ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 липня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 808/1268/18(СН/280/52/21)	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Соловей Л.О. 
за участі представника відповідача Жовтоножка Д.Ф. (в режимі відеоконференцзв`язку),
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.12.2021 р. (суддя Новікова І.В., повне судове рішення складено 17.12.2021 р.) в справі № 808/1268/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень  від 15.12.2017 р.: № 0131891312 про зменшення  суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість  на суму 1  722  133,00 грн. та податкового кредиту на суму 2  919  627,00 грн.,  № 0131881312 про зменшення розміру від`ємного значення податку на додану вартість в загальному розмірі 1  208  137,00 грн., № 0131621312 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 6  663  670,44 грн., в тому числі за основним платежем - 4  422  446,96 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2  211  223,00 грн.,  № 0131631312 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 552  805,88 грн., в тому числі за основним платежем – 368  537,25 грн., за  штрафними (фінансовими) санкціями – 184  268,60 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17.07.2018 р., залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018 р., позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області від 15.12.2017 № 0131621312, № 0131631312, № 0131881312, № 0131891312.
Постановою Верховного Суду від 28.08.2021 р. частково задоволено касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, скасовано рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17.07.2018 р., залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 30.10.2018, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
За результатами нового розгляду рішенням Запорізького окружного адміністративного суду  від 07.12.2021 р. позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управлінням ДФС у Запорізькій області від 15.12.2017 №0131621312, №0131631312, №0131881312 та №0131891312.
Відповідач в апеляційній скарзі просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Доводи апелянта повторюють висновки акту перевірки та відзиву контролюючого органу на позовну заяву.
Апелянт зазначає про дотримання процедури призначення та проведення податкової перевірки позивача. 
Під час перевірки виявлено порушення податкового законодавства, а саме проведеною перевіркою встановлено заниження суми доходу позивача, отриманого від здійснення підприємницької діяльності за 2016 рік, на загальну суму 401 084,49 грн.
Перевіркою встановлено, що позивачем не задекларовано  інші доходи в сумі  8 948 900,00 грн.,  отримані в 2016 році шляхом поповнення розрахункового рахунку у банківській установі з призначенням платежу  «Готівкові надходження власних коштів». 
Позивачем не підтверджено первинними документами використання в господарській діяльності придбаних матеріалів на виготовлення готової продукції на суму  12 239 660,49 грн. і, як наслідок, ця сума неправомірно віднесено до складу витрат в декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік. 
Крім цього, позивачем  безпідставно віднесено до складу витрат на придбання ТМЦ суму у розмірі  2 979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами. 
При цьому порушення щодо не підтвердження виготовлення реалізованої продукції та понесених витрат ТМЦ на виготовлення продукції призвело до завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 1 711 133,00 грн. та завищення податкового кредиту на суму 2 518 272,45 грн. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Позивач та його представник до судового засідання не з`явились, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином. Представником позивача подана заява про розгляд справи за відсутності позивача та його представника, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутністю цих осіб.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 з 23.08.2002  зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, основний вид діяльності – виробництво  машин і устаткування для сільського та лісового господарства.
У період з 25.09.2017 по 13.10.2017 ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача  з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт перевірки №3198/08-01-13-12/ НОМЕР_1 від 23.10.2017, яким встановлено порушення позивачем  вимог:
п. 177.2  ст. 177, пп. 177.4.1, пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України  в частині того, що позивачем в  декларації про майновий стан і доходи за 2016 р. безпідставно віднесення до складу витрат вартість товару без підтвердження їх подальшого використання у господарській діяльності реалізації (отримання доходу) на загальну суму 15 620 249,79 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, та, як наслідок, податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 2 811 644,96 грн., в тому числі: за 2016 р. на суму 2 811 644,96 грн.;
пп. 164.1.1,  164.1.3 пункту  164.1, підпункту  164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України  в частині заниження суми загального оподатковуваного доходу (не включено «інші» доходи), що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у загальній сумі 1 610 802,0 грн.;
пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164  , п. 171.1,  п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України в частині завищення суми чистого оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором, у сумі 234 303,75 грн., в т.ч. у 2016 у сумі 234 303,75 грн.;
пп. 164.1.1,  164.1.3  пункту  164.1, підпункту  164.2.20 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України в частині   заниження суми загального оподатковуваного доходу (не включено «інші» доходи), що призвело до заниження військового збору за 2016 рік у загальній сумі 134 233,5 грн.;
пп. 14.1.36, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст. 192,  п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за січень 2016 р. - грудень 2016 р. на загальну суму 1 711 131 грн., в т. ч. за  січень 2016 р. на суму 28 162грн., за лютий 2016 р. на суму 117  998 грн., за березень 2016 р. на суму 174  838 грн., за квітень 2016 р. на суму 217  500 грн., за травень 2016 р. на суму 155  142 грн., за червень 2016 р. на суму 116  767 грн., за липень 2016 р. на суму 95  518 грн., за серпень 2016 р. на суму 193  182 грн., за вересень 2016 р. на суму 175  958 грн., за жовтень 2016 р. на суму 58 383 грн., за листопад 2016 р. на суму 164 523 грн., за грудень 2016 р., на суму 213  162 грн.; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2016 р. - грудень 2016 р. на суму на суму 2 919 628 грн., в т.ч.: за січень 2016 р. на суму 38  333 грн., за лютий 2016 р. на суму 102  879 грн., за березень 2016 р. на суму 468  845 грн., за квітень 2016 р. на суму 236  806 грн., за травень 2016 р. на суму 213  117 грн., за червень 2016 р. на суму 182  975 грн., за липень 2016 р. на суму 187  799 грн., за серпень 2016 р. на суму 364  959 грн., за вересень 2016 р. на суму 289  057 грн., за жовтень 2016 р. на суму 486 266 грн., за листопад 2016 р. на суму 158 856,42 грн., за грудень 2016 р., на суму 228 120,92грн. (без урахування від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду).
Вказані висновки обґрунтовані встановленими під час перевірки розбіжностями в сумі 401 084,49 грн. між сумою доходу, задекларованою підприємцем у декларації, та даними виписки з банківського рахунку про надходження коштів від реалізації продукції.
Також перевіркою встановлено, що позивач при проваджені підприємницької діяльності за період не задекларував «інші доходи», отримані в 2016 році в сумі 8 948 900,00 грн. шляхом поповнення розрахункового рахунку у банківській установі з призначенням платежу «готівкові надходження власних коштів».
Позивачем не підтверджено первинними документами використання в господарській діяльності придбаних матеріалів на виготовлення готової продукції на суму  12  239 660,49 грн. і, як наслідок, дана сума неправомірно віднесена до складу витрат декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.
Крім цього, позивачем безпідставно віднесено до складу витрат на придбання ТМЦ суму у розмірі  2  979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами.
Контролюючим органом па підставі приведеного акту перевірки, з урахуванням відповіді на заперечення №3873/14/08-01-1305-09 від 12.12.2017, винесені податкові повідомлення-рішення від 15.12.2017:
форми «Р» №0131621312, яким позивачу донараховано податок на доходи фізичних осіб в сумі 6 663 670,44 грн., в тому числі 4 422 446,96 грн. - основний платіж, 2 211 223,0 грн. - штрафна санкція;
форми «Р» №0131631312, яким позивачу донараховано податок «військовий збір» в сумі 552805,88 грн., в тому числі 368537,25 грн. - основний платіж, 184268,60 грн. - штрафна санкція;
форми «В4» №0131881312, яким позивачу зменшується сума від`ємного значення з податку на додану вартість та застосовуються штрафні санкції на  суму 1 208 137,0 грн.;
форми «Р-1» №0131891312, яким позивачу зменшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість для цілей  розділу V Податкового кодексу України  на суму 1 711 133,00 грн. та зменшено суму податкового кредиту на суму 2 919 628,00 грн.;
За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДФС України № 3567/Ф/99-99-11-02-01-14 від 15.03.2018  податкові повідомлення-рішення  залишено без змін.
Стосовно встановлення контролюючим органом заниження позивачем задекларованої суми доходу (19 030 174,93 грн.)  на 401 084,49 грн. в порівнянні з інформацією з банківського рахунку про надходження коштів від реалізації продукції (19 431 259,42 грн.) судом першої інстанції вказано, що помилкове зазначення сум платежів, які помилково надійшли на розрахунковий рахунок та повернуті позивачем, призвели до безпідставного нарахування позивачу суми доходу в розмірі 824 166,67 грн. (з податком на додану вартість – 989 000,00 грн.), що стало підставою для висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України.
Щодо встановлення в ході перевірки, що позивач при проваджені підприємницької діяльності не задекларував «інші доходи», отримані в 2016 році, в сумі 8 948 900,00 грн., отримані шляхом поповнення розрахункового рахунку у банківській установі з призначенням платежу «готівкові надходження власних коштів», судом першої інстанції зазначено наступне.
Позивачем на протязі 2015-2016 років, крім операцій внесення «власних коштів», попередньо кошти знімались  з розрахункового рахунку, тобто кошти, які вносились на розрахунковий рахунок підприємцем, попередньо ним були зняті з того ж розрахункового рахунку.
Окрім того, за  договором безпроцентної позики від 01.02.2016 р. та від 20.05.2016 р. позивачем отримана від ОСОБА_2  позика в сумі 3 000 000,00 грн., кошти  внесені позивачем на розрахунковий рахунок з призначенням платежу «готівкові кошти надходження власних коштів».
Суд першої інстанції вважав, що власні кошти, які фізична особа-підприємець зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі),  внаслідок зарахування особистих коштів на банківський рахунок відсутні критерії доходу. Шляхом поповнення власними коштами власного рахунку здійснюється заміна одного активу (зобов`язання НБУ у вигляді паперових грошей) на інший актив (зобов`язання банку у вигляді запису на банківському рахунку).
Не відбувається і збільшення власного капіталу, оскільки сума активів підприємця в разі внесення власних коштів на власний рахунок не змінюється. Внесення власних коштів на свій підприємницький рахунок має наслідком збільшення капіталу, призначеного для здійснення підприємницької діяльності, з метою, пов`язаною зі здійсненням господарської діяльності, проте не з метою збереження коштів, що не може бути обкладений податком.
Тому суд першої інстанції вважав, що власні кошти, внесені на власний рахунок, не є доходом у розумінні п. 4  П(С)БО 3, що й обумовило висновок про відсутність порушення позивачем підпункту 164.1.1,  164.1.3  пункту  164.1, підпункту  164.2.20 пункту 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.
Стосовно висновків контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення виробництва готової продукції, яка в подальшому була реалізована позивачем покупцям, та не підтвердження використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей на суму 12 239 660,49 грн., суд першої інстанції зазначив, що  на виконання укладеного 02.12.2013 між позивачем та ФОП ОСОБА_3 договору про надання послуг, за яким виконавець (ФОП ОСОБА_3 ) зобов`язався за завданням позивача  надавати за плату  послуги та роботи з механічного оброблення металлопрокату, позивачем передавались виконавцю на обробку товари, яким роботи виконувалось у суміжному приміщенні з виробництвом позивача за адремою: АДРЕСА_1 .
Складеними сторонами щомісячно актами приймання-передачі ТМЦ на оброблення підтверджено виконання ФОП ОСОБА_3  робіт з порізки металопрокату згідно з технологічними картами виробу, чорнової обробки (зачистки) головних поверхонь заготовок, свердлування кріпильних отворів, зняття фасок, прорізки канавок згідно з технологічними картами виробу, зачистки заусенець, притуплення гострих кромок, обезжирення фасування заготовок, загальна вартість наданих послуг з оброблення металопрокату становила 17 628,00 грн., яка включена позивачем до складу інших витрат поточного періоду.
Приведені обставини стали підставою для висновку суду першої інстанції про помилковість доводів контролюючого органу про здійснення ФОП ОСОБА_3   господарських операцій на суму 12 239 660,49 грн. 
Крім того, судом першої інстанції встановлено, що виготовлення готової продукції здійснювалось позивачем самостійно  шляхом комплектації та доробки придбаних комплектів карданних валів, шарнірів, переходників, ресор, транспортерів та іншої продукції, комплектуючи придбались позивачем у вітчизняних постачальників на території України та по імпортних контрактах. 
Виготовлення продукції здійснювалось відповідно до розроблених та затверджених Технологічних карт та норм витрат виготовлення продукції  на кожен вид продукції. 
Для виготовлення продукції позивач має в користуванні виробничу базу за адресою: АДРЕСА_1 , спеціальне обладнання.
Позивач, має спеціальну освіту і кваліфікацію, що надає йому можливість здійснювати виробництво. В 2016 році позивач використовував працю двох найнятих працівників, які мають належну кваліфікацію та стаж роботи за спеціальностями, пов`язаними з виготовлення металовиробів.
Суд першої інстанції вважав, що позивачем під час податкової перевірки надано достатній обсяг документів бухгалтерської звітності, які підтверджують факт здійснення господарських операцій. 
Доказів того, що позивачем на письмовий запит контролюючого органу не надавались документи чи пояснення з зазначеного питання, матеріали адміністративної справи не містять.
Приведені обставини стали підставою для висновку про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині не підтвердження використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей на суму 12 239 660,49 грн.
Стосовно висновків акту перевірки про безпідставне віднесення позивачем до складу витрат на придбання ТМЦ суми у розмірі 2 979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами, суд першої інстанції вказав наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем у 2016 році придбано товар по імпортним контрактам, країна нерезидента - Китай, на загальну суму 8 691 583,70 грн., зокрема, електродвигуни, круги поворотні, ресори та комплектуючи до карданних валів (безшовні сталеві труби, кожухи трансмісійного валу, шарніри, обгоні муфти, пружинні штифти, фрикційні муфти, перевідники, хрестовини, захисні кожухи).
Перелік контрактів та дослідження операцій і документів по імпортним контрактам відображено в розділі 11 акту перевірки «Дотримання вимог валютного законодавства при здійснені зовнішньоекономічних операцій».
Для імпортних операцій первинними документами є імпортний контракт, специфікації до нього, вантажно-митна декларація, комерційний інвойс, міжнародна товарно-транспортна накладна, банківська виписка на купівлю та перерахування валюти.
Актом перевірки підтверджено про надання позивачем до перевірки документів по надходженню імпортних товарів, що, на думку суду першої інстанції, спростовує твердження відповідача про відсутність первинних документів, які підтверджують витрати на придбання реалізованих імпортних товарів.
Також судом першої інстанції зауважено, що контролюючим органом не здійснюється жодного нарахування податкових зобов`язань та виключення з витрат і податкового кредиту імпортних товарів в сумі 5 712 078,89 грн., які обліковуються в якості залишків станом на 31.12.2016 р. Оскільки витрати на придбання по товарам, що залишились не реалізованими, (5 712 078,89 грн.), такі витрати не включались позивачем до декларацій.
Крім того, суд першої інстанції звернув увагу, що відповідачем в акті перевірки  не наведено переліку, які саме товари, вартість яких віднесено позивачем до складу витрат,  не використано у господарській діяльності, проте перевіркою встановлено, що  сума в розмірі  2 979 504,81 грн., яка включена до витрат,  є вартістю  реалізованого товару,   відповідно,  використанння в господарській діяльності товару підтверджено перевіркою.
Суд першої інстанції вказав. що така ж сама ситуація щодо зменшення податкового кредиту по податку на додану вартість по операціям з придбання імпортного товару. Зокрема, за змістом акту перевірки по операціям з придбання імпортних товарів відповідач зазначає про завищення позивачем податкового кредиту за березень 2016 року у розмірі 233 498,34 грн. та за жовтень 2016 р. у розмірі 219 182,75 грн. Вказані суми податкового кредиту з податку на додану вартість відповідають вартості придбання товару на суму 2 263 405,43 грн., що не перевищує суму реалізованого товару.
Врахувавши зазначені обставини, суд першої інстанції дійшов до висновку про неправомірність виключення відповідачем зі складу витрат на придбання позивачем  ТМЦ суми у розмірі 2 979 504,81 грн. як не підтверджені витрати по придбанню реалізованого імпортного товару.
З огляду на встановлення відсутності завищення позивачем суми задекларованого доходу та суми понесених витрат, пов`язаних з одержанням доходу, суд першої інстанції дійшов до висновку про неправомірність висновків акта перевірки про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу і, як наслідок, податку на доходи фізичних осіб на загальну суму податку 4 422 446,96 грн.
Зважаючи на встановлення неправомірності збільшення контролюючим органом позивачу суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, суд першої інстанції  дійшов висновку про відсутність підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму податку 368 537,25 грн.
Стосовно посилань контролюючого органу на не підтвердження реалізації (використання) товару, придбаного у ТОВ НВП «Термет» (код за ЄДРПОУ 13456569), Приватне підприємство «Фірма «НВ» (код за ЄДРПОУ 20473746), ТОВ «ТАКТ» (код за ЄДРПОУ 21858879), ТОВ «Круг» (код за ЄДРПОУ 31993505), ПП «МЕТАЛСЕРВІС-КАМЄЯ» (код за ЄДРПОУ 32643554), ТОВ «ОМЕГАМЕТТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 32714043), ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ КАРДАН» (код за ЄДРПОУ 33800101), ТОВ «АВ метал груп» (код за ЄДРПОУ 36441934), ТОВ «ТД СТАНДАРТ» (код за ЄДРПОУ 36836146), ТОВ «АГРОКАРДАН» (код за ЄДРПОУ 37418251), ТОВ «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФУРМА» (код за ЄДРПОУ 37834951), ТОВ «ТБО ГРУП» (код за ЄДРПОУ 38974316), ТОВ «АЛЬКАНТАРА ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 39733408), ТОВ «ТД МЕТІДА» (код за ЄДРПОУ 40212999), HEBEI PROVINCE GOLD MYSTERIOUS PIPE CO., LTD, у господарській діяльності, суд першої зазначив, що оскільки в ході розгляду справи встановлена неправомірність висновків акту перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірність висновків контролюючого органу про зменшення позивачу  податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 1 711 133,0 грн. за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, та зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 2 919 628,0 грн. за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.
Суд визнає приведені висновки обґрунтованими, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що  ГУ ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р., за результатами якої складено акт перевірки №3198/08-01-13-12/ НОМЕР_1 від 23.10.2017 р., яким встановлено порушення позивачем  вимог:
п. 177.2  ст. 177, пп. 177.4.1, пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України  в тій  частині, що позивачем в  декларації про майновий стан і доходи за 2016 р. безпідставно віднесення до складу витрат вартість товару без підтвердження їх подальшого використання у господарській діяльності, реалізації (отримання доходу) на загальну суму 15 620 249,79 грн., що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, та, як наслідок, податку на доходи з фізичних осіб на загальну суму 2 811 644,96 грн., в тому числі: за 2016 р. на суму 2 811 644,96 грн.;
пп. 164.1.1,  164.1.3 п.  164.1, пп. 164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми загального оподатковуваного доходу (не включено «інші» доходи) та  до заниження податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у загальній сумі 1 610 802,0 грн.;
пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164  , п. 171.1,  п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу України в частині завищення суми чистого оподатковуваного доходу, отриманого від здійснення діяльності, що підлягає обкладенню військовим збором, у сумі 234 303,75 грн., в т.ч. за 2016 рік у сумі 234 303,75 грн.;
пп. 164.1.1,  164.1.3  п.  164.1, пп.  164.2.20 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України в частині   заниження суми загального оподатковуваного доходу (не включено «інші» доходи), що призвело до заниження військового збору за 2016 рік у загальній сумі 134 233,5 грн.;
пп. 14.1.36, пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 192.1 ст. 192,  п. 198.1, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за січень 2016 р. - грудень 2016 р. на загальну суму 1 711 131 грн., в т. ч. за  січень 2016 р. на суму 28  162 грн., за лютий 2016 р. на суму 117  998 грн., за березень 2016 р. на суму 174  838 грн., за квітень 2016 р. на суму 217  500 грн., за травень 2016 р. на суму 155  142 грн., за червень 2016 р. на суму 116  767 грн., за липень 2016 р. на суму 95  518 грн., за серпень 2016 р. на суму 193  182 грн., за вересень 2016 р. на суму 175  958 грн., за жовтень 2016 р. на суму 58 383 грн., за листопад 2016 р. на суму 164 523 грн., за грудень 2016 р., на суму 213  162 грн.; завищення податкового кредиту з податку на додану вартість за січень 2016 р. - грудень 2016 р. на суму на суму 2 919 628 грн., в т.ч.: за січень 2016 р. на суму 38  333 грн., за лютий 2016 р. на суму 102  879 грн., за березень 2016 р. на суму 468  845 грн., за квітень 2016 р. на суму 236  806 грн., за травень 2016 р. на суму 213  117 грн., за червень 2016 р. на суму 182  975 грн., за липень 2016 р. на суму 187  799 грн., за серпень 2016 р. на суму 364  959 грн., за вересень 2016 р. на суму 289  057 грн., за жовтень 2016 р. на суму 486 266 грн., за листопад 2016 р. на суму 158 856,42 грн., за грудень 2016 р., на суму 228 120,92 грн. (без урахування від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду).
На підставі акту перевірки з урахуванням відповіді на заперечення №3873/14/08-01-1305-09 від 12.12.2017 р. контролюючим органом 15.12.2017 р. прийняті наступні  податкові повідомлення-рішення:
№0131621312 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі  6 663 670,44 грн., в тому числі за основним платежем - 4 422 446,96 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 211 223,0 грн.;
№0131631312 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі  552 805,88 грн., в тому числі за основним платежем – 368 537,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 184268,60 грн.;
№0131881312 про зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість на  суму 1 208 137,0 грн.;
№0131891312 про зменшення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість для цілей  розділу V Податкового кодексу України  на суму 1 711 133,00 грн. та зменшення суми податкового кредиту на суму 2 919 628,00 грн.
За наслідками адміністративного оскарження рішенням ДФС України № 3567/Ф/99-99-11-02-01-14 від 15.03.2018  податкові повідомлення-рішення  залишено без змін.
Підставою прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень є наступні висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки:
1)          встановлення розбіжностей в сумі 401 084,49 грн. між сумою доходу, задекларованою підприємцем у декларації, та даними виписки з банківської рахунку про надходження коштів від реалізації продукції;
2)          позивач при проваджені підприємницької діяльності не задекларував «інші доходи», отримані в 2016 році, в сумі 8 948 900,00 грн.  шляхом поповнення розрахункового рахунку у банківській установі з призначенням платежу «готівкові надходження власних коштів»;
3)          позивачем не підтверджено первинними документами використання в господарській діяльності придбаних матеріалів на виготовлення готової продукції на суму  12  239 660,49 грн. і, як наслідок, ця сума неправомірно віднесена до складу витрат декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;
4)          позивачем безпідставно внесено до складу витрат на придбання ТМЦ суму у розмірі  2  979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами.
Стосовно заниження позивачем задекларованої суми доходу (19 030 174,93 грн.)  на 401 084,49 грн. в порівнянні з інформацією з банківського рахунку про надходження коштів від реалізації продукції (19 431 259,42 грн.) суд зазначає таке.
Судом встановлено, що позивачем у декларації про майновий стан та доходи за 2016 рік (рядок 02) задекларовано суму в розмірі 19 030 174,93 грн. як доходи, отримані фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.          
Контролюючий орган в  акті перевірки вказав, що згідно з даними банківських виписок по розрахунковому рахунку № НОМЕР_2 ЗАП РУ ПАТ КБ Приватбанк, м. Запоріжжя валовий дохід позивача (надходження коштів) за 2016 рік складає 19 431 259,42 грн. 
Детальний перелік надходження коштів по даті надходження, на підставі яких перевіркою визначено дохід в сумі 19 431 259,42 грн., наведено на аркушах 9-29 акта перевірки.
Суд, дослідивши звіти про дебетові та кредитові операції по рахунку № НОМЕР_2 за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р. (банківські виписки про рух коштів), копії платіжних доручень про повернення помилково перерахованих коштів, встановив, що висновки акту перевірки про надходження у 2016 році  на розрахунковий рахунок позивача коштів від реалізації товарів, послуг в сумі 19 431 259,42 грн. не підтверджені документально.
Так, в акті перевірки контролюючим органом  до розрахованої суми доходу позивача включено кошти в сумі 329 000,00 грн., проте обсяг надходження коштів в цій сумі не підтверджено первинними банківськими документами.
Зокрема, акт перевірки містить посилання на надходження 14.07.2016 р.  від ТОВ «Торговий дім Оптагро» коштів в сумі 46 000,00 грн., проте  в цей день на рахунок позивача надійшли кошти у в сумі 4 600,00 грн. згідно з платіжним дорученням №1385.
Крім того, контролюючим органом вказано про  надходження 14.07.2016 р. від ТОВ «Агротехпостач плюс» коштів в сумі 200 000,00 грн., тоді як  в цей день надійшли кошти в сумі 20 000,00 грн. згідно з платіжним дорученням №787
В акті перевірки зазначено про надходження 12.09.2016 р.  від ТОВ «Агрозапчастини» коштів в сумі 120 000,00 грн., тоді як  в цей день  надійшли кошти в сумі 12 000,00 грн. згідно з платіжним дорученням №1476. 
Інших надходжень від цих підприємств в ці дні не надходило, а апелянтом не надано доказів протилежного.
Також контролюючим органом в акті перевірки до розрахованої суми доходу позивача включено кошти в сумі 989 000,00 грн., які позивачем отримані помилково без відвантаження продукції та повернуті контрагентам на наступний день після отримання, з призначенням платежу – «повернення помилково перерахованих коштів».
Так, зараховані 26.05.2016 р.  від ФОП ОСОБА_4 кошти в сумі 280 000,00 грн. повернуті позивачем 27.05.2016 р. платіжним дорученням №726 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_4 ; отримані 26.05.2016 р.  від ФОП ОСОБА_5  кошти в сумі 220 000,00 грн. повернуті 27.05.2016 р. позивачем платіжним дорученням №725 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_5 ; отримані 31.05.2016 р. від ФОП ОСОБА_4  кошти в сумі 330 000,00 грн. повернуті 01.06.2016 р. позивачем платіжним дорученням №39 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_4 ; отримані  31.05.2016 р. від ФОП ОСОБА_5  кошти в сумі 179 000,00 грн.  повернуті позивачем 01.06.2016 р.  платіжним дорученням №740 на розрахунковий рахунок ФОП ОСОБА_5 .
Відповідно до пункту 177.1  статті  177   Податкового кодексу України   оподаткуванню підлягають доходи фізичних осіб - підприємців, які отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності.
За змістом пункту  177.2  статті  177   Податкового кодекс  об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) i документально підтвердженими витратами, повязаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Поняття «готівкова виручка» визначено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим  постановою НБУ від 15.12.2004 р. № 637, зокрема готівкова виручка (виручка)  - сума фактично одержаних готівкових коштів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і позареалізаційні надходження.
Помилково перерахована сума коштів не може бути визначена як сума, отримана в результаті продажу товарів (робіт, послуг).
Порядок зарахування коштів на розрахунковий рахунок регулюється  Законом України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. №2346-ІІІ  (далі  - Закон № 2346-ІІІ) та Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою  постановою правління НБУ від 21.01.2004 р. №22  (далі -  Інструкція №22).
Відповідно до  статті 1 Закону №2346-ІІІ  помилковий переказ -  рух певної суми коштів, внаслідок якого з вини банку або іншого суб`єкта переказу відбувається її списання з рахунку неналежного платника та/або зарахування на рахунок неналежного отримувача чи видача йому цієї суми у готівковій формі.
Згідно з пунктом 2.35  Інструкції №22  кошти, що помилково зараховані на рахунок неналежного отримувача, мають повертатися ним у строки, установлені законодавством України, за порушення яких неналежний отримувач несе відповідальність згідно із законодавством України. У разі неповернення неналежним отримувачем за будь-яких причин коштів у зазначений строк повернення їх здійснюється в судовому порядку.
Указом Президента України «Про заходи щодо нормалізації платіжної дисципліни в народному господарстві України», який був чинним на момент виникнення спірних правовідносин, визначено, що термін повернення помилково отриманих коштів для юридичних осіб встановлено у п`ять днів.
Тобто, якщо помилково отримана фізичною особою-підприємцем на його розрахунковий рахунок сума коштів повернута, така сума не може включатися до складу доходу суб`єкта господарювання,.
Відтак, суд погоджує висновок суду першої інстанції про помилковість висновків контролюючого органу про заниження позивачем суми доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності, за 2016 рік на загальну суму 401 084,49 грн. та, відповідно, про порушення порушення позивачем пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України.
Контролюючим органом в акті перевірки встановлено, що позивач при проваджені підприємницької діяльності не задекларував «інші доходи», отримані в 2016 році, в сумі 8 948 900,00 грн.  шляхом поповнення розрахункового рахунку № НОМЕР_2 в ЗАП РУ ПАТ КБ «Приватбанк» з призначенням платежу «готівкові надходження власних коштів».
Судом встановлено, що у 2016 році на власний банківський рахунок позивачем внесено готівкою грошові кошти в розмірі 8 948 900,00 грн. а призначенням платежу «готівкові кошти надходження власних коштів».
Підпунктом  14.1.56  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  передбачено, що доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Згідно з пунктом 164.1  статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом  ІV кодексу.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. №87, (яке було чинним на час виникнення спірних правовідносин, далі – П(С)БО 3) доходами є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).
До складу загального оподатковуваного доходу зараховується виручка, що надійшла фізичній особі - підприємцю як в грошовій, так і в натуральній формі від провадження господарської діяльності, а саме:
- виручка у вигляді безготівкових грошових коштів, що надійшли на банківський рахунок чи в готівковій формі безпосередньо підприємцю чи його працівникам на місці здійснення розрахунків (в т.ч. відсотки банку);
- виручка в натуральній (негрошовій формі);
- суми штрафів і пені, отримані від інших суб`єктів підприємництва за договорами цивільно-правового характеру за порушення умов договорів та інші доходи, які пов`язані із здійсненням підприємницької діяльності.
Пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290,   зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153, установлено, що визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Відтак, власні кошти, які фізична особа-підприємець зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі), позаяк внаслідок зарахування особистих коштів на банківський рахунок відсутні критерії доходу. Шляхом поповнення власними коштами власного рахунку здійснюється заміна одного активу (зобов`язання НБУ у вигляді паперових грошей) на інший актив (зобов`язання банку у вигляді запису на банківському рахунку).
При цьому не відбувається збільшення власного капіталу, оскільки сума активів фізичної особи-підприємця в разі внесення власних коштів на власний рахунок не змінюється. 
Таким чином, є правильним висновок суду першої інстанціїі, що  власні кошти, внесені на власний рахунок, не є доходом у розумінні п. 4  П(С)БО 3.
На користь такого висновку також свідчить наступне.
Згідно з п. 1.8 Інструкції про порядок відкриття, використання і закриття рахунків у національній та іноземних валютах, затвердженої  постановою правління НБУ від 12.11.2003 № 492, метою відкриття поточного рахунку є зберігання грошей і здійснення розрахунково-касових операцій за допомогою платіжних інструментів.
Крім того, відповідно до підпункту 7.1.5  статті 7 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 №2346-ІІІ  у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, зарахування коштів на рахунок клієнта здійснюється як шляхом внесення їх у готівковій формі, так і шляхом переказу коштів у безготівковій формі з інших рахунків.
Власні кошти, які фізична особа-підприємець зараховує на розрахунковий розрахунок, не включаються до складу доходу (виручки у грошовій та натуральній формі) та не відображаються ним в декларації. 
Власні кошти платника податку є сумою грошових коштів накопичених позивачем (отриманих з карткового рахунку з кредитним лімітом, за договором позиваки), з якої відбулась сплата відповідних податків та обов`язкових платежів, а відтак вказані кошти не є базою оподаткування податком на прибуток у відповідності до Закону, оскільки не є доходом від провадження нею господарської діяльності.
Будь яких доказів, які б свідчили про те, що вище такі кошти отримані від господарської діяльності позивача або іншої діяльності в 2016 році, відповідачем суду не надано, а висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, про виявлені зазначені вище порушення не підтверджені конкретними первинними бухгалтерськими та податковими документами платника податків.
Доводи відповідача про не надання платником під час перевірки первинних документів, зокрема, на запити та вимоги контролюючого органу, стосовно походження (джерела) грошових коштів в розмірі 8 948 900,00 грн., які внесені позивачем на власний банківський рахунок (рахунок ФОП) у 2016 році, суд визнає необґрунтованими, позаяк контролюючим органом не надано жодних доказів вручення позивачу під час перевірки  запиту із зазначеного питання  у встановленому порядку, до формування висновків акту перевірки. 
Крім того, дані руху коштів по банківському рахунку, які підтверджують зняття коштів, надавались під час перевірки, що підтверджується змістом актів перевірки від 23.10.2017 та від 22.03.2016.
Аналогічні висновки суду першої інстанції відповідачем під час апеляційного оскарження не спростовано.
Наступним порушенням, виявленим під час податкової перевірки, є не підтвердження позивачем первинними документами використання в господарській діяльності придбаних матеріалів на виготовлення готової продукції на суму  12  239 660,49 грн. і, як наслідок, безпідставність  віднесення позивачем до складу витрат в декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік.
Так, акт податкової перевірки містить посилання на те, що згідно з видатковими накладними, банківськими виписками, актами виконаних робіт та іншими документами позивачем придбано товарно-матеріальні цінності (смугові прокати із вуглецевої сталі, труби ГОСТ (різних розмірів), круги, шестигранники, труби, швелери, арматура, заготівки трубні, кутники, смуги, квадрати, гарніри карданного валу, вилки сільськогосподарського  призначення, вироби з пластмаси, виготовлені методом лиття, пристрої для з`єднання валів та інше), вартість яких віднесено до складу валових витрат декларації про майновий стан і доходи за 2016 р.
Частина придбаних ТМЦ на суму  12 239 660,49 грн. відповідно до укладеного договору передавалась ФОП ОСОБА_3  для виготовлення готової продукції (валів карданних та шарнірів).
Оскільки жодним пунктом договору, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_3 , не передбачено збирання та виготовлення продукції, перевіркою не підтверджується використання в господарській діяльності переданих ФОП ОСОБА_3 ТМЦ на суму 12 239 660,49 грн. та виготовлення з неї реалізованої продукції.
Відповідно до  статті 14 Податкового кодексу України  в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).
За приписамит підпункту  14.1.36  пункту  14.1  статті  14 Податкового кодексу України  визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 177.4.1  пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України   до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, фізичної особи-підприємця належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених  розділом II цього Кодексу.
Судом встановлено, що понесені позивачем витрати сформовані в період отримання останнім доходів від реалізації придбаних товарів та послуг та підтверджуються належним чином оформленими первинними документами: видатковими накладними, рахунками-фактурами, актами здачі-прийняття робіт, товарно-транспортними накладними, рахунками на оплату, на підставі яких здійснено оплату придбаного товару, а також технічними документами на виготовлення продукції, актами списання ТМЦ, що використані у виробництві (реалізації) продукції,
Виробництво продукції здійснювалось шляхом комплектації та доробки придбаних комплектів карданних валів, шарнірів, перехідників, ресор, транспортерів та іншої продукції.
Позивачем комплектуючи придбавались у вітчизняних постачальників  на території України та за імпортними контрактами. 
При виготовлені готової продукції використовувався металопрокат, який придбався у підприємств-постачальників, розташованих у  м. Запоріжжя та м. Дніпро.
Позивачем під час податкової перевірки надано контролюючому органу первинні документи, які підтверджують зазначене.
Виготовлення продукції позивачем здійснювалось відповідно до розроблених та затверджених технологічних карт та норми витрат виготовлення продукції на кожен вид продукції. Технологічні карти містять детальне розшифрування комплектуючих та матеріалів, які підлягають використанню, та виробниче обладнання для виготовлення.
Для виготовлення продукції позивач має в користуванні виробничу базу за адресою: АДРЕСА_1 , а також спеціальне обладнання.
При цьому судом враховується, що позивач має спеціальну освіту і кваліфікацію, що надає йому можливість здійснювати виробництво.
Обсяги реалізованої самостійно виготовленої та придбаної продукції позивачем відображено в щомісячних актах списання-матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць, які містять детальне розшифрування обсягів реалізації, із зазначенням загальної кількості реалізованої продукції, ціни реалізації, а також обсяг та вартість придбаних ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за поточний місяць.
Зазначена в акті розшифровка ТМЦ, що реалізовані або використані у виробництві продукції за поточний місяць, містить кількісні та цінові показники, які дозволяють повністю ідентифікувати використані та реалізовані матеріали.
Усі придбані ТМЦ підтверджуються первинними документами, які досліджені під час перевірки, і в акті перевірки не зазначено жодних претензій до їх оформлення, неповноти або нереальності.
Стосовно висновку контролюючого органу, що оскільки жодним пунктом договору, укладеного між позивачем та ФОП ОСОБА_3 , не передбачено збирання та виготовлення продукції, перевіркою не підтверджується використання в господарській діяльності переданих ФОП ОСОБА_3  ТМЦ на суму 12 239 660,49 грн. та виготовлення з неї реалізованої продукції, суд зазначає таке.
Судом встановлено, що 02.12.2013 р. між позивачем як замовником та ФОП ОСОБА_3   як виконавцем укладено договір про надання послуг, за умовами якого виконавець  зобовязується за завданням замовника надавати за плату послуги та роботи з механічного оброблення металлопрокату, яке включає в себе: порізка металопрокату згідно з технологічною картою виробу; чорнова обробка (зачистка) головних поверхонь заготовок; свердлування кріпильних отворів, зняття фасок, прорізка канавок згідно з технологічними картми виробу; зачистка заусенець, притуплення гострих кромок; обезжирення фасування заготовок.
Детальна інформація щодо послуг, які надаються за цим договором, міститься у замовленні, яке формується виконавцем у присутності замовника (або довіреної особи замовника).
На виконання цього договору в період з 01.02.2016 р. по 31.12.2016 р. ФОП ОСОБА_3  передано на обробку металопрокат та комплектуючи, загальною вартістю 12 239 660,49 грн.
ФОП ОСОБА_3 виконувались роботи у суміжному приміщенні з виробництвом позивача ( АДРЕСА_1 ), що підтверджується договором оренди частини нежитлового приміщення за адресою: АДРЕСА_1 , укладеному між ОСОБА_1  та ФОП ОСОБА_3 .
Відповідно до складених сторонами щомісячних актів приймання-передачі ТМЦ на оброблення ФОП ОСОБА_3  виконані роботи з порізки металопрокату згідно з технологічними картами виробу, чорнової обробки (зачистки) головних поверхонь заготовок, свердлування кріпильних отворів, зняття фасок, прорізки канавок згідно з технологічними картами виробу, зачистки заусенців, притуплення гострих кромок, обезжирення фасування заготовок.
Після проведення робіт оброблений металопрокат у вигляді заготовок повернуто замовнику в повному обсязі, який ним використано для виготовлення реалізованої продукції, що підтверджується актами списання-матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць.
Загальна вартість наданих послуг з оброблення металопрокату становила 17 628,00 грн., яка включена позивачем до складу інших витрат поточного періоду.
Відтак, є правильним висновок суду першої інстанції про необґрунтованість доводів контролюючого органу про здійснення саме ФОП ОСОБА_3   господарських операцій на суму 12 239 660,49 грн.  
Суд звертає увагу на та, що після проведення робіт оброблений металопрокат у вигляді заготовок повернуто виконавцем замовнику у повному обсязі та в подальшому використано для виготовлення реалізованої продукції, що підтверджується актами списання матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць, про що зазначено судом вище.
Тобто ФОП ОСОБА_3   надавались позивачу виключно послуги з виконання первинної обробки (чорнової операції) з підготовки металопрокату для подальшого виготовлення з нього продукції, яке не потребували значного технологічного обладнання та потужностей.
При цьому  оскільки послуги надавались у суміжному приміщенні із приміщенням, що використовувалось позивачем у господарській діяльності, то й була відсутня необхідність у транспортуванні товару засобами автомобільного транспорту.
Судом ще раз підкреслюється, що виготовлення готової продукції здійснювалось позивачем самостійно.
Основним доводом відповідача в контексті цих правовідносин є не надання платником податків до перевірки технологічних та калькуляційних карт (наданих позивачем вже після проведення перевірки в ході розгляду справи), будь-яких документів щодо розрахунку використаних матеріалів на виготовлення готової продукції, документів транспортування/перевезення готової продукції тощо, тоді як надані позивачем документи містять лише перелік придбаваємого товару та назву готової продукції для її подальшої реалізації, а також відсутність потужностей, ресурсів у ФОП ОСОБА_1 для здійснення відповідної діяльності.
З цього приводу суд зазначає, що відповідачем не надано доказів, що позивачем на письмовий запит контролюючого органу не надано документи чи пояснення з зазначеного питання. Крім того, платником податку під час податкової перевірки надано первинні документи, які  досліджувались контролюючим органом суцільним порядком.
Стосовно відсутності  у ФОП ОСОБА_3  потужностей та ресурсів для здійснення відповідної діяльності суд зазначає, що виконані ФОП ОСОБА_3  роботи не потребують будь-яких надвеликих потужностей та ресурсів, а контролюючим органом не проводилась податкова перевірка ФОП ОСОБА_3 , висновки якої б могли підтвердити ці твердження  контролюючого органу.
Щодо зазначення контролюючим органом, що 31.01.2017 р. по ФОП ОСОБА_3 внесено запис у ЄДР про припинення державної реєстрації підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем, суд вказує, що спірні правовідносини (господарські операції) мали місце в 2016 році, тому припинення підприємницької діяльності у січні 2017 року на має будь-якого правового значення для визначення спірних господарських операцій як реальних.
Суд звертає увагу, що позивач в 2016 році від реалізації запасних частин та комплектуючих до сільськогосподарської техніки отримав дохід (виручку) в сумі 19 030 174,93 грн. Обсяги реалізованої продукції по самостійно виготовленій продукції на зазначену суму включені до актів списання-матеріальних цінностей, що використані у виробництві (реалізації) продукції за календарний місяць.
Перевіркою не спростовується факт придбання ТМЦ, пов`язаність таких операцій з господарською діяльністю позивача, а виключення їх з витрат здійснюється із посиланням на неможливість виконання однієї з проміжних операцій.
Відтак, суд погоджує висновок суду першої інстанції про необґрунтованість висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині не підтвердження використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей на суму 12 239 660,49 грн.
Щодо наступного порушення, описаного в акті перевірки, а саме безпідставного віднесення позивачем  до складу витрат на придбання ТМЦ суму у розмірі  2  979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами, суд зазначає наступне.
Виходячи зі змісту акту перевірки, з валових витрат позивача виключається витрати на придбання імпортних товарів в сумі 2 979 504,81 грн., реалізацію яких підтверджено, але за висновками контролюючого  органу відсутні первині документи на їх придбання.
Судом встановлено, що в акті перевірки зазначено, що за даними первинних документів (видаткових накладних,  ВМД, банківських виписок у іноземній валюті, контрактів, договорів та інше) встановлено що, позивачем у 2016 році придбано імпортний товар згідно з вантажними митними деклараціями ТМЦ на загальну суму 8 691 583,70 грн.
Контролюючим органом встановлено реалізацію та/або подальше використання імпортованого товару в господарській діяльності, що підтверджено первинними документами, на загальну суму 2 979 504,81 грн., проте зроблено висновок,  що в порушення вимог п.  177.2  ст.  177, пп. 177.4.1, пп.  177.4.4, п.  177.4  ст.  177 Податкового кодексу України  позивачем у декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік безпідставно віднесено до складу витрат на придбання ТМЦ суму у розмірі 2 979 504,81 грн., яка не підтверджена будь-якими первинними документами.
Статтею 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999  та п. 1.2 глави 1 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. №88, установлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та проведення записів в облікових регістрах є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та повинні містити певні обовязкові реквізити.
Первинні документи  це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Первинні документи повинні мати такі обовязкові реквізити: найменування підприємства (установи), від імені якого складено документ, назву документа (форми), дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади та прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Поданими позивачем доказами підтверджено придбання позивачем у 2016 році товару по імпортним контрактом (країна нерезидента – Китай), на загальну суму 8 691 583,70 грн., зокрема електродвигунів, кругів поворотних, ресор та комплектуючих до карданних валів (безшовні сталеві труби, кожухи трансмісійного валу, шарніри, обгоні муфти, пружинні штифти, фрикційні муфти, перевідники, хрестовини, захисні кожухи).
При цьому є цілком правильним зазначення судом першої інстанції, що для імпортних операцій первинними документами є імпортний контракт, специфікації до нього, вантажна митна декларація, комерційний інвойс, міжнародна товарно-транспортна накладна, банківська виписка на купівлю та перерахування валюти.
Позивачем під час перевірки надано контролюючому орагну копії імпортних контрактів, специфікацій, інвойси, вантажно-митні декларації, міжнародна товарно-транспортна накладна, банківська виписка на купівлю та перерахування валюти.
Надані позивачем документи на придбання імпортних товарів досліджені та зазначені в акті перевірки (аркуші 140-155 акту перевірки), що спростовує твердження відповідача про відсутність первинних документів, які підтверджують витрати на придбання реалізованих імпортних товарів, що, в свою чергу, свідчить про протиправність  виключення відповідачем зі складу витрат на придбання ТМЦ позивачем суму у розмірі 2 979 504,81 грн. як не підтверджених витрати по придбанню реалізованого імпортного товару.
При цьому судом першої інстанції обґрунтовано зауважено, що контролюючим органом не здійснюється жодного нарахування податкових зобов`язань та виключення з витрат і податкового кредиту імпортних товарів в сумі 5 712 078,89 грн., які обліковуються в якості залишків станом на 31.12.2016 р., оскільки витрати на придбання по товарам, що залишились не реалізованими, (5 712 078,89 грн.) не включались позивачем до декларацій.
Також судом першої інстанції правильно враховані розбіжності, які містить акт податкової перевірки та які безпосередньо впливають на правомірність висновків ату перевірки.
Зокрема, акт перевірки не містить переліку товарів, які не використано в господарській діяльності та витрати на придбання яких включено до складу відповідних витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.
Одночасно контролюючим органом виключено зі складу витрат суму 2 979 504,81 грн. на придбання товару, реалізацію якого, а відповідно і використання в господарській діяльності, підтверджено перевіркою.
Приведені обставини дають суду підстави вважати обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 15.12.2017 р. №0131621312 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб  в загальному розмірі  6 663 670,44 грн.,  з яких 4 422 446,96 грн. – основний  платіж, 2 211 223,0 грн. – штрафні (фінансові) санкції.
Податковим повідомленням-рішенням № 0131631312  збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 552  805,88 грн., в тому числі за основним платежем – 368  537,25 грн., за  штрафними (фінансовими) санкціями – 184  268,60 грн.
Згідно з пунктом 16.1 підрозділу 10 розділу ХХ  Податкового кодексу України  тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір, платниками якого є особи, визначені пунктом  162.1статті  162  цього  Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Оскільки судом першої інстанції обґрунтовано встановлена правомірність формування позивачем складу доходів та витрат та протиправність збільшення контролюючим органом позивачу суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується за результатами річного декларування, є правильним  висновок суду пршої інстанції про відсутності підстав для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з військового збору податковим повідомленням-рішеням №0131631312.
Податковим повідомленням-рішенням № 0131891312 зменшено позивачу  суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість  на суму 1  722  133,00 грн. та податковий кредит на суму 2  919  627,00 грн., а податковим повідомленням-рішенням № 0131881312 зменшено розмір від`ємного значення податку на додану вартість в загальному розмірі 1  208  137,00 грн. 
Підставою прийняття цих податкових повідомлень-рішень є висновок контролюючого органу про завищення позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 1 711 133,00 грн. за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р., що не призвело до заниження податку на додану вартість.
Крім того, відповідач вказує на не підтвердження реалізації (використання) у господарській діяльності товару, придбаного у ТОВ НВП «Термет» (ЄДРПОУ 13456569), ПП «Фірма «НВ» (ЄДРПОУ 20473746), ТОВ «ТАКТ» (ЄДРПОУ 21858879), ТОВ «Круг» (ЄДРПОУ 31993505), ПП «МЕТАЛСЕРВІС-КАМЄЯ» (ЄДРПОУ 32643554), ТОВ «ОМЕГАМЕТТРЕЙД» (ЄДРПОУ 32714043), ТОВ «УКРАЇНСЬКИЙ КАРДАН» (ЄДРПОУ 33800101), ТОВ «АВ метал груп» (ЄДРПОУ 36441934), ТОВ «ТД СТАНДАРТ» (ЄДРПОУ 36836146), ТОВ «АГРОКАРДАН» (ЄДРПОУ 37418251), ТОВ «ВИРОБНИЧО-КОМЕРЦІЙНА ФІРМА «ФУРМА» (ЄДРПОУ 37834951), ТОВ «ТБО ГРУП» (ЄДРПОУ 38974316), ТОВ «АЛЬКАНТАРА ТРЕЙД» (ЄДРПОУ 39733408), ТОВ «ТД МЕТІДА» (ЄДРПОУ 40212999), HEBEI PROVINCE GOLD MYSTERIOUS PIPE CO., LTD, а також про  завищення позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 2 919 628,00 грн. за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р., що призвело до завищення суми від`ємного значення з податку на додану вартість. на суму 1 208 137,00 грн.
Так, за позицією контролюючого орагну позивачем включено до складу податкового кредиту суму, сплачену контрагентам-постачальникам за товар, реалізацію (використання) якого у господарській діяльності не встановлено через відсутність (ненадання до перевірки) первинних документів, які б підтверджували їх використання у господарській діяльності, в тому числі переробку, виробництво, та інформації стосовно залишку товару, проведеної на підставі інвентаризації, в результаті встановлених порушень податкового законодавства, які відображені в п 2.2.2 розділу 2 акта перевірки.
Вище судом погоджено висновок суду першої інтснацїі про протиправність висновків акта перевірки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, зазначених у  п. 2.2.2 розділу 2 акта перевірки.
Відповідно, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність зменшення позивачу суми податкового зобов`язанн з податку на додану вартість на суму 1 711 133,00 грн. за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р.  та зменшення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 2 919 628,00 грн. за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2016 р.
Контролюючий орган, вказуючи на неправомірність віднесення до складу податкового кредиту та, відповідно, зменшуючи суму податкового кредиту на суму сплаченого податку на додану вартість по придбаним товарам, посилається на приписи п. 198.5  ст. 198 Податкового кодексу України, відповідно до яких платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту  189.1  статті  189  цього  Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом  189.9  статті  189  цього  Кодексу) (абзац г).
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що аналіз приведеної  норми свідчить про те, що з 01.07.2015 р.  Податковий кодекс України  не передбачає коригування (зменшення) суми податкового кредиту у випадку встановлення факту використання придбаних ТМЦ не в господарських операціях.
Тобто у випадку не використання в господарській діяльності ТМЦ, придбаних зі сплатою податку на додану вартість, суми податку на додану вартість, сплачені/нараховані під час придбання товарів/послуг, мають бути включені до складу податкового кредиту (пункт 198.3 статті 198 Кодексу), та платник податків нараховує собі податкові зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі сплаченого податку, по даті початку використання товарів в неоподатковуваних операціях, визначену в первинних документах.
Податкові зобов`язання та право на податковий кредит є різними за правою природою складовими податку на додану вартість та не можуть замінюватись.
Відповідно до пункту 198.3  статті  198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до  пункту  198.2 статті  198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою
При цьому, пункт 198.6  статті 198 цього кодексу   містить виключний перелік, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу). У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
В той же час матеріали справи підтверджують наявність у позивача зареєстрованих податкових накладних та вантажно-митних декларацій, їх належне оформлення, що свідчить про безпідставність  висновків акту перевірки про завищення позивачем  податкового кредиту із посиланням на пункт 198.5  статті 198 Податкового кодексу України  через  невикористання придбаних ТМЦ в господарській діяльності
Враховуючи викладене, суд погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкових повідомлень-рішень №№0131881312 та 0131891312.
Доводи апелянта в цій частині зводяться до того, що позивачем включено до складу податкового кредиту суму, сплачену контрагентам-постачальникам за товар, реалізацію (використання) якого у господарській діяльності не встановлено, що обумовлено відсутністю/ненаданням до перевірки первинних документів, які б підтверджували їх використання у господарській діяльності (у т.ч. переробці, виробництві та інформацію стосовно залишку товару проведеної на підставі інвентаризації), проте такі доводи спростовані приведеними вище висновками суду, зокрема, що не надання відповідачем доказів витребування у позивача в ході податкової перевірки документів, які начебто були відсутні у позивача. 
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.12.2021 р. в справі № 808/1268/18 залишити без задоволення.
Рішення  Запорізького окружного адміністративного суду від 07.12.2021 р. в справі № 808/1268/18 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 25.07.2022 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з  дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 27.07.2022 р. 
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко