ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 квітня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/10243/21	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Волкової К.В.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі 
апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року (головуючий суддя Верба І.О.) 
у справі  № 160/10243/21 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Техномайн Інжиніринг»
до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області
про скасування податкових повідомлень рішень, - 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Техномайн Інжиніринг» звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, в якому просило:
-          скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.05.2021 №0075700722;
         -          скасувати податкове повідомлення-рішення від 25.05.2021 №0075740722.
Позовні вимоги обґрунтовані помилковістю висновків контролюючого органу про порушення підприємством податкового законодавства.  Доводи контролюючого органу не спростовують фактів здійснення спірних господарських операцій та їх обсягів з ТОВ «Астбуд» та ТОВ «Стройінвест-44», а із врахуванням належним чином оформлених первинних документів та наявності інших доказів, що підтверджують реальність господарських відносин позивача з цими контрагентами, відсутні фактичні та правові підстави для збільшення грошових зобов`язань з податку на прибуток на податку на додану вартість.
Також, позивач не погоджується з висновками відповідача про неправомірне включення витрат від списання вартості запасних частин, використаних при їх заміні, що поліпшили об`єкти основних засобів, на загальновиробничі витрати, замість збільшення вартості основних засобів та амортизації, оскільки витрати позивача пов`язані лише з підтриманням належного стану основних засобів, які не збільшували первісної вартості основних засобів і не відображались як капітальні інвестиції.  Окрім того, позивач зазначає, що у податковому обліку були зроблені механічні арифметичні помилки, що не мали наміру зменшити податкові зобов`язання з податку на додану вартість, позивачем подані уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на додану вартість за визначені контролюючим органом періоди до моменту виписки органом ДПС України податкових повідомлень-рішень, що не призвело до заниження 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятого рішення, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, а також не доведено, що відомості, які містяться у наданих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
ТОВ «Техномайн Інжиніринг» не є гірничодобувним підприємством, яке здійснює видобування, переробку, збагачення корисних копалин, тому відповідач помилково відніс позивача до суб`єктів господарювання, які зобов`язані використовувати правила Положення № 281. 
Контролюючим органом не підтверджено порушень податкового законодавства платником податків та помилково встановлено порушення у жовтні 2018 року, оскільки воно фактично допущено за податковий період грудень 2018 року, та виправлено платником податків шляхом уточнення податкової звітності саме за грудень 2018 року.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог в повному обсязі. 
В обґрунтування апеляційної скарги скаржник зазначає, зокрема, що первинні документи свідчать про відсутність факту реального вчинення господарських операцій по взаємовідносинах ТОВ «Техномайн Інжиніринг» з ТОВ «Астбуд» та ТОВ «Стройінвест 44», оскільки досліджені операції спрямовані на документальне оформлення придбання ТМЦ та не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними. Крім того, відповідач звертає увагу, що позивачем в ході перевірки не надано пояснень та документів, що підтверджують перебування та узгодження працівників субпідрядних організацій ТОВ «Астбуд» та ТОВ «Стройінвест 44», інформацію про наявність ліцензій, дозволів при виконанні позивачем договору підряду на об`єктах ПАТ «ЦГЗК». Також відповідач наполягає на правильності своїх висновків стосовно списання підприємством товарно-матеріальних цінностей, зазначає, що до техобслуговування належать роботи, які передбачають перевірку тих чи інших деталей, при техобслуговуванні можливі й заміни деталей, вузлів, окрім базових. Підприємство на запити щодо надання первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, жодних витребуваних документів на підтвердження правомірності віднесення витрат від списання вартості запасних частин на загальновиробничі витрати замість збільшення вартості об`єкта основних засобів та амортизації   не надало. Крім того, перевіркою встановлено завищення підприємством податкового кредиту за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ згідно податкових декларацій за жовтень, грудень  2018 року, червень 2019 року, червень , вересень, грудень 2020 року. 
В судовому засіданні представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі. 
Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечив.
Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України  суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга  підлягає задоволенню частково, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, відповідачем - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Ріпеа-буд» (нова назва ТОВ «Техномайн Інжиніринг» - позивач) з питань дотримання  податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органі ДПС, за період з 01.01.2017 по 31.12.2020, за результатами якої складений акт від 30.04.2021 № 1456/04-36-07-22/37065299.
Перевіркою  встановлено порушення підприємством:
- п. 44.1, п.  44.2 ст. 44, пп.  134.1.1  п. 134 ст.  134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.01.2017 по 31.12.2020 на загальну суму 1567406 грн., в тому числі: 2019 рік на суму 1297830 грн (І квартал 76678 грн, ІІ квартал 667491 грн, ІІІ квартал 521771 грн, ІV квартал 31890 грн); 2020 рік на загальну суму 269576 грн (І квартал 114289 грн, ІІ квартал 155287 грн);
-  п.  198.1,  198.3,  198.6 ст. 198, п.  201.10 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму ПДВ 369776 грн, у тому числі: жовтень 2018 року - 1656 грн., грудень 2018 року - 2855 грн., червень 2019 року - 5417 грн., вересень 2019 року - 5757 грн., червень 2020 року - 51597 грн., липень 2020 року - 100209 грн, серпень 2020 року - 193354 грн., вересень 2020 року - 4059 грн., грудень 2020року  - 4872 грн.
На підставі вказаного акту перевірки від 30.04.2021 №1456/04-36-07-22/37065299 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 25.05.2021:
- №0075740722, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на додану вартість на 462220 грн., з них за основним платежем 396776 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями -  92444 грн.;
Згідно із наданим розрахунком до податкового повідомлення-рішення сума донарахованого грошового зобов`язання складається із сум:
по ТОВ «Стройінвест-44» - червень 2020 року - 50666 грн., штраф у розмірі 25% на суму 12666,50 грн., разом 63332,50 грн;
по ТОВ «Астбуд» -  липень  2020 року - 100209 грн., штраф у розмірі 25% на суму 25052,25 грн., разом 125261,25 грн;
серпень 2020 року - 193354 грн., штраф у розмірі 25% на суму 48338,50 грн., разом 241692,50 грн;
завищення податкового кредиту внаслідок подвійного включення податкових накладних протягом 2018-2020 років -  19788 грн., розмір штрафної санкції 25% на суму 4947 грн., разом 24735 грн;
завищення податкового кредиту внаслідок включення несвоєчасно зареєстрованих податкових накладних протягом 2019 року -  5756 грн., розмір штрафної санкції 25% на суму 1439 грн., разом 7195 грн.;
- №0075700722, яким збільшено грошові зобов`язання з податку на прибуток на 1891863,50 грн., з них за основним платежем 1567406 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 324457,50 грн.:
Згідно із наданим розрахунком до податкового повідомлення-рішення сума донарахованого грошового зобов`язання складається із сум:
віднесення до витрат вартість списаних запчастин, використаних на технічне обслуговування (основні вузли та деталі шахтового обладнання)  у 2019 році на суму 7210169 грн, сума донарахованого податку 1297830 грн., штраф у розмірі 25% на суму 324457,20 грн., разом 1622287,50 грн; у 2020 році на суму 1244312 грн., сума донарахованого податку 223976 грн, штраф 0,00 грн;
завищення витрат у 2020 році по взаємовідносинам з ТОВ «Стройінвест-44» сума завищення витрат 253333 грн., сума донарахованого податку 46500 грн., штраф 0,00 грн.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції  зазначає таке. 
Згідно з частиною 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV. 
Відповідно до статті 1 цього Закону, первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. 
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: відомості про господарську операцію і підтвердження її реального (фактичного) здійснення. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Згідно зі статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. 
За змістом частин 1 та 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. 
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує наведеній нормі Податкового кодексу України. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Зміни до податкової звітності можуть бути внесені за наявності підстав, визначених абзацом 3 пукту 44.1 статті 41 Податкового кодексу України, а саме у разі недійсності правочинів, операції за якими було відображено в бухгалтерському обліку, у випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України. 
Таким чином, господарські операції для визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Підпунктом  4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України  передбачено, що податкове законодавство ґрунтується на принципі презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За змістом указаної норми, за умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано).
Подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
За правовим висновком Верховного Суду у постанові від 06.10.2021 у справі № 200/6721/20-а визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ані наявна у контролюючого органу податкова інформація, ані відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самостійно не є достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність окремих документів щодо змісту певних операцій, як і недоліки у первинних документах можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Верховний Суд у постанові від 24.11.2020 у справі № 804/15167/15 зазначив, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що за період з 01.01.2017 по 31.12.2020 позивач (замовник) мав взаємовідносини з ТОВ «Астбуд» (підрядник) на підставі договорів підряду, а саме:
- договір підряду № 0307-20 від 03.07.2020, згідно з умовами якого підрядник за завданням замовника та на власний ризик зобов`язується виконати будівництво виробок відкаточного горизонту 607 шахти ім. Орджонікідзе м. Кривий Ріг, а замовник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх. Вартість робіт (договірна ціна) за цим договором визначена на підставі кошторисної документації та становить 601255,68 грн, в тому числі ПДВ 100209,28 грн;
- договір підряду № 0408-20 від 04.08.2020, згідно з умовами якого підрядник за завданням замовника та на власний ризик зобов`язується виконати будівництво виробок відкаточного горизонту 607 шахти ім. Орджонікідзе м. Кривий Ріг, а замовник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх. Вартість робіт (договірна ціна) за цим договором визначена на підставі кошторисної документації та становить 1160125,68 грн, в тому числі ПДВ 193354,28 грн.
Факт виконання підрядних робіт підтверджується складеними та підписаними між позивачем та ТОВ «Астбуд» актами виконаних робіт № 1 від 22.07.2020, № 1 від 21.08.2021. ТОВ «Астбуд» складено та зареєстровано податкові накладні:  № 86 від 22.07.2020 на суму 601255,70 грн., у тому числі ПДВ 100209,30 грн;  № 132 від 21.08.2020 на суму 1160126 грн., у тому числі ПДВ 193354,30 грн.
Згідно вказаних документів підрядником виконано роботи:
- акт № 1 від 22.07.2020: Будівництво виробок відкатного гор.607м ш. Орджонікідзе в 2019-2020. Гірничо-підготовчі роботи. Вироблення гір. 607м. Локальний кошторис № 74/1 проходка депо контактних електровозів та камери поточного ремонту вагонеток та рухомого складу;
- акт № 1 від 21.08.2021: Проект: будівництво виробок відкатного горизонту 607 ш. їм Орджонікідзе. Об`єкт: Гірничо-підготовчі роботи. Виробітки гір. 607м. (Прохідка орт-заїзду 20к осі штреку в/б на закругленні, проходка депо контактних електровозів та камери поточного ремонту вагонеток та рухомого складу, прохідка квершлага вентиляційного складального в осях).
Згідно із вказаними актами виконаних робіт використовувались матеріали та механізми замовника.
Суми ПДВ за податковими накладними включено до складу податкового кредиту на загальну суму 293563,58 грн, в тому числі у липні 2020 року 100209,28 грн, у серпні 2020 року 193354,30 грн.
Стосовно контрагента позивача ТОВ «Астбуд» контролюючим органом в ході перевірки встановлено, що, основним видом його діяльності є 46.90 - неспеціалізована оптова торгівля. З аналізу ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за липень, серпень 2020 року ТОВ «Астбуд» встановлено придбання великої кількості ТМЦ, обсяги та властивості яких не відповідають матеріально-технічним та технологічнім ТОВ «Астбуд». В свою чергу, ТОВ «Астбуд» в липні, серпні 2020 року задекларовано надання (виконання) наступних робіт та послуг: комплекс будівельно-монтажних робіт, аварійно-відновлювальний ремонт кабельних ліній, улаштування колодців, монтаж зовнішніх мереж водопроводу, роботи по відновленню підпірних стін, капітальний ремонт багатоквартирного житлового будинку тобто асортимент придбаної номенклатури не відповідає реалізованій. 
За висновком відповідача в акті перевірки надання таких послуг, виконання робіт іншим покупцям на території України потребує значної кількості трудових ресурсів та наявності основних фондів та матеріальних активів, тоді як при задекларованій згідно звітів кількості працюючих протягом липня, серпня 2020 року ТОВ «Астбуд» не могло фізично виконати роботи для позивача, що свідчить про нереальність виконання цих робіт. 
Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ «Стройінвест-44» судом встановлено, що між ТОВ «Ріпеа-Буд» (нова назва ТОВ «Техномайн Інжиніринг») (замовник) та ТОВ «Стройінвест-44» (підрядник)  укладений договір підряду № 0106-20 від 01.06.2020, згідно з умовами якого підрядник за завданням замовника та на власний ризик зобов`язується виконати будівництво виробок відкаточного горизонту 607 шахти ім. Орджонікідзе м. Кривий Ріг, а замовник зобов`язується прийняти виконані роботи та оплатити їх. Вартість робіт (договірна ціна) за цим договором визначена на підставі кошторисної документації та становить 304000 грн, в тому числі ПДВ 50666,67 грн.
Факт виконання обумовлених цим договором робіт підтверджений актом виконаних робіт за червень 2020 року № 1 від 24.06.2020, згідно якому найменування робіт - будівництво виробок відкаточного горизонту 607 м шахти ім. Орджонікідзе. ТОВ «Стройінвест 44» виписано та зареєстровано податкову накладну № 17 від 24.06.2020 на загальну суму 304000 грн., в тому числі ПДВ 193354,30 грн. 
Суми ПДВ за податковою накладною включено до складу податкового кредиту на загальну суму 50666,67 грн у червні 2020 року.
Контролюючим органом в ході перевірки встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «Стройінвест-44» є 41.20 будівництво житлових i нежитлових будівель.
Аналізом контролюючого органу ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за червень 2020 року ТОВ «Стройінвест-44» встановлено придбання великої кількості ТМЦ, обсяги та властивості яких не відповідають матеріально-технічним та технологічнім ТОВ «Стройінвест-44». В свою чергу, ТОВ «Стройінвест-44» в червні 2020 року задекларовано надання (виконання) наступних робіт та послуг: БМР згідно договору № 27-1/01-20 від 27.01.2020: виконання будівельно-монтажних робіт за адресою м. Київ, вул. Луценко 12; будівельно-монтажні роботи по влаштуванню автоматичної системи водяного пожежогасіння (спринклера, дренчерна, шафи ПК, насосна станція) на об`єкті: «будівництво багатофункціонального комплексу по вул. Пушкінській, 2 у м. Харкові», тобто, асортимент придбаної номенклатури не відповідає реалізованій. 
Крім того, за висновком відповідача в акті перевірки  надання таких послуг, виконання робіт іншим покупцям на території України потребує значної кількості трудових ресурсів та наявності основних фондів та матеріальних активів, тоді як при кількості працюючих на підприємстві людей 3 особи протягом червня 2020 року підприємство не могло фізично виконати роботи для позивача, що свідчить про нереальність виконання цих робіт. 
Таким чином, за твердженням відповідача, ТОВ «Астбуд» та ТОВ «Стройінвест-44» при задекларованій згідно зі звітами кількості працюючих людей протягом спірного періоду самостійно не мали можливості виконати вищевказані роботи.
З цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає, що відсутність у контрагентів  позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди замовником, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Доводи контролюючого органу щодо неспроможності контрагентів позивача виконати заявлений обсяг робіт є припущеннями, які не обґрунтовуються відповідними доказами, зокрема, актами перевірки або зустрічної звірки, які, як вбачається з акту планової перевірки, не проводились.
З наданих позивачем на підтвердження реальності господарських операцій з ТОВ «Астбуд» та ТОВ «Стройінвест-44» первинних документів можливо встановити зміст та обсяг господарських операцій, в них визначено найменування придбаних робіт (послуг), їх кількість та вартість, надано докази сплати коштів за них, в тому числі податок на додану вартість, що свідчить про належне документальне підтвердження господарських операцій, відповідно, позивачем підтверджено показники, відображені у податковій звітності.
Позивачем дотримано вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами, у відповідності до вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Більш того, надані позивачем докази підтверджують реальні зміни у майновому стані сторін та дають підстави вважати, що господарські операції, спрямовані на виконання вказаних правочинів, дійсно відбулися.
Таким чином, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами відсутності реального характеру у господарських операціяї між позивачем та ТОВ «Астбуд» та ТОВ «Стройінвест-44» щодо надання послуг з будівництва виробок відкаточного горизонту 607 шахти ім. Орджонікідзе м. Кривий Ріг.
Щодо питання списання запасних частин на технічне обслуговування основних засобів, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно з п.14 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000  №92 (далі Положення №92), первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція  тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.
Згідно з п.15 Положення №92, витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування,  ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.
Таким чином, витрати на ремонт, пов`язані з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення  майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта, вважаються капітальним і збільшують первісну вартість основних засобів.
Витрати, що здійснюються для підтримання основних об`єктів в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, вважаються поточним ремонтом і включаються до складу витрат звітного періоду.
З огляду на це, визначальною ознакою капітального ремонту є збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних  від  використання об`єкта, а поточного - одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання.
Питання щодо поліпшення основних засобів викладено в п. 31 розділу 6 Методичних рекомендації №561, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 р., яким визначено, що вартість робіт, які приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об`єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. При цьому підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок здійснення цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом.
Прикладами поліпшення є: модифікація, модернізація об`єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності; заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг); впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дасть змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати; добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання (технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт тощо), включаються до складу витрат звітного періоду (п.32 Методичних рекомендації №561).
Згідно із пунктом 29 Методичних рекомендацій № 561, рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об`єкта, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Зокрема, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може бути відображена як заміна об`єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому випадку заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об`єкту основних засобів і списанням заміненого об`єкту. Витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигод, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.
Таким чином, саме за керівником підприємства закріплено право на визначення подальшої долі таких основних засобів: поліпшувати їх чи підтримувати в робочому стані згідно із пунктом 29 Методичних рекомендацій № 561.
Наведене правозастосування відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним  у постанові від 28.02.2018 у справі № 821/1496/16.
В межах спірних правовідносин обслуговування проведено на підставі наказів ТОВ «Ріпеа-Буд» «Про технічне обслуговування об`єкту основного засобу», якими вирішено у зв`язку з виробничою необхідністю для підтримки в робочому стані та одержання початкової суми економічних вигод від його використання провести технічне обслуговування визначених наказами об`єктів основних засобів.
З матеріалів справи встановлено, що згідно із наданими в ході проведення перевірки регістрами бухгалтерського обліку та первинним документами (наказами по підприємству про затвердження графіків технічного обслуговування обладнання, актами про виявлені дефекти устаткування та актів на списання товарів), позивач протягом перевіряємого періоду, здійснював списання базових вузлів, механізмів та запасних частин (колісна пара, редуктор електровоза, тяговий двигун, циліндр піднімання ковша, редуктор ковшовий, ківш, вал колісний, оливо станція в зборі ПКШ, пульт управління убш-207, двигун ходової ДАР 5 та інші) на технічне обслуговування основних засобів (електровоз шахтний контактний К-14, установка шахтна бурова УБШ-207, машина навантажувальна пневматична ППНЗМ ТУ У 29-5-30166455-003:2009, вагонетка шахтна вантажна, навантажувач ковшовий шахтний, машина навантажувальна пневматична МПП-3).
У бухгалтерському обліку зазначені операції відображено бухгалтерськими проводками: Д-т 91 «Загальновиробничі витрати» К-т 207 «Запасні частини» 8463311 грн; Д-т 23 «Виробництво» К-т 91 «Загальновиробничі витрати» 8463311 грн, Д-т 79 «Фінансовий результат» К-т 23 «Виробництво» 8463311 грн.
