ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2022 року	Львів	Справа № 140/13660/21 пров. № А/857/4534/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

Головуючого судді                                                Сеника Р.П.,  
суддів                                                                      Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року у справі № 140/13660/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Реал Форест Груп" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

суддя в 1-й інстанції –Ковальчук В.Д.,
час ухвалення рішення – 21.01.2022 року,
місце ухвалення рішення – м. Луцьк,
дата складання повного тексту рішення – не зазначено,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю “Реал Форест Груп” (далі – ТОВ “Реал Форест Груп”, позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі – ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року №000134-09, податкової вимоги від 27 вересня 2021 року № 0025490-1306-0305, зобов`язання відповідача виключити з державного реєстру запис щодо встановлення обтяження на майно ТОВ “Реал Форест Груп” (код ЄДРПОУ 41078398), згідно з описом майна у податкову заставу б/н від 27 вересня 2021 року.
Позовні вимоги мотивовані тим, що ТОВ “Реал Форест Груп” знаходиться за юридичною адресою: м. Рівне, вул. Гетьмана Мазепи, 4а/6а, офіс 411. Водночас господарську діяльність здійснює також за фактичною адресою в селі Кадище Луцького району Волинської області, де орендує майно, яке лише частково використовує для своїх господарських цілей. За цією адресою знаходяться декілька працівників підприємства, яким посадові особи ГУ ДПС у Волинській області, що прибули 25.06.2021 на фактичну перевірку товариства, в усному порядку оголосили зміст наказу та направлення на перевірку, однак відмовилися їх вручити працівникам, котрі самостійно бажали ознайомитись з їх змістом.
Позивач звертає увагу на те, що за вищенаведеною адресою в селі Кадище  знаходиться майно ще трьох окремих суб`єктів господарювання, до якого товариство не має жодного відношення. Також зазначає, що на територію, де знаходиться орендоване майно, працівники контролюючого органу не були допущені у зв`язку з грубим порушенням вимог статті 81 Податкового кодексу України (далі – ПК України). Однак після не допуску працівників податкового органу до проведення фактичної перевірки, вони, діставши свої смартфони, почали фіксувати без жодного дозволу на них зовнішній фасад адміністративної будівлі, паркан та автотранспорт працівників різних суб`єктів господарювання, які користуються майном в селі Кадище Луцького району Волинської області. В подальшому, фактично не приступивши до самої перевірки, посадові особи ГУ ДПС у Волинській області  повернулись у місто Луцьк, так і не повертаючись на місце фактичної перевірки, а також не здійснювали виїзду за місцем юридичної адреси підприємства.
Як зазначає позивач, за результатами таких дій посадових осіб відповідача ТОВ “Реал Форест Груп” 25.06.2021 подало скаргу до ГУ ДПС у Волинській області. Однак за результатами перевірки було складено акт фактичної перевірки від 29.06.2021 № 03/5245/09-01/41078398 (бланк № 016724), яким встановлено порушення вимог статті 15 Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”, а саме зберігання паливно-мастильних матеріалів в селі Кадище Луцького району Волинської області за відсутності відповідної ліцензії. 
Не погодившись із висновками акта перевірки, позивач подав заперечення, однак податковий орган одночасно 20.07.2021 залишив зазначений висновок без змін, а вищенаведену скаргу від 25.06.2021 без задоволення.
За результатами акта перевірки прийнято оскаржуване рішення від 06 серпня 2021 року  №000134-09 про застосування фінансових санкцій у сумі 500 000,00 грн., а в подальшому також внаслідок цього прийнята податкова вимога від 27 вересня 2021 року № 0025490-1306-0305 про сплату вказаної суми фінансових санкцій, та встановлено обтяження на майно ТОВ “Реал Форест Груп” шляхом опису майна у податкову заставу б/н від 27 вересня 2021 року.
Отримавши рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року №000134-09, товариство 13.08.2021 оскаржило його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України (далі – ДПС України), про що, в той же день, письмово повідомило ГУ ДПС у Волинській області.
Однак, не дивлячись на процедуру адміністративного оскарження, ГУ ДПС у Волинській області 27.09.2021 винесло податкову вимогу № 0025490-1306-0305 про сплату вказаної суми фінансових санкцій та прийняло рішення б/н від 27.09.2021 про опис майна ТОВ “Реал Форест Груп” у податкову заставу із  внесенням відповідної інформації до державного реєстру обтяжень.
Як зазначає позивач, 28.10.2021 отримав від ДПС України рішення від 22.10.2021 № 23871/6/99-00-06-03-02-06 про відмову у задоволенні скарги на рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року №000134-09.
Позивач не погоджується з висновками акта перевірки та прийнятими внаслідок цього оскаржуваними рішенням та податковою вимогою, а також описом майна у податкову заставу з тих підстав, що перевірка проведена з грубим порушення чинного законодавства, що фактично ставить під сумнів правові наслідки у вигляді тих же санкцій, вимоги та застави.
Щодо порушень, встановлених в акті перевірки про зберігання пального за відсутності ліцензії позивач зазначає, що пальне використовував у господарській діяльності, яке зберігав в паливних баках транспортних засобів та у ємностях верстатів, а тому отримання ліцензії на зберігання пального у такому випадку отримувати не потрібно, оскільки паливні баки транспортних засобах та ємності верстатів не є акцизним складом.  Таким чином, товариство не потребує, не володіє та не орендує будь-яких стаціонарних ємностей для зберігання пального.
Крім того, в період з 03.04.2020 по 09.06.2021 підприємство отримало 32 792 кг пального, що складає 39 364,19 літрів. Фактично, за цей же період, дане пальне і було використане товариством на виробничі потреби. При цьому, позивач звертає увагу на абз. “Б” пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, відповідно до якого не є акцизним складом приміщення чи територія в яких загальна місткість розташованих ємностей для зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів і власник чи користувач такого приміщення чи території протягом календарного року отримує пальне в обсягах що не перевищує 1000 кубічних метрів та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
А тому позивач вважає безпідставним застосування податковим органом до нього фінансових санкцій за зберігання пального без відповідної ліцензії.
Також вказує на протиправність винесення податкової вимоги та здійснення опису майна у податкову заставу до закінчення процедури адміністративного оскарження, оскільки сума грошового зобов`язання, що оскаржується, вважається неузгодженою.
З огляду на вищезазначене просить визнати протиправними та скасувати рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року  №000134-09, податкову вимогу від 27 вересня 2021 року № 0025490-1306-0305 та зобов`язати відповідача виключити з державного реєстру запис щодо встановлення обтяження на майно ТОВ “Реал Форест Груп” (код ЄДРПОУ 41078398), згідно з описом майна у податкову заставу б/н від 27 вересня 2021 року.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року у справі № 140/13660/21 позовні вимоги задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Волинській області про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року №000134-09 та податкову вимогу Головного управління ДПС у Волинській області від 27 вересня 2021 року № 0025490-1306-0305.
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.
В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що за результатами перевірки встановлено придбання позивачем в ПП “ПАРТНЕР ТІМ” в період з квітня по листопад 2020 року відповідно до 15 акцизних накладних дизпалива (важких дистилятів) загальним об`ємом 39 364,019 літрів за відсутності ліцензії на право зберігання пального. З акцизних накладних слідує, що дизпаливо було відвантажене за адресою місця зберігання: Волинська область, Ківерцівський район, с. Кадище. Під час проведення фактичної перевірки встановлено факт наявності на території підприємства резервуара.
Крім того, згідно даних АІС “Податковий блок” відомості про об`єкти оподаткування ТОВ “Реал Форест Груп” та відповідно до звіту форми 20-ОПП встановлено, що за адресою: Волинська область, Ківерцівський район, село Кадище, вул. Залізнична, 36/а зареєстровано за позивачем лише 2 автотранспортних засоби, а саме автонавантажувач МФ 50.330 та автонавантажувач М 40810.
На момент проведення фактичної перевірки ТОВ “Реал Форест Груп” за вказаною адресою директор підприємства ОСОБА_1 була відсутня. Серед працівників були присутні ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які, з їх слів, працювали менеджером та економістом відповідно. Даним особам були пред`явлені службові посвідчення перевіряючих, наказ на проведення перевірки та направлення на перевірку, з якими останні ознайомились, однак відмовились від їх підписання та отримання другого примірника наказу про проведення фактичної перевірки, про що було складено відповідні акти.
Представник відповідача звертає увагу на те, що відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється. У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки. Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється відповідно до статті 81 ПК України.
Також зазначає, що працівники підприємства ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не надали під час перевірки жодних необхідних документів, посилаючись на те, що вся документація знаходиться за юридичною адресою підприємства: м. Рівне, вул. Гетьмана Мазепи, 2а/6а, офіс 411. Отримувати письмове звернення про отримання документів вони теж відмовились, про що було складено відповідний акт. Зв`язатися з директором підприємства ОСОБА_1 перевіряючим не вдалося, оскільки на мобільний виклик вона відповідала лише від працівників ТОВ “Реал Форест Груп”.
Перевіркою встановлено порушення вимог статті 15 Закону України від 19.12.1995  №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального”, а саме зберігання пального без наявності ліцензії. Від ознайомлення, підписання та отримання другого примірника акта перевірки ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відмовилися, про що було складено відповідний акт. Всі документи, у відповідності до вимог ПК України, були пред`явлені для ознайомлення зазначеним працівникам. Крім того, наказ про проведення фактичної перевірки та направлення на перевірку були зачитані вголос головним державним ревізором-інспектором Крисюком Романом Борисовичем. Жодних документів, які спростовують висновки акта перевірки ТОВ “Реал Форест Груп” надано не було.
Просить скасувати рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року у справі № 140/13660/21 та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Відповідно до ч.1 ст.309 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Задовольняючи частково позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Такий висновок відповідає роз`ясненню ДФС України від 15 серпня 2019 року №3814/6/99-99-12-02-02-15/ІПК, в якому зазначено, що у розумінні Закону України “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного, плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів”, суб`єкту господарювання необхідно отримувати ліцензію для здійснення зберігання пального у стаціонарних цистернах/ємностях.
Наявності знаходження таких ємностей у власності позивача чи перебуванні їх в користуванні товариства та зберігання в них пального відповідачем не доведено, а відтак застосування фінансової санкції за зберігання пального без наявності ліцензії, передбаченої частиною 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР, є необґрунтованим. А тому рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року № 000134-09 є протиправним та підлягає скасуванню.
Визнання судом протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року № 000134-09, податкова вимога від 27 вересня 2021 року № 0025490-1306-0305 також є протиправною та підлягає скасуванню.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що Як слідує з витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 11.11.2021 за кодом 64514879011, видами економічної діяльності ТОВ “Реал Форест Груп” є: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.
Працівниками Головного управління ДПС у Волинській області на підставі наказу від 24.06.2021 №1904 “Про проведення фактичної перевірки”, та направлень на перевірку від 24.06.2021 №1839/03-20-09-02, №1840/03-20-09-02 проведено 25.06.2021 фактичну перевірку ТОВ “Реал Форест Груп” за адресою: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт від 29.06.2021 реєстраційний №03/5245/09-01/41078398 (бланк № 016724).
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального” (далі - Закон №481/95-ВР), а саме, згідно реєстру акцизних накладних “Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового” за період з 01.04.2020 по 25.06.2021 року (дата проведення фактичної перевірки) встановлено, що ТОВ “Реал Форест Груп” придбавало дизпаливо (Важкі дистиляти (газойлі)) згідно додатку №1 до акта перевірки, серед яких 15 акцизних накладних загальним об`ємом 39 364,019 літрів, а саме: згідно акцизної накладної №918 від 30.04.2020 року - 2402,77 літрів; згідно акцизної накладної №947 від 25.05.2020 року - 2518,45 літрів; згідно акцизної накладної №968 від 17.06.2020 - 2453,77 літрів; згідно акцизної накладної №1012 від 02.07.2020 – 2506,11 літрів; згідно акцизної накладної №1040 від 20.07.2020 - 2402,38 літрів; згідно акцизної накладної №1109 від 29.07.2020 - 2404,83 літрів; згідно акцизної накладної №1169 від 30.07.2020 - 2404,14 літрів; згідно акцизної накладної №1227 від 10.08.2020 - 2923,08 літрів; згідно акцизної накладної №1227 від 21.10.2020 - 2869,84 літрів; згідно акцизної накладної №9 від 02.11.2020 – 2934,42 літрів; згідно акцизної накладної №28 від 13.11.2020 - 2858 літрів; згідно акцизної накладної №57 від 30.11.2020 – 2438,47 літрів; згідно акцизної накладної №17 від 01.02.2021 - 2842,47 літрів; згідно акцизної накладної №77 від 04.03.2021 – 2528,21 літрів; згідно акцизної накладної №126 від 01.04.2021 року – 2877,56 літрів. Доставка пального згідно з акцизними накладними здійснювалась на адресу: АДРЕСА_1 , де, під час проведення фактичної перевірки встановлено факт наявності на території підприємства резервуара. Станом на 25 червня 2021 року (дата початку перевірки) у ТОВ “Реал Форест Груп” встановлено відсутність ліцензії на право зберігання пального (виключно для власних потреб чи промислової переробки).
Як зазначено в акті перевірки, фактична перевірка була розпочата після ознайомлення працівниками ТОВ “Реал Форест Груп” ОСОБА_2 та ОСОБА_3 з наказом від 24.06.2021 №1904 “Про проведення фактичної перевірки” та направленнями на перевірку від 24.06.2021 №1839/03-20-09-02, №1840/03-20-09-02, що було зафіксовано на відеокамеру Vandlion А3 (внутрішній №4). Під час проведення перевірки ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відмовились від підписання та отримання другого примірника вимоги (письмового звернення) від 25.06.2021, від отримання другого примірника наказу від 24.06.2021 №1904 та ознайомлення з направленнями на перевірку від 24.06.2021 №1839/03-20-09-02, №1840/03-20-09-02, про що складено відповідний акт. Також працівникам ГУ ДПС у Волинській області відмовлено у знятті залишків пального тв. Резервуарі та отриманні необхідних документів. Щодо встановленого порушення працівники  ТОВ “Реал Форест Груп” ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відмовились надати пояснення. Від ознайомлення, підписання та отримання другого примірника акта перевірки працівники ОСОБА_2 та ОСОБА_3 відмовились, про що складено акт від підписання та отримання другого примірника акта перевірки від 25.06.2021 № 614/03-20-09-02-15.
Внаслідок проведеної перевірки ТОВ “Реал Форест Груп” подало до ГУ ДПС у Волинській області скаргу від 25.06.2021, а також заперечення від 07.07.2021 на акт перевірки, за результатами розгляду яких ГУ ДПС у Волинській області листом від 20.07.2021 № 11339/6/03-20-09-02-10 повідомив позивача про те, що під час перевірки не встановлено незаконних дій працівників податкового органу, а листом від 20.07.2021 № 11274/6/03-20-09-02-10 про розгляд заперечення до акту фактичної перевірки висновки акта перевірки залишив без змін як законні, об`єктивні та обґрунтовані.
На підставі акта перевірки  від 29.06.2021 реєстраційний №03/5245/09-01/41078398 (бланк № 016724) ГУ ДПС у Волинській області прийняло рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року № 000134-09, яким застосувало до ТОВ “Реал Форест Груп” фінансову санкцію за зберігання пального без наявності ліцензії в сумі 500   000 грн.
Позивач, не погодившись з таким рішенням, подав 13.08.2021 скаргу до ДПС України, а також 13.08.2021 надіслав ГУ ДПС у Волинській області поштовим зв`язком цінний лист з повідомленням від 13.08.2021 про оскарження рішення від 06.08.2021 № 000134-09.
Державна податкова служба України рішенням від 22.10.2021 № 23871/6/99-09-03-02-06 “Про результати розгляду скарги” залишила рішення від 06.08.2021 № 000134-09 без змін, а скаргу – без задоволення.
Водночас ГУ ДПС у Волинській області 27 вересня 2021 року винесло податкову вимогу № 0025490-1306-0305, якою повідомило ТОВ “Реал Форест Груп” про наявність податкового боргу в сумі 500 000,00 грн. внаслідок несплати фінансових санкцій на підставі рішення від 06 серпня 2021 року № 000134-09 та про необхідність сплатити зазначені кошти.
Також 27 вересня 2021 року ГУ ДПС у Волинській області прийняло рішення № б/н про опис майна у податкову заставу, яким відповідно до статті 89 ПК України вирішило здійснити опис майна, що перебуває у власності (господарському віданні або оперативному управлінні) платника податків ТОВ “Реал Форест Груп” (код ЄДРПОУ 41078398), а у разі, якщо на момент складення акта опису майно відсутнє або його балансова вартість менша суми податкового боргу, - також того майна, права власності на яке він набуде у майбутньому. 
Не погоджуючись з прийнятими внаслідок перевірки рішенням та податковою вимогою, а також описом майна у податкову заставу, позивач звернувся до суду.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР.
З 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним     підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Верховний Суд у постанові від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20 дійшов наступного правового висновку.
Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Відповідно до матеріалів справи, видами економічної діяльності ТОВ “Реал Форест Груп” є: 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням (основний); 16.10 Лісопильне та стругальне виробництво; 46.13 Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 49.39 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.
З метою провадження своєї діяльності позивач купляє і використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки. Позивач є кінцевим споживачем придбаного дизельного пального обсягом 39364,019 л, яке використовується виключно для власних потреб (іншого ГУ ДПС не доведено).
За таких обставин, підстави вважати, що діяльність Товариства з обмеженою відповідальністю “Реал Форест Груп”  підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Дослідженням Акта перевірки у цій справі, суд апеляційної інстанції встановив, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем дизпального (Важкі дистиляти) і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального. Однак, безпосередньо в Акті перевірки ГУ ДПС зазначило, що місце зберігання пального ним не встановлено. Поряд з цим в Акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що надані ГУ ДПС матеріали фактичної перевірки не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача притягнуто до відповідальності.
А тому рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року № 000134-09 є протиправним та підлягає скасуванню.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, визнання судом протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 06 серпня 2021 року № 000134-09, податкова вимога від 27 вересня 2021 року № 0025490-1306-0305 також є протиправною та підлягає скасуванню.
З огляду на викладене вище, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вжив усіх заходів для всебічного і повного дослідження обставин справи та ухвалив законне й обґрунтоване рішення.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для розподілу судових витрат у відповідності до вимог статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.
Керуючись ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській залишити без задоволення.
Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 21 січня 2022 року у справі № 140/13660/21 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Повне судове рішення складено 04.08.2022 року