ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 805/4708/16-а
адміністративне провадження № К/9901/36567/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Бившевої Л.І.,  Гончарової І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Мар`їнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 у справі №805/4708/16-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укртеплобуд» до Мар`їнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Укртеплобуд» (далі - позивач, ТОВ «Укртеплобуд», Товариство) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Мар`їнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області від 26.02.2016 №0000831501 та №0000841501.
Обґрунтовуючи позовні вимоги (з урахуванням письмових пояснень), позивач наголошував на порушенні контролюючим органом, зокрема, пунктів 86.2, 86.8 статті 86 Податкового кодексу України щодо порядку та строків надсилання (вручення) акта перевірки, що, як наслідок, позбавило Товариство права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України, на подання заперечень та додаткових документів й в цілому безспірно та беззаперечно свідчить про недотримання процедури, що передує прийняттю податкових повідомлень-рішень, у зв`язку із чим вважає, що такі рішення підлягають скасуванню. Крім того, вказував на підтвердження податкового кредиту, заявленого за звітний період грудень 2015 року, податковою накладною від 21.12.2015 №2, а тому у відповідача були відсутні підстави для його зменшення.
Судами встановлено, що контролюючим органом на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, статей 76, 75, 86 Податкового кодексу України проведено камеральну (електронну) перевірку показників, задекларованих позивачем у податковій звітності з податку на додану вартість за грудень 2015 року, за результатами якої складено акт від 25.02.2016 №46/12-0/32815185 (далі - акт перевірки).
В ході перевірки використано податкову інформацію, податкову декларацію з податку на додану вартість за грудень 2015 року від 19.01.2016 №9273520455, додаток 5 від 19.01.2016 №9273520447, уточнюючий розрахунок з податку на додану вартість за грудень 2015 року від 19.02.2016 №9021154321, додаток 5 від 19.02.2016 №9021155505.
Контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення від 26.02.2016 №0000831501, яким зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 57378 грн. та №0000841501, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 69138 грн, за штрафними санкціями на суму 17284,5 грн.
Вказані рішення прийнято на наступний день після складання акта камеральної перевірки та 26.02.2016 направлено на адресу ТОВ «Укртеплобуд».
Підставою для прийняття цих рішень, як констатовано судами, слугували висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 198.6 статті 198, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України.
Крім іншого, судами зазначено, що з висновків акту перевірки вбачається, що дані камеральної перевірки свідчать про неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності з податку або збору (обов`язкового платежу), відповідальність платника передбачена пунктом 120.1 статті 120 Податкового кодексу України; про заниження або завищення суми податкових зобов`язань заявлених у податкових деклараціях (розрахунках), уточнюючих деклараціях (розрахунках), відповідальність аз що встановлена пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, та про несвоєчасну сплату самостійно визначеного грошового зобов`язання, за що застосовуються штрафні (фінансові) санкції відповідно до пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.
Постановою Донецького окружного адміністративного суду від 18.04.2017 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що недотримання процедури прийняття податкових повідомлень-рішень не може бути самостійною підставою для визнання їх протиправними, якщо рішення прийняті контролюючим органом у межах компетенції та з них можна чітко встановити суть допущених порушень законодавства, згідно з якими визначено грошове зобов`язання платника податків, суму такого зобов`язання; до того ж, як зауважив суд, позивач погодився з висновками акта перевірки, про що зазначено у позові.
Постановою Донецького апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 постанову суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою позов задоволено, скасовано податкові повідомлення-рішення Мар`їнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області від 26.02.2016 №0000831501 та №0000841501.
Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган до 01.01.2017 не був наділений правом перевіряти в межах камеральної перевірки своєчасність справляння платниками податків узгоджених сум грошового зобов`язання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому відповідачем порушено предметну процедуру перевірки, що є підставою для визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень, прийнятих за її результатами.
Не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на помилковість висновків суду апеляційної інстанції та прийняття рішення за неправильного застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного і всебічного дослідження обставин справи. Зазначає, що предметом камеральної перевірки була наявність арифметично-логічних помилок у поданій позивачем звітності, що відповідно до норм Податкового кодексу України здійснюється саме в ході камеральної перевірки, яку проведено у межах компетенції та відповідності до вимог законодавства.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.07.2017 відкрив касаційне провадження.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Ухвалою Верховного Суду від 19.03.2018 касаційну скаргу прийнято до провадження.
Переглянувши судові рішення в межах касаційного оскарження та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, який застосовується в редакції, чинній на момент таких правовідносин.
Відповідно до статті 75.1. Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. (підпункт 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України).
Згідно із положеннями статті 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.
Пунктом 86.2 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові (пункт 42.2 статті 42 Податкового кодексу України).
Згідно із пунктом 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень.
У відповідності до пункту 86.8 статті 86 Податкового кодексу України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Як зазначено вище, судом встановлено, що спірні податкові повідомлення-рішення прийнято з порушенням процедури, передбаченої пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України.
Разом з тим, суд першої інстанції дійшов висновку, що така обставина не може бути самостійною підставою для визнання таких рішень протиправними, за умови їх правомірності по суті виявлених контролюючим органом порушень платником податків вимог законодавства.
Верховний Суд зазначає, що такий висновок суду першої інстанції є передчасним, оскільки постанова Донецького окружного адміністративного суду від 18.04.2017 не містить правової оцінки по суті виявлених податковим органом під час камеральної перевірки порушень. Водночас, посилання суду першої інстанції на те, що позивач вважає факт допущених ним порушень Податкового кодексу України безспірним та беззаперечним не відповідає змісту позовної заяви та письмових пояснень останнього, наявних в матеріалах справи.
Крім того, матеріали справи не містять ані податкової звітності, яка була предметом камеральної перевірки, ані первинних документів, на підставі яких Товариством задекларовано спірні показники у такій звітності.
Що ж стосується позиції суду апеляційної інстанції, то переглядаючи справу, останнім констатовано, що в ході камеральної перевірки контролюючим органом встановлено несвоєчасну сплату позивачем самостійно визначеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість, а також досліджено питання своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак такі питання, з огляду на приписи пункту 75.1. статті 75 Податкового кодексу України, до 01.01.2017 не могли бути предметом камеральної перевірки.
Верховний Суд вважає такі висновки безпідставними, з огляду на наступне.
Методичними рекомендаціями щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця, затвердженими наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.06.2013 №165 встановлено зразок форми Акта/Довідки про результати камеральної перевірки, яким передбачено відображення у висновках акта трьох видів порушень, а саме:
- неподання (несвоєчасне подання) податкової звітності з податку або збору (обов`язкового платежу), відповідальність за що передбачена пунктом 120.1 статті 120 Податкового кодексу України; 
- заниження або завищення суми податкових зобов`язань заявлених у податкових деклараціях (розрахунках), уточнюючих деклараціях (розрахунках), що передбачає застосування до платника санкції, на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України;
- несвоєчасну сплату самостійно визначеного грошового зобов`язання, відповідальність платника передбачена пунктом 126.1 статті 126 Податкового кодексу України.
При цьому, контролюючий орган має поставити відмітку у відповідному рядку висновків акта про те, яке саме порушення виявлено в ході камеральної перевірки.
Посилання судів на допущення ТОВ «Укртеплобуд» всіх трьох видів порушень, зазначених у висновках акта перевірки, є помилковими, оскільки відмітка «Х» проставлена податковим органом тільки в одному з трьох вищенаведених рядків висновків акта перевірки - заниження або завищення суми податкових зобов`язань заявлених у податкових деклараціях (розрахунках), уточнюючих деклараціях (розрахунках), що передбачає застосування до платника санкції, на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України.
Слід зазначити, що й скаржник у касаційній скарзі наголошував на тому, що наведені апеляційним судом обставини не були предметом перевірки, а перевірка проводилась з питання виявлення помилок у поданій ТОВ «Укртеплобуд» податковій звітності за грудень 2015 року та за її результатами встановлено порушення позивачем пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, а саме: віднесення до податкового кредиту у грудні 2015 року суми податку на додану вартість відповідно до податкової накладної, яку зареєстровано контрагентом - ТОВ «Теплоком» у січні 2016 року; підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 Податкового кодексу України шляхом зменшення суми податкових зобов`язань за грудень 2015 року на суму податку на додану вартість 124    016 грн. за відсутності підстав.
Підсумовуючи наведене, колегія касаційного суду констатує, що судами попередніх інстанцій вирішено спір за неповного, належного та всебічного дослідження усіх обставин справи та, як наслідок, неправильного застосування норм матеріального права.
Верховний Суд наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору.
Як встановлено статтею 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді першої інстанції), судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а обґрунтованим, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Аналогічні положення закріплені і в 242 статті Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017).
Частиною 1 статті 69 цього Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.
Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 15.12.2017)).
Статтею 73 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Верховний Суд звертає увагу, що у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести, що у нього були встановлені законом підстави для врахування задекларованої в податковій звітності суми податкового кредиту при визначені суми податкового зобов`язання.
Статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Вищезазначені недоліки є загалом перешкодою для формулювання касаційним судом правового висновку по суті, їх усунення можливе лише у разі повторного розгляду даної справи.
Пунктом другим частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.
Враховуючи наведене, постанови суду першої та апеляційної інстанцій на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Мар`їнської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області задовольнити частково.
Постанову Донецького окружного адміністративного суду від 18.04.2017 та постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 26.06.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник Л.І. Бившева   І.А. Гончарова