ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 липня 2022 року 
м. Київ
справа № 600/1052/20-а
адміністративне провадження № К/990/6288/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» (далі - Товариство) звернулося до суду з позовом до ГУ ДПС у Рівненській області, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25.03.2020 року №00003960505, №00003950501, №00003970501, №00003980501, №00004000504, №00000573305, №00000563305;
- визнати протиправним та скасувати рішення №000005533305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно ненарахованого єдиного внеску від 25.03.2020 року.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2022 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів скасувати, а позов задовольнити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС у Рівненській області направлено на адресу Управління аудиту лист від 20.01.2020 року за №35/17-00-23-02, яким повідомлено про досудове розслідування у кримінальному провадженні 32018180000000049 від 17.09.2018 року, за фактом ухилення від сплати податків службовим особами ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» (код 40481302) за ознаками злочину, передбаченого ст.212 КК України.
На виконання вимог п.85.9 ст.85 ПК України, Управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування ГУ ДПС у Рівненській області звернулося до СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з листом від 24.01.2020 року №173/17-00-05-01 з проханням надати оригінали первинних документів (засвідчених відповідним чином копій) або забезпечити доступ до документів ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» (код 40481302).
Згідно службової записки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області №62/17-00-23-02 від 29.01.2020 року повідомлено ГУ ДПС у Рівненській області, що зі всіма бухгалтерськими документами, вилученими в ході проведення обшуків, зібраними відповідно до вимог КПК України та матеріалам кримінального провадження №3201818000000049, працівники ДПС області можуть ознайомитися в слідчому управлінні ГУ ДФС у Рівненській області та в оперативному Управлінні ГУ ДФС у Рівненській області.  
Листом СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області від 03.02.2020 року № 77/17- 00-23-02 на адресу відповідача направлено постанову від 02.02.2020 року про надання матеріалів кримінального провадження для використання в ході проведення документальної планової перевірки.
На підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 26.12.2019 року №1009, направлень від 11.01.2020 року, №67/17-00-05-01, №68/17-00-05-01, №69/17-00-05-01, №70/17-00-05-01, №71/17-00-05-01 та від 15.01.2020 року №105/17-00-05-01, №106/17-00-05-01, відповідно до п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу І, п.п.75.1.2. п.75.1 ст.75, ст.77 розділу ІІ ПК України, посадовими особами відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 року по 30.09.2019 року, яку згідно наказу №421 від 07.02.2020 року продовжено до 21.02.2020 року.
За результатами проведення перевірки податковим органом складено акт №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 року про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 року по 30.09.2019 року, в якому зафіксовано наступні порушення:
- п.5, 8, 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.п.140.4.2. п.140.4. ст.140 ПК країни, що призвело до заниження податку на прибуток всього в сумі 31  903  249 грн, у т.ч. за 2016 рік на 438 857 грн, за 2017 рік на 13 562 836 грн, за 2018 рік в сумі 17 901 556 грн та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 477 406 грн, у т.ч. за 2016 рік на 470  697 грн, за 2017 рік на 2  016  126 грн, за 9 місяців 2019 року на 4  990  583 грн;
- абз. а) п.185.1 ст.185, абз. а) п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст.188, п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість 35 100 422 грн, в тому числі: за грудень 2016 року на 124546 грн., за січень 2017 року на 785146 грн, за лютий 2017 року на 734739 грн, за березень 2017 року на 915060 грн, квітень 2017 року на 1559542 грн, травень 2017 року на 1514405 грн, за червень 2017 року на 1544748 грн, за липень 2017 року на 1373766 грн, за серпень 2017 року на 1066244 грн, за вересень 2017 року на 1164025 грн, за жовтень 2017 року на 1777808 грн, за листопад 2017 року на 1342908 грн, за грудень 2017 року на 1383709 грн, за січень 2018 року на 1286198 грн, за лютий 2018 року на 1466896 грн, за березень 2018 року на 1339141 грн, за квітень 2018 року на 1701793 грн, за травень 2018 року на 1410842 грн, за червень 2018 року на 1990910 грн, за липень 2018 року на 2057702 грн, за серпень 2018 року на 2104387 грн, за вересень 2018 року на 2367068 грн за жовтень 2018 року на 2655048 грн, за листопад 2018 року на 1427641 грн, за січень 2019 року на 6150 грн та завищення від`ємного значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного періоду станом на 30.09.2019 року в сумі 1843114 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, а саме-ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні на операції з отримання готівкових коштів за реалізацію товарів в роздрібній мережі супермаркетів на загальну ПДВ в розмірі 36 361 777,95 грн, в тому числі: за січень 2017 року на 788680 грн, за лютий 2017 року на 755571 грн, за березень 2017 року на 878855 грн, квітень 2017 року на 1468580 грн, травень 2017 року на 1475188 грн, за червень 2017 року на 1504411 грн, за липень 2017 року на 1381869 грн, за серпень 2017 року на 1107624 грн, за вересень 2017 року на 1167756 грн, за жовтень 2017 року на 1838872 грн, за листопад 2017 року на 1406197 грн, за грудень 2017 року на 1699440 грн, за січень 2018 року на 1601554 грн, за лютий 2018 року на 1529711 грн, за березень 2018 року на 1682561 грн, за квітень 2018 року на 1519628 грн, за травень 2018 року на 1605167 грн, за червень 2018 року на 2016356 грн, за липень 2018 року на 2275334 грн, за серпень 2018 року на 2180678 грн, за вересень 2018 року на 2407225 грн, за жовтень 2018 року на 2655879 грн, за листопад 2018 року на 1414642 грн;
- п.2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320, п.п.11, 12, 13 постанови Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» а саме: не оприбуткування готівки в касі підприємства ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» за період з 13.05.2016 року по грудень 2018 року на загальну суму 221 661 217 грн;
- п.1 ст.3 Закону України від 06.07.1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій на загальну суму 221  661  217 грн за період з 01.09.2016 року по 30.11.2018 року;
- п.51.1 ст.51 глави 2, п.п. «б» п.176.2 ст.176 розділу IV ПК України, розділу IІI Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого в новій редакції наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 року №111/26556, а саме: встановлено подання податкового розрахунку 1 ДФ за 3-4 квартали 2016 року, 1-4 квартали 2017 року, 1-4 квартали 2018 року, 1-3 квартали 2019 року з недостовірними відомостями та з помилками, що призвели зокрема до зміни платника податку;
- п.п. 14.1.180 п.14.1 ст.14, п.п.163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.169.1, п.169.2 ст.169, п.171.1 ст.171, п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 2363,22 грн, у випадку коли податковим агентом-ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» безпідставно застосовано податкову соціальну пільгу до доходів працівників підприємства, у вигляді заробітної плати;
- п.п.14.1.156, п.п.14.1.180, п.14.1 ст.14, п.54.2 ст.54, п.162.1, ст.162, п.163.1 ст163, п.164.2, п.164.3 ст.164, п.167.1 ст.167, п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171 та п.п. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, а саме-не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб, на загальну суму 18090,00 грн, у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування;
- п.п.1.2, п.п.1.3, п.п.1.4, п.п.1.5, п.п.1.6 п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України із змінами і доповненнями, за якими не утриманий і не перерахований до бюджету військовий збір на загальну суму 1507,50 грн, у випадку виплати фізичним особам інших доходів без оподаткування.  
Не погодившись з актом перевірки, позивач 12.03.2020 року подав до контролюючого органу заперечення на акт перевірки.
За результатами розгляду заперечення, ГУ ДПС у Рівненській області надано відповідь на заперечення від 23.03.2020 року, за змістом якої, висновки акту перевірки №456/17-00-05-01/40481302 від 28.02.2020 вирішено залишити без змін.
25.03.2020 року на підставі результатів перевірки, зафіксованих у вищезазначеному акті відповідачем зокрема прийнято наступні рішення:
-№00003950501 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем в сумі 31  464  392 грн, штрафними санкціями - 7  866  098 грн;
-№00003960501 року про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 7  006  709 грн;
-№00003970501 про збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 33  455  991 грн, штрафними санкціями - 8  363  998 грн;
-№00003980501 про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в сумі 1  843  114 грн;
-№00004000504 про застосування штрафних санкцій в сумі 1,00 грн;
-№0000553305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними санкціями в сумі 510 грн;
-№00000563305 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем в сумі 18  563,22 грн, штрафними санкціями - 13  719,94 грн та пені - 5  187,46 грн;
-№0000573305 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 1350 грн, штрафними санкціями - 995,75 грн та пені - 408,52 грн.
Скориставшись правом, передбаченим ст.56 ПК України, позивач оскаржив спірні податкові повідомлення-рішення, однак в задоволенні скарги податковим органом відмовлено, а податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Позивач, не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями, звернувся до суду з даним позовом.
Відмовивши у задоволенні позову, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог та відсутність правових підстав для їх задоволення.
Однак, колегія суддів вважає такі висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, з огляду на наступне.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
Так, пунктом 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Пунктом 86.1 статті 86 ПК України передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені ПКУ, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Статтею 83 ПК України встановлено, що для посадових осіб і контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Пунктом 44.1. статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Пунктом 5 Визнання та класифікація доходу Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.1999 року №290 «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку», дохід закріплено, що під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно із пунктом 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов: покупцеві передані ризики й вигоди, пов`язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив); підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами); сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена; є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов`язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.
Як зазначено в пункті 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід: дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
За змістом статті 22 ПК України, об`єктом оподаткування, можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, наявність яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податку податкового обов`язку.
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV):
- господарська операція-дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
- первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Частиною першою статті 9 вказаного Закону унормовано, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону №996-XIV) .
Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України встанволено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом ( виготовленням ) та/або реалізацією товарів, виконання робіт, надання послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та\або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із підпунктом 14.1.156. пункту 14.1 статті 14 ПК України, податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету або на єдиний рахунок як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк), та/або сума коштів, сформована за рахунок податкових пільг, що були використані платником податків не за цільовим призначенням чи з порушенням порядку їх надання, встановленим цим Кодексом та/або Митним кодексом України.
Податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180. пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Так, із норм статті 198.3 статті 198 ПК України слідує, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього кодексу, та складається з сум податків, нарахованих ( сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподаткованих операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За приписами пункту 134.1.1. статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Тобто, витрати платника, які зменшують базу оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість, мають бути реально понесеними, документально підтвердженими, а документи на обґрунтування таких витрат повинні містити повну та достовірну інформацію про учасників та умови господарських операцій.
Відповідно до пункту 185.1. статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Разом з тим, згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).
Пунктом 200.1 статті 200 ПК України встановлено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно із пунктом 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10. статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
За правилами пункту 138.2 статті 138 ПК України, витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
При цьому відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно із пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є: операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За приписами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг регламентовано статтею 188 цього Кодексу. А саме база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) .
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Відповідно до пункту 1 статті 51 ПК України, податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.
У пункті 2 статті 176 розділ IV ПК України закріплено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок: б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу. нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається. У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету , податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку: в) подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку: г) подавати контролюючому органу інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та згідно з процедурою, визначеною цим розділом та розділом II цього Кодексу; г) нести відповідальність у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно із підпунктом 165.1.31 пункту 165.1 статті 165 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку.
Відповідно до пункту 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року №4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 року за № 111/26556; далі - Порядок):
у графі За «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нараховано фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку. У разі нарахування доходу його відображення у графі За є обов`язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні;
у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом;
у графі 4а «Сума нарахованого податку» відображається сума податку, нарахованого та утриманого з доходу, нарахованого платнику податку згідно із законодавством;
у графі 4 «Сума перерахованого податку» відображається фактична сума перерахованого податку до бюджету.
Так, згідно із статтею 102.1 ПК України, контролюючий орган має право самостійно визначити суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а саме в сумі 2160,00 грн податку на доходи фізичних осіб та в сумі 180.00 грн військового збору.
Відповідно до пункту 162.1 статті 162 ПК України платниками податку є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
За визначенням наведеним у пункті 14.1.180 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (підпункт 163.1.1 пункту 163.1. статті 163 ПК України).
Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом (п.164.1. ст.164 ПК України).
Пунктом 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу, а ставка військового збору становить 1.5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту (п.п.1.3 п.16 1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу).
Податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк) (п.п.14.1.156 п.14.1 ст.14 ПК України).
Податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом (п.п.14.1.175 п.14.1 ст.14 ПК України).
Пунктом 54.2 статті 54 ПК України передбачено, що грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.
Відповідно до підпункту 1.1 пункту 16 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 ПК України. Згідно із пунктом 162.1 статті 162 ПК України, платниками є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Згідно із підпунктом 1.2 пункту 16 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграш) в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 пункту 16 і підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень Кодексу .
У пункті 171.1 статті 171 ПК України закріплено, що відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи у вигляді заробітної плати, с роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку; податковий агент з інших доходів, визначених підпунктом 1.2 пункту 16 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, які с об`єктом оподаткування військовим збором. Відповідальність за погашення суми податковою зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення податкового боргу покладається на особу, визначену Податковим кодексом, у тому числі на податкового агента.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що в лютому 2020 року посадовими особами ГУ ДПС у Рівненській області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 13.05.2016 року по 30.09.2019 року, за результатами якої складено Акт від 28.02.2020 року №456/17-00-05-01/40481302, порушення, зафіксовані в якому слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень та рішення про застосування штрафних санкцій.
За змістом Акту від 28.02.2020 року №456/17-00-05-01/40481302 в процесі перевірки встановлено, що за період з 13.05.2016 року по 30.09.2019 року ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» задекларовано в порядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку у сумі» 296  438  295 грн. На формування цих показників мало вплив  отримання готівкових коштів від роздрібної торгівлі в магазинах «ІНФОРМАЦІЯ_6», продаж товарів, надання послуг суборенди приміщень, списання заборгованостей, отримання безповоротної фінансової допомоги. Однак перевіркою встановлено заниження від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту на суму 184  717  681 грн.
На підтвердження наявності вказаного порушення відповідач зокрема посилається на те, що матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області, виявлено, що протягом 2016-2018 років у складах-маркетах «ІНФОРМАЦІЯ_6», які знаходяться за адресами: АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11, застосовано схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкою коштів в касу підприємства  та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства.
Так, досудовим розслідуванням зокрема встановлено, що протягом 2016-2018 років реалізація непідакцизної групи товарів  у вищезазначених склад-маркетах здійснювалася від імені ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_43 , ОСОБА_44 , ОСОБА_45 , ОСОБА_46 , ОСОБА_47 , ОСОБА_48 , ОСОБА_49 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 , ОСОБА_52 , ОСОБА_53 , ОСОБА_54 , ОСОБА_55 , ОСОБА_56 , ОСОБА_57 , ОСОБА_58 , ОСОБА_59 , ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , що належать до другої групи платників єдиного податку, основним видом діяльності яких є роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
За результатами проведеного аналізу сайту ІНФОРМАЦІЯ_4 мережі Інтернет встановлено, що право інтелектуальної власності на торгову марку «ІНФОРМАЦІЯ_5» зареєстровано в Українському інституті інтелектуальної власності ОСОБА_62 (генеральний директор мережі супер-маркетів «ІНФОРМАЦІЯ_6».
Крім того, на підставі ухвали слідчого судді Рівненського міського суду від 29.01.2020 року у справі №569/1189/19 СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області здійснено тимчасовий доступ до речей та документів, що знаходяться у володінні ТОВ «СТД Груп Рівне» щодо права використання торгової марки «ІНФОРМАЦІЯ_7 переворот» при здійсненні фінансово-господарської діяльності, за результатами якого вилучено копію ліцензійного договору на використання знаку для товарів та послуг (торгової марки) «ІНФОРМАЦІЯ_7 переворот» (заявка №ш201405591, свідоцтво НОМЕР_5), укладеного 15.05.2016 року між ОСОБА_62 та ТОВ «СТД Груп Рівне» без права передачі ТОВ «СТД Груп Рівне» ліцензії третім сторонам (протокол тимчасового доступу до речей і документів від 10.02.2020 року).
СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області на адресу ОСОБА_62 направлявся запит щодо надання останнім копій підтверджуючих документів стосовно надання права використання торгової марки «ІНФОРМАЦІЯ_7» для інших суб`єктів господарювання, крім ТОВ «СТД Груп Рівне», однак такі не надано.
При цьому, в ході проведення перевірки встановлено, що інформація відносно використання будь-якими іншими особами торгової марки «ІНФОРМАЦІЯ_7», окрім ТОВ «СТД Груп Рівне», відсутня.
В ході проведення перевірки СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області направлявся лист від 12.02.2020 року №28/9/17-00-23-02 до Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України з проханням надати інформацію з Державного реєстру свідоцтв України на знаки для товарів і послуг інформацію та її документальне підтвердження стосовно ліцензіатів, яким надавалось право використання торгової марки «ІНФОРМАЦІЯ_7», за результатами розгляду якого Мінекономіки листом від 18.02.2020 року №2312-07/10378-06 повідомило про відсутність інформації про надання будь-кому дозволу на використання знаку для товарів і послуг «ІНФОРМАЦІЯ_7» за свідоцтвом НОМЕР_5, власником якого є ОСОБА_62 .
В той же час, із управління торгівлі, громадського харчування та побутового обслуговування виконавчого комітету Рівненської міської ради надано відомості про те, що ТОВ «СТД Груп Рівне» подано декларації відповідності матеріально-технічної бази об`єктів «Склад-маркети «ІНФОРМАЦІЯ_8» за адресами: АДРЕСА_3, АДРЕСА_4 та АДРЕСА_5, а також з управління торгівлі, побуту та захисту прав споживачів Тернопільської міської ради та управління розвитку підприємництва та реклами Луцької міської ради-що ТОВ «СГД Груп Рівне» зверталося до вказаних управлінь для отримання дозвільних документів на розміщення об`єктів торгівлі супермаркетів «ІНФОРМАЦІЯ_9» за адресами: АДРЕСА_6. Інформація про те, що зазначені вище фізичні особи-підприємці зверталися за отриманням дозвільних документів відсутня.
Більше того, СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області виявлено, що реалізація непідакцизних товарів у зазначених склад-маркетах здійснювалася через встановлені при вході в маркети каси за допомогою яких здійснювався продаж лише непідакцизної групи товарів, а дохід отриманий за наслідками реалізації непідакцизних товарів по еквайрингу, тобто при розрахунку кінцевими покупцями за здійснені покупки платіжними картками за допомогою терміналів ПАТ «КБ Приватбанк», бухгалтери ТОВ «СТД Груп Рівне» відображали в податкових деклараціях вищевказаних підконтрольних фізичних осіб-підприємців. При реалізації товарів за готівку для кінцевих споживачів, отриманий дохід взагалі не оподатковувався та не потрапляв ні в об`єкти оподаткування ТОВ «СТД Груп Рівне», ні- зазначених приватних підприємців.
Поряд з цим, фізичні особи-підприємці, від імені яких протягом 2016-2018 років здійснювалася реалізація товарів по еквайрингу у склад-маркетах «ІНФОРМАЦІЯ_10» за вищевказаними адресами, часто змінювалися, оскільки відповідно до вимог пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України, обсяг доходу платника єдиного податку другої групи не повинен перевищу вати 1,5 млн. грн. на рік.
Крім того, згідно тверджень відповідача, вище перелічені фізичні особи-підприємці по суті були звичайними найманими працівниками і досудовим розслідуванням у кримінальному провадженні №32018180000000049 від 17.09.2018 року встановлено, що службові особи та керівники вищевказаних маркетів систематично здійснювали пошук громадян, які за грошову винагороду погоджувалися зареєструватися фізичними особами-підприємцями, на яких в подальшому документально відображалося придбання товарів в зазначені маркети та через яких здійснювалася їх реалізація на кінцевих споживачів. При цьому, вказані громадяни в подальшому не мали жодного відношення до здійснення зазначеної фінансово-господарської діяльності в якості ФОП. До функцій останніх входило лише відвідування в супроводі службових осіб/працівників позивача, органів ДФС з метою реєстрації приватного підприємця та відділень ПАТ «КБ Приватбанк» з метою відкриття розрахункового рахунку підприємця та зняття готівкових коштів з рахунку ФОП та їх передача бухгалтерам ТОВ «СТД Груп Рівне» чи керівникам маркетів.
Як вказує відповідач, згідно аналізу AІC «Податковий блок» відповідно до податкових розрахунків сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податку і сум утриманих з них податків фізичних осіб-підприємців, поданих за періоди: 2016-2018 років, лише в 6 із них наявні наймані працівники, що вказує на те, що роздрібна торгівля у склад-маркетах «ІНФОРМАЦІЯ_10» здійснювалася силами ТОВ «СТД Груп Рівне», у якого протягом 2016-2018 років рахувалося від 10 до 347 найманих працівників, що підтверджує здійснення  реалізації ТОВ «СТД Груп Рівне».
Інформація із AІC «Податковий блок» свідчить і про те, що більшість вищезазначених ФОП подавали звітність із однієї і тієї ж ІР-адреси, а також, що від імені ФОП ОСОБА_7 , ОСОБА_9 , ОСОБА_20 , ОСОБА_26 , ОСОБА_63 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 та ОСОБА_52 подано заяви про приєднання до договору про визнання електронних документів із зазначенням e-mail автора: ІНФОРМАЦІЯ_1 , що належить головному бухгалтеру ТОВ «СТД Груп Рівне» ОСОБА_64 
Податковий орган, окрім іншого посилається на пояснення свідків із числа вказаних вище фізичних осіб-підприємців, зокрема ОСОБА_60 , ОСОБА_61 , ОСОБА_16 , ОСОБА_39 , ОСОБА_9 , ОСОБА_52 , ОСОБА_65 та вдови ОСОБА_37 , з пояснень яких на переконання останнього, можна зробити висновок, що вказані особи фактично господарської діяльності не здійснювали і формально рахувалися приватними підприємцями. Також зазначає, що в рамках досудового розслідування отримано показання працівників СГД-постачальників товарів в склад-маркети «TOR- ba», які пояснили, що ФОП-и, на яких здійснювалося постачання товарів їм незнайомі та з останніми вони не зустрічалися.
Також ГУ ДПС у Рівненській області зазначено, що згідно представлених ПАТ КБ «ПриватБанк» виписок по розрахункових рахунках: № НОМЕР_1 відкритому на ФОП ОСОБА_16 встановлено, що за періоди з 27.09.2017 по 22.11.2018 кошти не знімались, а сплачувались працівниками ТОВ «СТД ГРУП РІВНЕ» постачальникам за надану продукцію. Переважна кількість платежів здійснювалася як оплата за товар магазином « ІНФОРМАЦІЯ_2 » АДРЕСА_1 ; № НОМЕР_2 , відкритому на ФОП ОСОБА_61 , встановлено, що з вказаного рахунку здійснено оплату на загальну суму 173743,66 грн. за товар, отриманий магазином « ІНФОРМАЦІЯ_2 » за ФОП ОСОБА_66 та ОСОБА_9 ; № НОМЕР_3 , відкритому на ФОП ОСОБА_39 встановлено, що формування кредитових оборотів відбувалося по розрахунках в еквайрингу, де в призначенні платежу вказано «ІНФОРМАЦІЯ_11 Кількість транз» та «ІНФОРМАЦІЯ_12» кількість транзакцій»; № НОМЕР_4 , відкритому на ФОП ОСОБА_60 встановлено, що формування кредитових оборотів відбувалося по розрахунках з еквайрингу, де в призначенні платежу вказано «ІНФОРМАЦІЯ_11 Кількість транз» та « ІНФОРМАЦІЯ_3 » кількість транзакцій.
Відповідач звернув увагу, що результатами проведених Рівненським НДЕКЦ МВС України комп`ютерно-технічних експертиз електронних носіїв інформації, вилучених в рамках кримінального провадження №32018180000000049 від 17.09.2018, встановлено, що на електронних носіях інформації, вилучених 19.11.2018 під час обшуків в  офісі  «СТД ГРУП РІВНЕ» та головному офісі склад-маркетів «ІНФОРМАЦІЯ_6» знаходяться файли щодо фінансової діяльності ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , ОСОБА_18 , ОСОБА_19 , ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 , ОСОБА_23 , ОСОБА_24 , ОСОБА_25 , ОСОБА_26 , ОСОБА_27 , ОСОБА_28 , ОСОБА_29 , ОСОБА_30 , ОСОБА_31 , ОСОБА_32 , ОСОБА_33 , ОСОБА_34 , ОСОБА_35 , ОСОБА_36 , ОСОБА_37 , ОСОБА_38 , ОСОБА_39 , ОСОБА_40 , ОСОБА_41 , ОСОБА_42 , ОСОБА_43 , ОСОБА_44 , ОСОБА_45 , ОСОБА_46 , ОСОБА_47 , ОСОБА_48 , ОСОБА_49 , ОСОБА_50 , ОСОБА_51 , ОСОБА_52 , ОСОБА_53 , ОСОБА_54 , ОСОБА_55 , ОСОБА_56 , ОСОБА_57 , ОСОБА_58 , ОСОБА_59 , ОСОБА_60 , ОСОБА_61 .
Разом з цим, відповідач зазначив, що за результатами проведених в рамках кримінального провадження №32018180000000049 від 17.09.2018 обшуків у приміщеннях мережі склад- маркетів «ІНФОРМАЦІЯ_13» та ТОВ «СТД Груп Рівне» працівниками податкової міліції вилучено книги: «Каса м. Рівне, АДРЕСА_12» (період: 17.12.2016-26.03.2017), «Каса м. Рівне, АДРЕСА_12» (період: 27.03.2017-04.07.2017), «Каса м. Рівне, АДРЕСА_12» (період: 05.07.2017-10.10.2017), «Каса м. Рівне, АДРЕСА_12» (період: 11.10.2017-18.01.2018), «Каса м. Рівне, АДРЕСА_12 2018» (період: 24.05.2018-19.09.2018), «Каса м. Рівне, АДРЕСА_12 2018» (період: 20.09.2018-18.11.2018), Каса м.Рівне, АДРЕСА_13» (період: 05.04.2017-13.07.2018), « 205 М КАСА» (період: 14.06.2018-09.08.2018), папка-швидкозшивач  « 205 М КАСА» (період:10.082018-16.09.2018), папка-швидкозшивач «Справа №» (період 17.09.2018-13.11.2018). В зазначених книгах та папках-швидкозшивачахна кожній сторінці відображені дата, № каси, інформація в розрізі кас (прізвища та ініціали касирів, суми отриманих коштів, поруч яких підписи касирів), підсумкові відомості за день (в розрізі кас прізвища та ініціали касирів, суми отриманих касирами протягом дня коштів, отримані кошти відповідно до даних бухгалтерського обліку, різниця між останніми).
Із зазначених книг СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області вбачається, що ведення останніх за вказані в них періоди здійснювалася за наслідками отримання готівкових коштів від кінцевих покупців за результатами реалізації підакцизної та непідакцизної групи товарів ТОВ «СТД Груп Рівне» у склад-маркеті «ІНФОРМАЦІЯ_13». Також у книгах систематизовано інформацію щодо фактичного отримання доходу у склад-маркеті «ІНФОРМАЦІЯ_13» в розрізі кожного дня. Із аналізу вказаних книг відповідач дійшов висновку, що протягом періоду з 05.04.2017 по 13.07.2018 ТОВ «СТД Груп Рівне» у вказаному склад-маркеті отримало дохід у загальному розмірі 209163718,7 грн, в період з 05.04.2014 по 13.07.2018- у розмірі 13758259,44 грн; в період з 14.06.2018 по 13.11.2018-у розмірі 18275141,81 грн.
При цьому, на підставі даних АІС «Податковий блок» встановлено, що відповідно до зареєстрованих за ТОВ «СТД Груп Рівне» реєстраторів розрахункових операцій, вказане підприємство відобразило дохід, отриманий в готівковій формі за наслідками реалізації підакцизних товарів, відображений у вищевказаних книгах, в розрізі зазначених маркетів в повному обсязі - 27 596 579,89 гри. Дохід відображений у зазначених книгах, в розрізі кожного дня, збігається із задекларованим ТОВ «СТД Груп Рівне», свідчить про реальність отримання всього доходу, відображеного в зазначених книгах та про централізоване ведення працівниками підприємства обліку доходів, отриманих за наслідками реалізації як підакцизних, так і не підакцизних товарів в склад-маркетах «ІНФОРМАЦІЯ_10».
Водночас, СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області з`ясовано, що особами які розписувалися у Книгах є звільнені працівники ТОВ «СТД Груп Рівне», зазначені вище ФОПи та наймані ними працівники.
Окрім іншого, на підставі ухвали слідчого судді у справі №569/1189/19 СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області здійснено тимчасовий доступ до речей та документів, що знаходяться у володінні ПАТ «КБ ПриватБанк» щодо відомостей, які можуть становити банківську таємницю по розрахункових рахунках ФОП, задіяних в схемі ухилення від сплати податків, відкритих в ПАТ «КБ ПриватБанк».
За результатами перевірки даної інформації виявлено, що із розрахункових рахунків ФОП ОСОБА_42 , ОСОБА_31 , ОСОБА_49 , ОСОБА_28 , ОСОБА_61 , ОСОБА_23 здійснювали зняття готівки бухгалтери склад-маркетів «ІНФОРМАЦІЯ_10», які в свою чергу є працівниками ТОВ «СТД Груп Рівне».
Також із інформації ПАТ «КБ ПриватБанк» встановлено, що від імені фізичних осіб-підприємців подавалися анкети-заяви на підключення до послуги «Еквайринг» з метою здійснення за допомогою терміналів ПАТ «КБ ПриватБанк» реалізації товарів у склад-маркетах «ІНФОРМАЦІЯ_10» за адресами АДРЕСА_2 , АДРЕСА_7, при чому від імені останніх подавалися анкети-заяви на підключення до послуги «Еквайринг» одночасно до терміналів, розміщених в різних торгових точках, розташованих навіть в різних містах, не зважаючи на те, що  майже у всіх приватних підприємців відсутні наймані працівники та ресурси в цілому, що необхідні для здійснення роздрібної торгівлі в зазначених маркетах. Крім цього, в анкетах у графі «відповідальна особа з роботи із РОS-терміналом» вказано директора ТОВ «СТД Груп Рівне», а в графі-«адреса електронної пошти», вказано адресу, що належить головному бухгалтеру позивача ОСОБА_64 .
Із договорів постачання, вилучених під час обшуку, встановлено що розрахунок за товар та отримання товару виписаного на вищезазначених підприємців, здійснювалося працівниками ТОВ «СТД Груп Рівне».
Вищезазначене слугувало підставою для висновку про неоприбуткування позивачем за період з 13.05.2016 по 30.09.2019 в касу підприємства  готівки на суму 221661217 грн, та як наслідок заниження податку на прибуток всього в сумі 31 903 249 грн., також завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на загальну суму 7 477 406 грн.
Також, контролюючим органом за результатами планової виїзної перевірки встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 1.1 Декларації з податку на додану вартість на загальну суму 36943536 грн.
Суди попередніх інстанцій, взявши до уваги обґрунтування позиції ГУ ДПС у Рівненській області прийшли до висновку, що протягом 2016-2018 років у склад-маркетах «ІНФОРМАЦІЯ_10» за адресами АДРЕСА_8 АДРЕСА_9 Товариство застосовувало схему ухилення від оподаткування, що полягала в здійсненні реалізації товарів кінцевим споживачам без оприбуткування отриманих готівкових коштів в касу підприємства та відповідного відображення даних операцій в бухгалтерському та податковому обліку підприємства. Розбіжності між даними платника та даними перевірки виникли за рахунок порушення позивачем вимог абз. а) п.185.1 ст.185, абз.а) п.187.1 ст.187 та п.188.1 ст.188 ПК України.
Отже, в обґрунтування позиції судів першої та апеляційної інстанції покладено матеріалами досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049, доступ до яких ГУ ДПС у Рівненській області надано згідно постанови СУ ФР ГУ ДФС у Рівненській області та поясненнях свідків, наданих у судовому засіданні.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що за приписами статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно із частиною першою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Відповідно до статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Разом з тим, суд повинен не лише надати оцінку доказам, але й перевірити достовірність доказів.
Статтею 75 КАС України визначено, що достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Верховний Суд акцентує увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Частинами першою-третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, щодо якої ухвалений вирок або постанова суду, лише в питаннях, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою.
Диспозиція наведеної правової норми вказує на те, що обов`язковими для суду, який розглядає справу, є вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили. Разом із тим розглядувана норма встановлює межі обов`язковості зазначених різновидів судових рішень для адміністративного суду, що розглядає конкретну адміністративну справу. Така обов`язковість поширюється лише на те питання, чи мало місце певне діяння та чи вчинене воно особою, щодо якої постановлено відповідний вирок або прийнято постанову.
Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку суду в кримінальному провадженні, ухвалі про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанові суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.
Разом з тим, суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у справі, наведеному оцінки не надали, під час судового розгляду справи помилково вважали, що вказані матеріали досудового розслідування у кримінальному провадженні №320181180000000049 є обов`язковими для адміністративного суду та можуть бути покладені в основу судових рішень.
Крім того, судами не встановлено переліку документів, які були досліджені під час позапланової виїзної перевірки ТОВ «СТД Груп Рівне» та на підставі яких податковий орган дійшов висновку про порушення позивачем норм ПК України, що стало підставою прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Так, наявність зареєстрованого кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, тому як відповідно до частини шостої статті 78 КАС України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
За змістом частини другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 3, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СТД ГРУП РІВНЕ» задовольнити частково.
Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               І.Л.Желтобрюх
                                                                                                              М.М.Яковенко