Базовими деталями та вузлами електровоза шахтного контактного К-14 в тому числі є: привод, який складається з двох тягових двигунів (постійного струму послідовного збудження) і одно-або двоступінчастого редуктора із зубчатою передачею, який передає обертовий момент колісній парі; ходова частина має колісні пари (ходова вісь із зубчатим колесом, колісні центри, бандажі) і букси - з`єднувальні ланки між приводом і рамою, зв`язаною, в свою чергу, з буксами листовими або циліндричними пружинами; електроустаткування це тягова апаратура, яка служить для підведення живлення до двигунів (струмознімачі, вимикачі, контролери, роз`єднувачі і пускові опори).
Базовими деталями та вузлами установки шахтної бурової УБШ-207 в тому числі є: ходовий візок; два стріловидних гідравлічно керуємих маніпуляторів з ланцюговими податчиками; маслостанція з гідросистемою і пультом управління; пневмодвигун ДАР-5.
Базовими деталями та вузлами вагонетки шахтної вантажної в тому числі є: кузов, рама, колісна пара, сцепка, буфер.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що за своїм обсягом проведених робіт позивачем здійснені операції з технічного обслуговування, а не капітального ремонту, у зв`язку з чим  доводи відповідача щодо неправомірного віднесення витрат від списання вартості запасних частин, використаних при їх заміні, замість збільшення вартості об`єкта основних засобів та амортизації, є помилковими, такими, що не відповідають фактичним обставинам. 
Суд апеляційної інстанції також погоджується з судом першої інстанції, який встановив і відповідачем це не спростовано, що в ході перевірки були надані бухгалтерські документи обліку основних засобів, а яких не зазначено інвентарні номери основних засобів, а використані запчастини одразу списувались на витрати. Таким чином, в ході перевірки не можливо було встановити, на які основні засоби та  які запчастини були встановлені.
Щодо порушень при відображенні податкового кредиту у відповідних подбаткеових деклараціях суд апеляційної інстанції зазначає таке.
В ході перевірки відповідачем встановлено, що ТОВ «Ріпеа-Буд» неправомірно включено до складу податкового кредиту податкові накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, а саме:
- сума ПДВ у розмірі 2780,80 грн за податковою накладною № 9 від 04.09.2019 від ТОВ «Анстарес» включена до складу податкового кредиту за вересень 2019, дата реєстрації податкової накладної 03.10.2019;
- сума ПДВ у розмірі 2976 грн за податковою накладною № 16 від 13.09.2019 від ТОВ «Анстарес» включена до складу податкового кредиту за вересень 2019, дата реєстрації податкової накладної 03.10.2019.
В ході перевірки підприємству надано запит від 22.04.2021 і  листом від 23.04.2021 № 3517 підприємство повідомило, що помилково з порушенням терміну реєстрації включені до податкового кредиту у вересні 2019 податкові накладні на загальну суму податкового кредиту 5756,80 грн.
Таким чином, матеріалами справи підтверджено порушення позивачем пункту 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до завищення податкового кредиту на суму 5756,80 грн за вересень 2019 року.
Крім того, в ході перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок завищення податкового кредиту на суму 19788,72 грн, в тому числі за жовтень 2018 року - 1656 грн., грудень 2018 року - 2855 грн., червень 2019 року - 5416,67 грн., червень 2020 року - 930 грн., вересень 2020 року - 4059,05 грн., грудень 2020 року - 4872 грн. за рахунок безпідставного віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ:
- жовтень 2018 року: за даними бухгалтерського та податкового обліку встановлено, що у жовтні 2018 року взаємовідносини ТОВ «Ріпеа-Буд» з ТОВ «Технооптторг-Трейд» (ЄДРПОУ 31497076) здійсненні на суму 9936 грн, у тому числі ПДВ 1656 грн. Згідно даних ЄРПН ТОВ «Технооптторг-Трейд» в жовтні 2018 року зареєстровано на адресу ТОВ «Ріпеа-Буд» податкову накладну № 3077 від 10.10.2018, дата реєстрації 24.10.2018, обсяг операції 8280 грн, у тому числі ПДВ 1656 грн. Згідно даних декларацій з ПДВ та Додатка 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» включено до складу податкового кредиту 3312 грн. в жовтні 2018 грн.;
- грудень 2018 року: по контрагенту ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» за даними бухгалтерського та податкового обліку встановлено, що у травні 2018 року взаємовідносини з ТОВ «Ріпеа-Буд» здійсненні на суму 28118,64 грн., у тому числі ПДВ 4686,44 грн. Згідно даних ЄРПН ПАТ «Арселорміттал Кривий Ріг» в травні 2018 року зареєстровано на адресу ТОВ «Ріпеа-Буд» податкові накладні на загальний обсяг операцій 23432,22 грн., у тому числі ПДВ 4686,44 грн. ТОВ «Ріпеа-Буд» згідно даних декларацій з ПДВ та Додатка 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» включено до складу податкового кредиту 7541,77 грн в періодах: травень 2018 - 1831,44 грн., червень 2018 - 2855 грн., грудень 2018 - 2855 грн.;
- червень 2019 року: по контрагенту ПП «Нігма» за даними бухгалтерського та податкового обліку встановлено, що у липні 2018 року взаємовідносини з ТОВ «Ріпеа-Буд» здійсненні на суму 56338,02 грн, у тому числі ПДВ 9389,67 грн. Згідно даних ЄРПН ПП «Нігма» в липні 2018 року зареєстровано податкові накладні на загальний обсяг операцій 56338 грн, у тому числі ПДВ 9389,67 грн. ТОВ «Ріпеа-Буд» згідно даних декларацій з ПДВ та Додатка 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» включено до складу податкового кредиту 14806,34 грн. в періодах: липень 2018 - 9389,67 грн., червень 2018 - 5416,67 грн.;
- червень 2020 року: по контрагенту ТОВ «Стройінвест-44» за даними бухгалтерського та податкового обліку встановлено, що у березні 2018 року взаємовідносини з ТОВ «Ріпеа-Буд» не здійснювались. Згідно даних ЄРПН ТОВ «Стройінвест-44» в березні 2020 року не зареєстровано на адресу ТОВ «Ріпеа-Буд» податкову накладні. ТОВ «Ріпеа-Буд» згідно даних декларацій з ПДВ та Додатка 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» включено до складу податкового кредиту 930 грн в червні 2020 року;
- вересень 2020 року: по контрагенту ТОВ «Фірма «Вікант» за даними бухгалтерського та податкового обліку встановлено, що у травні 2018 року взаємовідносини з ТОВ «Ріпеа-Буд» здійсненні на суму 61323,78 грн., у тому числі ПДВ 10220,63 грн. Згідно даних ЄРПН ТОВ «Фірма «Вікант» зареєстровано податкові накладні на загальний обсяг операцій 61323,80 грн, у тому числі ПДВ 10220,63 грн. ТОВ «Ріпеа-Буд» згідно даних декларацій з ПДВ та Додатка 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» включено до складу податкового кредиту суму 14279,68 грн. в періодах: травень 2020 - 10220,63 грн., вересень 2020 - 4059,05 грн.;
- грудень 2020 року: по контрагенту ТОВ «Спецпром-КР» за даними бухгалтерського та податкового обліку встановлено, що у жовтні 2020 року взаємовідносини з ТОВ «Ріпеа-Буд» здійсненні на суму 1680 грн, у тому числі ПДВ 280 грн. Згідно даних ЄРПН ТОВ «Фірма «Вікант» зареєстровано податкову накладну на обсяг операцій 1680 грн, у тому числі ПДВ 280 грн. ТОВ «Ріпеа-Буд» згідно даних декларацій з ПДВ та Додатка 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» включено до складу податкового кредиту суму 5152 грн. в періодах: жовтень 2020 - 280 грн., грудень 2020 - 4872 грн.
На запит контролюючого органу від 22.04.2021 стосовно неправомірного включення до податкового кредиту суми ПДВ 19788,72 грн. по взаємовідносинах з вищевказаними контрагентами, підприємство листом від 23.04.2021 № 3517 повідомило, що до податкового кредиту суми ПДВ у розмірі 19788,72 грн. включені помилково.
З огляду на вказане, контролюючий орган встановив порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, оскільки товариством завищено податковий кредит на суму 19788,72 грн, в тому числі, у жовтні 2018 - 1656 грн, у грудні 2018 - 2855 грн, червні 2019 - 5416,67 грн, червні 2020 - 930 грн, вересні 2020 - 4059,05 грн, грудні 2020 - 4872 грн.
Під час розгляду даної справи, позивач не заперечив проти допущених порушень, проте зазначив, що до прийняття податкового повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року №0075740722 вжив заходів до їх усунення, та, шляхом подання уточнюючих розрахунків, повністю їх виправив.
Відповідно до пункту 46.1 статті 46.1 ПК України податкова декларація, розрахунок це документ, що подається платником податків контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання.
Згідно із пунктом 50.1 статті 50 ПК України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 50.2 статті 50 ПК України встановлено, що платник податків під час проведення документальних планових та позапланових перевірок (з урахуванням термінів продовження, зупинення або перенесення термінів її проведення) не має права подавати уточнюючі податкові декларації (розрахунки) до поданих ним раніше податкових декларацій з відповідного податку і збору за звітний (податковий) період, який перевіряється контролюючим органом.
Аналіз наведених правових норм  дає підстави для висновку, що платник податків може скористатися своїм правом на виправлення показників податкової звітності у разі самостійного виявлення помилки шляхом відображення відповідних сум в податковій декларації за звітний податковий період або внесення змін до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 ПК України.
В межах спірних правовідносин фактичні обставини справи свідчать, що позивачем внесені виправлення внаслідок проведення планової перевірки у період з 15.03.2021 по 23.04.2021 шляхом подачі уточнюючих розрахунків податкових зобов`язань з податку на додану вартість вже після закінчення проведення перевірки, а саме: 28.04.2021 подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2018 року, 12.05.2021 - уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за червень 2019 року, 13.05.2021 -  уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2018 року, 26.04.2021 - уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за червень 2020 року, 28.04.2021 - уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2020 року, 26.04.2021 - уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за грудень 2020 року, 28.04.2021 - уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2019 року. 
Таким чином, оскільки платником податків виправлено помилки в поданій ним податковій звітності за періоди, що були предметом перевірки, внаслідок виявлення відповідних порушень під час проведення перевірки контролюючим органом і уточнюючі розрахунки подані вже після проведення перевірки, ці уточнюючі розрахунки  правомірно не прийняті і не могли бути прийняті контролюючим органом при винесені оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року №0075740722 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 31930 грн., в решті податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року №0075740722,  а також і податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року №0075700722 є протиправними та підлягають скасуванню.
За даних обставин суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи не повно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, застосував до правовідносин, які виникли між сторонами у справі, норми права які регулюють саме ці правовідносини, однак зроблені судом першої інстанції висновки не в повному обсязі відповідають фактичним обставинам справи, тому рішення суду першої інстанції у даній адміністративній справі від 26 жовтня 2021 року підлягає скасуванню, з прийняттям нового рішення про задоволення позову.
За правилами ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч. 3 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Судом встановлено, що позивачем за подання адміністративного позову сплачено судовий збір в розмірі 22700,00 грн. платіжним дорученням від 23.06.2021 №4823.
З огляду на наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог, загальний розмір документально підтверджених витрат позивача - судового збору, що належить до відшкодування, становить 18550,82 грн., який відповідно до наведеної вище норми ч. 3 ст. 139 КАС України є пропорційним до розміру задоволених позовних вимог  та підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року у справі № 160/10243/21 скасувати, прийняти нове рішення.
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року №0075700722.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 травня 2021 року №0075740722 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 430286,25 грн., з яких 344229,00 грн. – основний платіж, 86057,25 грн. – штрафні (фінансові) санкції.
В решті позову відмовити.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Техномайн Інжиніринг» (код ЄДРПОУ 37065299) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 18550 (вісімнадцять тисяч п`ятсот п`ятдесят) гривень 82 копійки.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко