ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 823/327/17
адміністративне провадження № К/9901/31711/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Черкаського окружного адміністративного суду у складі судді Рідзеля О.А. від 12 квітня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Грибан І.О., суддів Беспалова О.О., Парінова А.Б. від 08 червня 2017 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2017 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернувся до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Черкасах Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому, з урахуванням уточнених позовних вимог, просив визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05 грудня 2016 року №0003691301, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 363145 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 90786 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення контролюючого органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати ПДВ за наслідками господарської діяльності ФОП з ТОВ «Коулман» та ТОВ «Асс-Пар» за період 2013 року.

Оскаржуючи рішення Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеними контрагентами, ФОП послався на необґрунтованість висновків акту перевірки від 10 серпня 2016 року №446/23-01-13-01/ НОМЕР_1 , на підставі якого прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Постановляючи рішення, суди, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ними (судами) доказами, надавши їм правову оцінку, визнали обґрунтованими доводи контролюючого органу, що операції між позивачем та його контрагентами - ТОВ «Коулман» та ТОВ «Асс-Пар» за період 2013 року щодо поставки останніми товарів та надання послуг не мали реального характеру й не можуть слугувати підставою для формування ФОП податкового кредиту з ПДВ за наслідками таких відносин; надані позивачем документи не є належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів/ послуг, у тому числі з огляду на те, що ТОВ «Асс-Пар» створено з метою здійснення протиправної діяльності, яка полягала у вчиненні нереальних господарських операцій для мінімізації податкових зобов`язань, що установлено вироком суду у кримінальній справі. Також суди вказали й на ненадання позивачем доказів на підтвердження обставин щодо повідомлення контролюючого органу про викрадення 17 липня 2015 року документів, які підтверджують здійснення господарських операцій із згаданими суб`єктами господарювання.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

Не погоджуючись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення процесуальних норм - вирішення спору без повного та всебічного дослідження всіх обставин, що мають істотне значення для правильного розгляду справи, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову у повному обсязі.

У доводах касаційної скарги по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій про необґрунтованість позовних вимог і таку свою позицію мотивує тим, що суди здійснили необ`єктивну правову оцінку залученим до справи доказам та фактичним обставинам, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та документально оформлені, останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на формування податкового кредиту з ПДВ за результатами таких відносин. Стверджує, що суди безпідставно взяли до уваги вирок Печерського районного суду міста Києва від 02 листопада 2015 року у справі №757/31181/15-к, яким співзасновника ТОВ «Асс-Пар» ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205, частиною 2 статті 205-1 Кримінального кодексу України (далі - КК України), адже згідно цього судового рішення ОСОБА_2 є співзасновником ТОВ «Асс-Пар» з 12 вересня 2013 року, а тому ніякого відношення до діяльності цього контрагента у період, коли були господарські операції із ФОП, немає.

Письмових заперечень на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП щодо дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками ТОВ «Коулман» та ТОВ «Асс-Пар» за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за наслідками якої складено акт від 10 серпня 2016 року №446/23-01-13-01/2342402258, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог пункту 198.6 статті 198, статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження у 2013 році ПДВ всього в сумі 439623 грн.

Відповідач у акті перевірки вказує на формування позивачем податкового кредиту за операціями із ТОВ «Коулман» та ТОВ «Асс-Пар» без належного документального підтвердження здійснення таких господарських відносин, обґрунтовуючи це ненаданням до перевірки відповідних первинних документів, про що складено акт від 29 липня 2016 року №745/23-01-17-01/2342402258.

За наслідками перевірки та результатів адміністративного оскарження відповідачем прийнято оспорюване податкове повідомлення-рішення, незгода з яким й стала підставою для звернення до суду із цим позовом.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За змістом підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже господарські операції, які зумовлюють наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які зазвичай супроводжують операції певного виду й відображають реальність таких операцій, повинні спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Надання податковому органу документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Отже лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Як зазначено у акті перевірки, згідно поданої ФОП податкової звітності останнім у травні, червні, липні, жовтні та листопаді 2013 року відображено господарські операції із ТОВ «Коулман» та ТОВ «Асс-Пар», однак позивачем під час проведення перевірки не надано первинних документів, які підтверджують право на віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ за наслідками таких взаємовідносин, про що складено акт від 29 липня 2016 року №745/23-01-17-01/2342402258.

Позивач у ході розгляду справи стверджував, що первинні бухгалтерські документи у ФОП 17 липня 2015 року були викрадені з салону автомобіля «Тойота Кемрі» д.н.з. НОМЕР_2 громадянина ОСОБА_3 , у зв`язку з чим 18 липня 2015 року слідчим відділом Придніпровського РВ УМВС України в Черкаській області розпочато кримінальне провадження, відомості про яке внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №12015250050002379 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 357 КК України, та відповідно до листа Черкаського відділу поліції Головного управління Національної поліції в Черкаській області від 28 березня 2017 року станом на вказану дату особу (осіб), причетну (причетних) до скоєння даного кримінального правопорушення, не встановлено.

Однак, як зазначили суди попередніх інстанцій, доказів на підтвердження обставин повідомлення контролюючого органу до або під час перевірки про викрадення 17 липня 2015 року документів, які підтверджують здійснення господарських операцій із ТОВ «Коулман» та ТОВ «Асс-Пар», позивачем у ході судового процесу не надано.

У контексті наведеного слід зазначити, що згідно пункту 44.5 статті 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації. 

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі неможливості проведення перевірки платника податків у випадках, передбачених цим підпунктом, терміни проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків.

Як установлено пунктом 44.6 статті 44 ПК України, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці органами державної податкової служби. При цьому дії платника податків щодо повідомлення контролюючого органу про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів, зазначені в пунктах 44.1, 44.3 статті 44 ПК України, не звільняють його від відповідальності, а лише дають можливість з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу, протягом 90 календарних днів відновити втрачені документи.

Водночас, як стверджував позивач, до матеріалів справи залучена вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із згаданими контрагентами, а також того, що укладені договори мали на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними.

В ході розгляду справи судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, між ФОП та ТОВ «Асс-Пар» було укладено договір купівлі-продажу від 07 травня 2013 року, у відповідності до якого останнє (продавець) зобов`язувалося передати товар, виконати роботи та надати послуги покупцю (позивачу); із ТОВ «Коулман» 01 жовтня 2013 року позивачем укладено договір про надання послуг, за умовами якого підрядник зобов`язувався виконати власними силами і із своїх матеріалів відповідно до кошторису визначені роботи на об`єкті «Реконструкція з розширення комплексу будівель та споруд під виробництво автомобілів по вул. Сумгаїтський, 8/2 в м. Черкаси» та благоустрою території складу ТОВ «Черліс» с. Білозір`я, Черкаський район; цього ж дня між ФОП та ТОВ «Коулман» також укладено договір купівлі-продажу від 01 жовтня 2013 року, за умовами якого ТОВ «Коулман» зобов`язувалося передати у власність позивача продукти харчування та будівельні матеріали в асортименті.

Судами ж попередніх інстанцій встановлено, що залучені позивачем до матеріалів справи документи у даному випадку не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договорами робіт (надання послуг, поставки товарів) саме його контрагентами - ТОВ «Асс-Пар» та ТОВ «Коулман», а отже не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування податкового обліку.

Такого висновку суди дійшли, зокрема, з огляду на те, що акти здачі-приймання робіт (виконання послуг) є однотипними, не містять конкретних відомостей, які б дали можливість ідентифікувати об`єкти, на яких виконувалися роботи, та власне визначити характер таких робіт (послуг), участь контрагентів в їх виконанні (наданні).

Також суди виходили з того, що ні під час перевірки, ні у ході розгляду справи позивачем не надано: документів щодо підтвердження приймання-передачі та оприбуткування позивачем товарно-матеріальних цінностей по договірним правовідносинам, товарно-транспортних документів; доказів подальшого використання товару в господарській діяльності ФОП та підтвердження наявності місця зберігання товару (виробничо-складських приміщень); доказів складення технічної документації щодо здійснення підрядних робіт, обміну такою документацією між собою тощо.

Не встановлено й у контрагентів власного або орендованого обладнання для виконання спірних операцій, що обумовлюється не лише їх специфікою, а також і умовами договорів; обставин залучення контрагентами інших осіб для забезпечення виконання обумовлених договорами із позивачем зобов`язань тощо.

Наведене не надало судам першої та апеляційної інстанцій можливості дійти висновку про рух активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану ФОП внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС України (у редакції, чинній на момент розгляду справи у судах попередніх інстанцій) доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їх представників. Показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертизи.

За правилами частини першої та четвертої статті 71 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.

Дослідивши умови укладених договорів, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення конкретних фактичних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що надані позивачем документи не відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює розцінювати їх як належні, достатні та достовірні докази товарності спірних операцій, що виключає відображення таких у обліку підприємця й формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.

Не спростовують таких висновків судів і посилання позивача на безпідставне врахування останніми вироку Печерського районного суду міста Києва від 02 листопада 2015 року у справі №757/31181/15-к, яким співзасновника ТОВ «Асс-Пар» ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205, частиною 2 статті 205-1 КК України, з огляду на відсутність відношення ОСОБА_2 до діяльності ТОВ «Асс-Пар» у період, коли здійснювалися господарські операції із ФОП, адже таке рішення у кримінальній справі оцінювалося у комплексі та взаємозв`язку із іншими фактичними обставинами та доказами, наявними в матеріалах даної справи, які, за висновком судів попередніх інстанцій, не свідчать про дотримання позивачем вимог податкового законодавства.

На думку Верховного Суду, така обставина у справі як наявність вироку щодо діяльності контрагента та причетність його до кримінального правопорушення не могла бути не врахована судами попередніх інстанцій. Зокрема, Верховний Суд у постановах від 07 листопада 2019 року у справі №440/422/19 та від 20 грудня 2019 року у справі №826/16776/18 зазначив, що наявність у платника податку первинних документів, які не мають дефекту форми, не є безумовною підставою для визнання за платником податку права на податковий кредит. Обов`язковою умовою є достовірність цих документів. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. 

В обсязі встановлених у цій справі фактичних обставин, описаних вище, Верховний Суд вважає, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.

Наведені ж у касаційній скарзі доводи ФОП не спростовують вказаних висновків судів, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів. При цьому слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 КАС України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи; за змістом ж частини другої статті 351 КАС України скасування або зміна рішення можлива лише за умови ухвалення незаконного рішення, чого в даному випадку не встановлено.

Згідно зі статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 залишити без задоволення, а постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 12 квітня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 08 червня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер