ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 320/5852/18
адміністративне провадження № К/9901/39813/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2021 року у складі головуючого судді Харченко С.В. та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року у складі колегії суддів: Епель О.В., Грибан І.О., Карпушової О.В. у справі № 320/5852/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Овостар» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків, Головного управління Державної казначейської служби України у Київській області, Головного управління Державної казначейської служби України у м. Києві, Головного управління Державної податкової служби у Київській області про стягнення пені,  
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Овостар» (далі - позивач, ТОВ «Овостар», платник податку) звернулося до суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач 1, контролюючий орган, податковий орган), Головного управління Державної казначейської служби України у Київській області (далі - відповідач-2, ГУ ДКСУ у Київській області), Головного управління Державної казначейської служби України у м.Києві (далі - відповідач-3, ГУ ДКСУ у м. Києві), Головного управління Державної фіскальної служби у Київській області (далі - відповідач-4, ГУ ДФС у Київській області), в якому просило стягнути з Державного бюджету України пеню на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України у сумі 865 700,72 грн.
На обґрунтування позовних вимог ТОВ «Овостар» зазначило, що контролюючий орган порушив граничний термін перерахування суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень та жовтень 2017 року на банківський рахунок позивача, у зв`язку з чим підприємство має право на стягнення пені за період з 02.05.2018 по 22.08.2018 у розмірі 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року, адміністративний позов задоволено частково.
Стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Овостар» пеню у сумі  798  959,39 грн.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань  Офісу великих платників ДФС на користь ТОВ «Овостар» витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, у розмірі 11  984,40 грн.
Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що позивач має право на стягнення пені за період з 02.05.2018 по 22.08.2018 (дата перерахування суми бюджетного відшкодування за вересень 2017 року) та з 02.05.2018 по 06.08.2018 (дата перерахування суми бюджетного відшкодування за жовтень 2017 року) на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
ТОВ «Овостар» зареєстроване як юридична особа 31.07.2002 та є платником податку на додану вартість, починаючи з 25.08.2002. На момент виникнення спірних правовідносин позивач перебував на обліку в Офісі великих платників ДФС.
20 жовтня 2017 року ТОВ «Овостар» подано до контролюючого органу у складі податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, відповідно до якої позивач визначив суму бюджетного відшкодування у розмірі 8  600 188,00 грн.
24 жовтня 2017 року позивачем подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок до податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2017 року, в якому зазначено аналогічну суму бюджетного відшкодування.
У цей же день вказана вище податкова звітність прийнята контролюючим органом, про що свідчить наявна у матеріалах справи копія квитанції № 2.
У листопаді-грудні 2017 року на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Овостар» з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість за вересень 2017 року, за результатами якої складено довідку від 19.12.2017 №  4907/28-10-41-02/32086437.
20 листопада 2017 року ТОВ «Овостар» подано до контролюючого органу у складі податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2017 року заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, відповідно до якої позивач визначив суму бюджетного відшкодування у розмірі 30  916 415,00 грн, яку прийнято контролюючим органом у цей же день, про що свідчить наявна у матеріалах справи копія квитанції № 2.
У грудні 2017 року контролюючим органом проведено камеральну перевірку з питань правомірності нарахування ТОВ «Овостар» сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за жовтень 2017 року, за результатами якої складено довідку від 18.12.2017 № 4875/28-10-41-02/32086437.
За висновками проведених перевірок порушень при відображенні ТОВ «Овостар» в податкових деклараціях з податку на додану вартість сум бюджетного відшкодування за вересень 2017 року у розмірі 8  600 188,00 грн та жовтень 2017 року у розмірі 30  916 415,00 грн не встановлено.
21 грудня 2017 року на поточний банківський рахунок ТОВ «Овостар» із суми 30 916 415,00 грн, зазначеної до відшкодування в податковій декларації за жовтень 2017 року, повернуто 26 339 577,00 грн.
Решта суми бюджетного відшкодування  за жовтень 2017 року - 4  576 838,00 грн - надійшла на рахунок підприємства 06.08.2018.
Сума бюджетного відшкодування за вересень 2017 року у розмірі 8  600 188,00  грн перерахована на поточний банківський рахунок ТОВ «Овостар» 22.08.2018.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06.07.2018 у справі № 810/2157/18, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2019, стягнуто з Державного бюджету України на користь ТОВ «Овостар» суму пені по бюджетній заборгованості з податку на додану вартість по декларації за вересень 2017 року за період з 28.12.2017 по 01.05.2018 включно у розмірі 512 476,96 грн та по декларації за жовтень 2017 року за період з 29.12.2017 по 01.05.2018 включно у розмірі 270 724,89 грн на поточний рахунок у ПАТ «УкрСиббанк».
У цьому ж судовому рішенні суд встановив, що сума бюджетного відшкодування за вересень 2017 року у розмірі 8  600 188,00 грн набула статусу заборгованості 28.12.2017, а за жовтень 2017 року у розмірі 4  579 838,00 грн - 29.12.2017.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовими рішеннями, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі. 
На обґрунтування касаційної скарги скаржник зазначає, що підставою касаційного оскарження судових рішень є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права - пункту 200.11 статті 200 ПК України у подібних правовідносинах.
На думку контролюючого органу, судами не враховано його доводи, що на момент, коли суми, заявлені до бюджетного відшкодування за вересень 2017 року - 8  600  188 грн та жовтень 2017 року - 30  916  415 грн обліковувались переплатою в ІКП ТОВ «Овостар», сума за податковим повідомленням-рішенням від 21.11.2017 № 0000614102 (основний платіж 10  171  769 грн, штрафна санкція 5085884,50 грн) в період, коли вона не набула статусу неузгодженої, була списана з наявної в ІКП переплати у календарній черговості їх виникнення, враховуючи наявну переплату 2  080  627 грн. Це зумовило несвоєчасне повернення ТОВ «Овостар» суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за деклараціями за вересень та жовтень 2017 року.
Позивач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями ПК України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.18 та 14.1.162 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній станом на час узгодження заборгованості бюджету) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу; пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.
Порядок визначення суми ПДВ, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків встановлені статтею 200 ПК України.
За положеннями пункту 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування здійснюється на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України, у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: а) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення перевірки, в разі, якщо контролюючим органом внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про відсутність порушень під час такої перевірки; б) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату початку та закінчення проведення перевірки даних, зазначених у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, з обов`язковою відміткою щодо виду перевірки (камеральна, документальна); в) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки; г) з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату та номер податкового повідомлення-рішення; ґ) з дня визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення.
Узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України".
У разі наявності у платника податку податкового боргу бюджетному відшкодуванню підлягає заявлена сума податку, зменшена на суму такого податкового боргу.
У разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого бюджетного відшкодування, такий платник податку має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів.
За положеннями пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Згідно з пунктом 200.23 статті 200 ПК України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Системний аналіз змісту наведених норм свідчить про те, що держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми перетворюються на бюджетну заборгованість, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК України нараховується пеня.
Податковим кодексом України встановлено обов`язкове нарахування пені на суму бюджетної заборгованості, яка не виплачена у строк, визначений в статті 200 ПК України, безвідносно до того, чи така бюджетна заборгованість була виплачена, чи ні. При цьому, непогашення заборгованості бюджету з податку на додану вартість у визначений законодавцем строк є підставою для виникнення у платника податку права вимоги щодо виплати пені за прострочення бюджетного відшкодування.
Таким чином, після спливу законодавчо визначеного строку для проведення зарахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача, відповідна сума відшкодування податку на додану вартість набула статусу заборгованості, що є підставою для нарахування пені.
Таке застосування пункту 200.23 статті 200 ПК України узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною, зокрема, у постановах від 24.11.2020 у справі № 808/660/16, від 03.04.2020 у справі № 2а-1870/9166/12, від 06.05.2020 у справі №0870/9386/12, від 14.05.2020 у справі № 1540/4795/18, від 02.02.2021 у справі № 810/1506/17.
Як установлено судами попередніх інстанцій, граничний термін для повернення заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2017 року у розмірі 8  600 188,00 грн припадає на 28.12.2017, а за жовтень 2017 року у розмірі 4  579 838,00 грн - на 29.12.2017. 
Зазначені обставини також встановлені в постанові Шостого апеляційного адміністративного суду від 05.03.2019 у справі № 810/2157/18, тому в силу частини четвертої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вважаються преюдиційними.
Відтак, саме з цих дат невідшкодована позивачу сума податку на додану вартість у загальному розмірі 13  180 026,00 грн є бюджетною заборгованістю, на яку нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Водночас, суди першої та апеляційної інстанцій з`ясували, що пеню за період з 28.12.2017 по 01.05.2018 (заборгованість з ПДВ по декларації за вересень 2017 року) та з 29.12.2017 по 01.05.2018 (заборгованість з ПДВ по декларації за жовтень 2017 року) вже було стягнуто на користь позивача з Державного бюджету України судовими рішеннями у справі № 810/2157/18.
Проте предметом розгляду даної справи є пеня за період з 02.05.2018  по 22.08.2018 (дата перерахування суми бюджетного відшкодування за вересень 2017 року) та з 02.05.2018 по 06.08.2018 (дата перерахування суми бюджетного відшкодування за жовтень 2017 року).
Облікова ставка Національного банку України у зазначені вище періоди була встановлена в таких розмірах: у період з 02.05.2018 по 12.07.2018 - 17 %, у період з 13.07.2018 по 22.08.2018 - 17,5 %.
Строки дії облікової ставки Національного банку України: з 02.05.2018 по 12.07.2018 - 72 дні; з 13.07.2018 по 06.08.2018  - 25 днів (по декларації за жовтень 2017 року) та з 13.07.2018 по 22.08.2018 - 41 день (по декларації за вересень 2017 року).
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що загальний розмір пені, на отримання якої позивач має право за період з 02.05.2018 по 22.08.2018, становить 798 959,39 грн= (8600188,00 грн * 72/365 * (17*1,2/100%) + 8  600 188,00 грн * 41/365 * (17,5*1,2/100%) + (4  576 838,00 грн * 72/365 * (17*1,2/100%) + 4  576 838,00 грн   * 25/365 * (17,5*1,2/100%).
Суд зазначає, що право на бюджетне відшкодування є невід`ємним правом позивача, захист якого гарантовано частиною першою статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка набрала чинності для України 11.09.1997 і відповідно до положень Конституції України є частиною національного законодавства.
Разом із тим, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), пункт 74).
Несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування податку на додану вартість порушило право позивача, зокрема на законне сподівання мати можливість користуватися своєю власністю, а саме: своєчасно і в повному обсязі і в порядку, визначеному законом, отримати це відшкодування із бюджету при відсутності з його боку порушень законодавчих актів.
Доводи скаржника про те, що на той час, коли суми, заявлені до бюджетного відшкодування за вересень 2017 року - 8 600 188,00 грн та жовтень 2017 року - 30 916 415,00 грн обліковувалися за позивачем як переплата, сума основного платежу в розмірі 10 171 769,00 грн та штрафної санкції 5 085 884,50 грн в період, коли вона не набула статусу неузгодженої, списана з наявної в ІКП переплати у календарній черговості їх виникнення, колегія суддів уважає безпідставними з огляду на вищевикладене. 
Крім того, надаючи оцінку цим доводам, суд апеляційної інстанції ухвалою від 10.08.2021 витребував у Центрального міжрегіонального управління та в ГУ ДПС у Київській області відповідні докази, але долучені до матеріалів справи письмові пояснення та службова записка не свідчать про відсутність підстав для застосування пункту 200.23 статті 200 ПК України у межах спірних правовідносин.
Посилання скаржника на те, що листом ДФС України від 13.12.2017 податкові органи повідомлено про необхідність урахування ситуації при зміні основного місця обліку в частині завершення процедур адміністрування, суд апеляційної інстанції правомірно відхилив, оскільки, відповідно до податкового законодавства, це не є правовою підставою для порушення законодавчо визначених строків виплати бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління слід залишити без задоволення.
Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 жовтня 2021 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач              І.В. Дашутін

Судді                                                                                                                          О.О. Шишов

                                                                                          М.М. Яковенко