000053 від 30.04.2020 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000031 від 31.03.2020 року, платіжне доручення №11241 від 27.02.2020 року, платіжне доручення №11576 від 30.03.2020 року, платіжне доручення №1 1856 від 30.04.2020 року, платіжне доручення №12117 від 27.05.2020 року.
30.08.2019 року між ТОВ “Бріошь” та ТОВ “Альфа-Реал-Естейт” було укладено договір оренди нежитлового приміщення №30/08/19-2 від 30.08.2019 року, за умовами якого обов`язок ТОВ “Альфа-Реал-Естейт” (Орендодавця) надати в користування ТОВ “Бріошь” (Орендаря) нерухоме майно, а саме: складське приміщення загальною площею 5 450 кв.м. (Об`єкт оренди), а ТОВ “Бріошь” зобов`язане прийняти у платне користування об`єкт оренди та сплачувати за його використання обумовлену договором плату. Об`єкт оренди розташований за адресою: Одеська область, Беляєвський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд.4а, та надається в оренду на строк 12 місяців. 
Загальний розмір орендної плати в місяць складає 654 000 грн. з урахуванням ПДВ.
На підтвердження виконання умов договору оренди позивачем як до перевірки, так і до суду були надані наступні первинні документи: акт приймання-передачі від 01.10.2019 року, додаткова угода №25/10/19 від 25.10.2019 року, додаткова угода №1 від 30.10.2019 року, додаткова угода №31/10/19 від 31.10.2019 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000042 від 31.10.2019 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000048 від 30.11.2019 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000055 від 31.12.2019 року, акт здачі-приймання робіт №ОУ-0000005 від 31.01.2020 року, платіжне доручення №9895 від 30.09.2019 року, платіжне доручення №10212 від 30.10.2019 року, платіжне доручення №10490 від 29.11.2019 раку, платіжне доручення №10703 від 24.12.2019 року, платіжне доручення №10779 від 03.01.2020 року, платіжне доручення №10958 від 31.01.2020 року.
Судом встановлено, що в листопаді 2017 року ТОВ “Папірінфо” зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 15000 грн., у тому числі ПДВ 2500 грн.: №170 від 07.11.2017 року, у тому числі ПДВ – 1200 грн., №258 від 09.11.2017 року на суму 600 грн., у тому числі ПДВ – 100 грн., №257 від 09.11.2017 року на суму 7200 грн., у тому числі ПДВ – 1200 грн.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані      Податковим кодексом України  (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п.п.14.1.36  п.14.1ст.14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1  ст.44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п.п. 14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з      розділом V цього Кодексу.
Згідно з п.198.3 ст. ст.198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом      193.1      статті      193      цього      Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6  статті  198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11   статті  201цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
Відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Згідно з п.  201.10  ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару. Як свідчать матеріали справи, зауважень до податкових накладних у контролюючого органу не було.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за № 168/704 (далі - Положення №88), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч. 2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (далі Закон №996-ХІV) та п.2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.15 та п.2.16 Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно зі  ст. 1 Закону №996-ХІV, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.
Надані позивачем суду первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції; первинні документи виписані реально існуючими на час вчинення угоди суб`єктами права.
Тобто, надані первинні бухгалтерські документи по формі та за змістом відповідають вимогам Закону №996-ХІV та Положення №88.
Належних та достатніх підстав, з яких було встановлено порушення платником податків декларування даних фінансового результату контролюючим органом не зазначено, що свідчить про неналежність доказів, на які посилаються посадові особі ДПС, що здійснювали перевірку, невідповідність доказової бази критеріям допустимості, достатності та достовірності доказів.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість  до складу податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг з метою використання їх в господарській діяльності.
Документи, надані позивачем, є достатніми та підтверджують факт придбання послуг у контрагентів, використання їх у власній господарській діяльності, та настання змін в майновому стані платника податків.
За таких обставин, підстави для не включення сум податку на додану вартість по таких податкових накладних до складу податкового кредиту позивача відсутні.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що наявність первинних документів є достатньою підставою для відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку, а оскільки дані податкового обліку базуються на даних бухгалтерського обліку, висновок відповідача щодо незаконності віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є необґрунтованим, що виключає наявність підстав для висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.
Як вбачається зі змісту акту перевірки, висновки щодо порушення ТОВ “Бріошь” приписів податкового законодавства зроблено з огляду на непідтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ “Вересень Логістик”, ТОВ “Вересень-Л” та ТОВ “Альфа-Реал-Естейт”, та встановлення проведення фінансових потоків з метою штучного формування податкового кредиту та витрат, які не мають реального характеру.
Посилання контролюючого органу на аналіз інформації баз даних ДПС, яким встановлено невідповідність придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг), судом відхиляються з огляду на те, що  правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача його безпосередніми контрагентами.
Наведена правова позиція узгоджується з викладеною у постанові Верховного Суду від 21.05.2018 року у справі №2а/0470/4526/12.
Відповідачем не спростовано факт наявності у ТОВ “Бріошь” податкових накладних, які належним чином оформлені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також те, що за цими накладними сплачено постачальнику у повному обсязі податок на додану вартість у складі вартості поставлених товарів, належним чином оформлені та здані усі декларації, як це узгоджується з положеннями  Податкового кодексу України. Відповідно, у позивача наявне право на включення до податкового кредиту сплачених сум податку на додану вартість.
При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
В даному випадку, контролюючим органом не доведено недобросовісність платника податку ТОВ «Бріошь» у взаємовідносинах з ТОВ “Вересень Логістик”, ТОВ “Вересень-Л” та ТОВ “Альфа-Реал-Естейт”.
Контролюючим органом, всупереч вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів, укладених позивачем з контрагентами, як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак, не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Натомість позивачем надані всі необхідні належно складені первинні документи, з яких можливо встановити суть та зміст проведених господарських операцій ТОВ “Бріошь” з ТОВ “Вересень Логістик”, ТОВ “Вересень-Л” та ТОВ “Альфа-Реал-Естейт”.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема на формування податкового кредиту. Таких доказів відповідач суду не надав.
Суд першої інстанції детально проаналізував всі надані докази, та дійшов правильних висновків про безпідставне донарахування позивачу контролюючим органом оскарженими податковими повідомленнями-рішеннями податкових зобов`язань та нарахування штрафних санкцій. 
Доводи, наведені у апеляційній скарзі відповідача, не спростовують правильних  висновків суду першої інстанції, а тому рішення суду першої інстанції у даній справі слід залишити без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.
Керуючись п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  - залишити без задоволення.
          
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня              2021 року у справі № 160/11773/21  - залишити без змін.
          
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена  до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328,329 КАС України.
          Вступну та резолютивну частину постанови проголошено 16.06.2022р.
          Повний текст постанови виготовлено 20.06.2022р.

Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак