ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 826/18746/15
адміністративне провадження № К/9901/28514/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.01.2016 (суддя - Шулежко В.П.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016 (головуючий суддя - Карпушова О.В., судді: Кобаль М.І., Епель О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ексіст-Сіть Україна" до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Ексіст-Сіть Україна" (далі - позивач, ТОВ "Ексіст-Сіть Україна", Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, ДПІ), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення СДПІ від 20.10.2014 №0007622203 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) у сумі 2' 888' 703,00 грн (в тому числі: 2' 310' 962,00 грн - за основним платежем, 577' 741,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями) (а.с. 4-12 т.І).
Позов мотивовано тим, що висновки контролюючого органу, зроблені в акті перевірки щодо порушення Товариством податкового законодавства є помилковими, оскільки ґрунтуються на припущеннях та спростовуються наявними у Товариства належно оформленими первинними документами, що були надані під час перевірки. Крім іншого позивач посилався на індивідуальну відповідальність у податкових правовідносинах, вказував на порушення контролюючим органом підстав призначення і проведення податкової перевірки щодо нього, а також її різновиду (виїзна / невиїзна).
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 28.01.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016, позов ТОВ "Ексіст-Сіть Україна" задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 20.10.2014 №0007622203.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, про неправомірне формування позивачем податкового кредиту за наслідками безтоварних операцій із ТОВ ''Авто Реал'' у період, охоплений перевіркою, є безпідставними, спростовуються доказами у справі. При цьому суд зауважив, що наявність транспортних документів на перевезення ТМЦ не є обов`язковим при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки.
ДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі, в якій просить їх скасувати та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову ТОВ "Ексіст-Сіть Україна".
Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач посилався, зокрема на те, що суди попередніх інстанцій дали неналежну оцінку зафіксованій в акті перевірки інформації щодо безтоварного характеру операцій позивача з його контрагентом, внаслідок чого дійшли помилкового висновку про задоволення позову.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 21.07.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У лютому 2018 року вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, ДПІ прийняла на підставі акта від 17.09.2014 №5037/26-56-22-03-09/38291697 про результати документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з ТОВ ''Авто Реал'' за березень 2014 року (а.с. 14 - 31 т. І; далі - акт перевірки). 
У висновках цього акта перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем норм пункту 22.1 статті 22, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ за березень 2014 року на 2' 310' 962,00 грн внаслідок безпідставного формування податкового кредиту за господарськими операціями із придбання товару (запасні частини на автомобілі, технічна рідина) та маркетингових послуг на підставі договорів із ТОВ ''Авто Реал'' від 03.05.2013 №011-05/2013 та від 03.05.2013 №015-05/2013 відповідно, які, на думку контролюючого органу, не містять реального змісту (є безтоварними).
Цей висновок обґрунтований посиланням на розбіжність задекларованих ТОВ "Ексіст-Сіть Україна" та ТОВ ''Авто Реал'' сум податкового кредиту та податкових зобов`язань за наслідками їх взаємовідносин у березні 2014 року, що встановлено з урахуванням даних "Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ в розрізі контрагентів", та на результати заходів податкового контролю (акт перевірки ТОВ ''Авто Реал'') щодо безтоварності господарських операцій ТОВ ''Авто Реал'' за березень 2014 року з його контрагентами покупцями (ТОВ "Ексіст-Сіть Україна") та продавцями (ТОВ ''Компанія Лакшері Кепітал'', ТОВ ''Спецторг-Трейд''). Крім того, доводячи безтоварність господарських операцій позивача з придбання товарів та послуг у ТОВ ''Авто Реал'', контролюючий орган вказував на відсутність у Товариства під час перевірки документів, які підтверджують факт оплати за виконані роботи, звітів про виконані роботи (в тому числі відео -, фотозвіти), що підтверджують фактичне розміщення, розповсюдження рекламної продукції ТОВ ''Авто Реал'', та інших документів, що підтверджують товарність господарських операцій (документи, які свідчать про наявність основних засобів, виробничих потужностей, трудових ресурсів, договори купівлі-продажу, доручення, довіреності, технічні документи на товар, сертифікати (посвідчення) якості, посвідчення якості, документи про перевезення, зберігання та використання у власній господарській діяльності придбаного товару (товарно-транспортні накладні, інші докази переміщення товарів, договори оренди приміщень, складування, охорони тощо)). 
Пунктом 198.3 статті 198 ПК (у редакції, чинній до 01.07.2015) визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно з положеннями пункту 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пункт 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Пунктом 198.2 статті 198 Кодексу визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг.
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами. Перешкодою для визнання податкового кредиту буде відсутність належним чином оформлених підтверджувальних документів на отримані покупцем від постачальника товар/послуги, а не відсутність оплати за цей товар/послуги.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, як такі, що не відповідають дійсності, не є підставою для внесення змін в податковому обліку. Вищенаведені правові норми не ставлять у залежність право платника податку на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства  не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту; платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит та/або на валові витрати за неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними. 
Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статей 134, 139, 198 ПК, зокрема, але не виключно, в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18, від 22.03.2021 у справі №440/545/19, від 06.07.2021 у справі №826/11176/17.
За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час розгляду справи далі - КАС) та статті 77 КАС в чинній редакції, яка передбачає, що тягар доказування правомірності рішень чи діянь лежить на відповідачеві - суб`єкті владних повноважень. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених цим Кодексом, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані свого податкового обліку, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 КАС в редакції, чинній на час розгляду справи, та першої статті 77 КАС в чинній редакції, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею (72) 78 цього Кодексу.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.
Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
Європейський суд з прав людини, розглянувши справу ''Інтерсплав проти України'', вказав на те, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування податку на додану вартість, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань.
Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.
Допущені постачальниками у ланцюгу постачання товару порушення податкового законодавства є підставою для притягнення їх до відповідальності, а не підставою для виключення з податкового обліку позивача сум витрат та ПДВ за операціями, в яких ці постачальники не приймали участь.
Такий висновок відповідає сталій правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, але не виключно, у постановах від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі № 2а-1484/12/1370, від 23.05.2018 у справі № 2а-102/09/0770, від 08.05.2018 у справі № 815/3526/17, від 10.09.2018 у справі №826/8016/13-а, від 10.09.2018 у справі №826/25442/15, від 11.09.2018 у справі №810/2677/17, від 04.02.2020 у справі №826/3729/15.
Наявність транспортних документів на перевезення ТМЦ не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Крім того, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною. Тобто ТТН є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції у цілому (постанови Верховного Суду від 11.09.2018 у справі №820/477/18, від 11.09.2018 у справі №815/6105/17, від 11.09.2018 у справі №821/995/17, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 16.05.2018 у справі №2а-0870/12052/11, від 06.06.2019 у справі №815/2968/18, від 19.02.2019 у справі №825/1493/14, від 04.09.2018 у справі №820/908/18, від 02.10.2018 у справі №804/7239/15 та інші).
У судовому процесі суди встановили, що ТОВ "Ексіст-Сіть Україна", основним видом діяльності якого є ''Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів'' (45.31), на договірних засадах мало господарські відносини із ТОВ ''Авто Реал'', що підтверджено власне договорами (договір поставки від 03.05.2013 №011-05/2013, договір про надання маркетингових послуг від 03.05.2013 №015-05/2013), податковими накладними, видатковими накладними, сертифікатами відповідності на товари із додатками, реєстрами видачі довіреностей на отримання товарів від ТОВ ''Авто Реал'', актами виконаних робіт про надання маркетингових послуг, які відповідають вимогам статті 9 Закону №996-XIV (в актах деталізовано вид послуг, місце та адреса їх надання, тип торгових точок, назва пошукової системи у мережі інтернет, у якій здійснювалось просування сайту позивача), звітами про результати надання консультаційних послуг щодо підвищення продажів в інтернет-магазині Exist.ua, звітами про результати організації і проведення промо-акцій у березні 2014 року, звітами про результати просування сайту Exist.ua у пошуковій системі Google, складені ТОВ ''Авто Реал'', зразками рекламної продукції (буклети щодо рекламування інтернет магазину автозапчастин Exist.ua), виготовлення яких було однією із умов договору про надання маркетингових послуг (а.с. 60-121, 122-124 т.І; а.с.6-252 т.ІІ; а.с. 1-120, 121-250 т.ІІІ; а.с. 2-244 т.ІУ; а.с.1-232 т. У; а.с.1-238 т. УІ; а.с.1-97, а.с.98,99, а.с.125-222 т. УІІ; а.с.1-247 т. УІІІ). 
Крім того, суди встановили, що ТОВ "Ексіст-Сіть Україна" на підставі договору оренди від 16.04.2013 №583 орендує у ПрАТ ''Завод Спутник'' приміщення за адресою: м. Київ, вул. Межигірська, 82-А загальною площею 343,2 м2 (офіс) та 118,1 м2 (склад), корпуси адміністративний та №5, поверхи 1, 3, 4, що свідчить про фактичну наявність у позивача приміщень для зберігання товарів та спростовують доводи контролюючого органу про відсутність таких. У свою чергу ТОВ ''Авто Реал'' мало персонал та приміщення для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності ( за даними звіту (форми 1-ДФ) ТОВ ''Авто Реал'' у І кварталі 2014 року виплачувала заробітну плату 11 працівникам та на підставі договору із ПрАТ ''Завод Спутник'' від 26.04.2013 №587 орендувало приміщення для офісу та складу загальною площею 47,5 м2, корпус №3, поверх 1 за адресою: м. Київ, вул. Межигірська, 82-А).
Ці документи були надані позивачем на спростування доводів контролюючого органу про порушення ним податкового законодавства та долучені судом до матеріалів справи.
Обставини щодо здійснення позивачем спірних операцій з придбання товарів та послуг у ТОВ ''Авто Реал'' встановлені судами попередніх інстанцій на підставі оцінки вище перелічених доказів.
Доводи контролюючого органу про безтоварність операцій між позивачем та вищевказаним контрагентом внаслідок відсутності у позивача під час перевірки ТТН визнані судом непереконливими з огляду на те, що ТТН не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу ТМЦ. Крім того, відсутність ТТН пояснюється тим, що позивач не є учасником транспортних відносин, оскільки за умовами договору поставки (пункт 4.3) у вартість партії товару включено вартість його доставки на склад покупця.
Судами першої та апеляційної інстанцій з дотриманням вимог статті 86 КАС (у редакції, чинній на час розгляду касаційної скарги), статті 90 КАС в чинній редакції надано належну оцінку вище переліченим доказам та зроблено обґрунтований висновок, що ДПІ не спростовано викладену в цих документах інформацію щодо господарських операцій позивача із ТОВ ''Авто Реал'', у зв`язку з чим підстави для висновку про недостовірність цієї інформації у податковому обліку позивача, а відтак і для висновку про законність податкового повідомлення-рішення відсутні.
Ухвалені у справі судові рішення першої та апеляційної інстанцій відповідають вимогам частин першої - третьої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення з викладених вище підстав.
Доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують правильність цього висновку судів першої та апеляційної інстанцій. В касаційній скарзі ДПІ наводить обставини, що і в акті перевірки, як підстава для нарахування ТОВ "Ексіст-Сіть Україна" грошового зобов`язання з ПДВ згідно з податковим повідомлення - рішенням, стосовно якого виник спір. Ці обставини були перевірені судами з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди попередніх інстанцій зробили висновок, що вони не підтвердилися.
Відповідно до частини 1 статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом приєднання, поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
Керуючись статтями 52, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління ДФС у м. Києві (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві) залишити без задоволення.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 28.01.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23.03.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.А. Васильєва Т.А. Чумаченко   В.П. Юрченко