УХВАЛА

03 серпня 2022 року   
Київ
справа №640/12898/21
адміністративне провадження №К/990/19482/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Гімона М.М.,
суддів: Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 
перевіривши касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2022 у справі №640/12898/21 за позовом Підприємства об`єднання громадян «ПІЛАТУС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень,
ВСТАНОВИВ:
26.07.2022 до суду надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі -  скаржник, ГУ ДПС), направлена поштою 20.07.2022.
При вирішенні питання щодо можливості відкриття касаційного провадження за зазначеною касаційною скаргою суд виходить з такого.
Відповідно до пунктів 4 і 5 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у касаційній скарзі зазначаються: підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав); вимоги особи, що подає касаційну скаргу, до суду касаційної інстанції.
Як вбачається з постанови апеляційного суду, цей суд скасував рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 03.12.2020 та ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні цієї позовної вимоги.
У касаційній скарзі відсутнє обґрунтування незгоди із таким висновком суду апеляційної інстанцій, однак, вимогами касаційної скарги є скасування судових рішень у повному обсязі. Тому, ГУ ДПС має уточнити або вимоги до суду касаційної інстанції, або навести відповідне обґрунтування незгоди з висновком суду, здійсненим за наслідком розгляду позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 03.12.2020.
З огляду на зміст касаційної скарги, така подається на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України. ГУ ДПС посилається на таке:
- суди попередніх інстанцій не застосували пункт 56.19 статті 56 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та не врахували висновок Верховного Суду з питання застосування цієї норми, який викладено у постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19. ГУ ДПС вважає, що позивач пропустив строк звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 09.10.2020 №0002110402, оскільки рішення ДПС України від 03.12.2020, прийняте за наслідками розгляду скарги позивача на зазначене податкове повідомлення-рішення, позивач отримав 08.12.2020, а з позовом про його скасування звернувся лише 11.05.2021;
- суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України і не врахували висновок Верховного Суду з питання застосування цієї норми, який викладено у постанові від 28.05.2021 у справі №2а/2470/1937/11. ГУ ДПС зазначає, що якщо брак виникає з будь-яких інших причин (незапланованих), крім технологічних (це можуть бути непередбачувані обставини, вина працівників, постачальників/підрядників чи інших осіб тощо), то пункт 14 П(С)БО 16 на нього не поширюється і його вартість не включається до собівартості продукції, робіт, послуг. Бухгалтерський облік іншого браку, ніж технічно неминучий, ведеться залежно від причини його виникнення та способу усунення чи відшкодування збитків. З матеріалів справи вбачається, що згідно з наданими до перевірки позивачем актами про брак та відходи на виробництві брак кавової суміші є непередбаченим внутрішнім невиправним браком та протилежне не доведено та не спростовано наявними у справі доказами. Обставина, що в актах підприємства про брак та відходи на виробництві зафіксовано саме забраковану з технологічних причин (технічно неминучий брак) продукцію (вироби, вузли, напівфабрикати), під час розгляду справи по суті судами попередніх інстанцій не досліджувалася та не встановлювалася;
- суди попередніх інстанцій неправильно застосували пункт 44.6 статті 44 ПК України і не врахували висновок Верховного Суду з питання застосування цієї норми, який викладено у постановах від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, у справі №808/9397/13-а. ГУ ДПС зазначає, що, не зважаючи на те, що позивач надав первинні документи до матеріалів справи, проте, останній не надав жодного доказу та не довів перед судом той факт, що ним були наданні до перевірки контролюючому органу документи на підтвердження його господарських операцій. Натомість, контролюючий орган зафіксував факт ненадання первинних документів в акті документальної позапланової перевірки від 17.09.2020 №438/10-36-02/43224353, а також Актами від 10.09.2020, від 14.09.2020 про ненадання документів;
- суд апеляційної інстанції не врахував позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 16.06.2020 у справі 400/987/19, відповідно до якої наявність податкової накладної та факт реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не є єдиною та достатньою підставою яка надає право платнику податку на додану вартість на віднесення сум сплаченого (нарахованого) податку на додану вартість до податкового кредиту, оскільки таке право виникає за правилами приписів підпунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у т.ч. в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Відтак наявність зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної є однією із обов`язкових, але не єдиних умов, які надають право відносити суми податку. Також, Верховний Суд за результатом перегляду в касаційному порядку справ № 825/1630/17, № 826/10104/16 наголосив, що наявність підписаної первинної документації (видаткові накладні, акти, тощо) не є беззаперечним фактом того, що операції між платником податків та контрагентом були реальними. Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. Натомість суд першої інстанції, з позицією якого погодилась колегія суддів апеляційного суду, дійшли протилежного хибного висновку, що наявність у платника податків первинних документів є належним підтвердженням господарської операції та свідчить про її реальність;
- суди попередніх інстанцій не дотрималися положень статті 90 КАС України і не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 19.06.2020 у справі №140/388/19. ГУ ДПС зазначає, що при наданні правової оцінки спірним правовідносинам, які стосувалися періоду травня 2020 року, суди попередніх інстанцій взяли до уваги Висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи № 1-13/08/2020-се від 13.08.2020, предметом дослідження якого був інший період - червень 2020 року;
- суд апеляційної інстанції не врахував висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 03.08.2020 у справі № 826/13307/18 щодо дотримання принципу офіційного з`ясування обставин справи.
Проаналізувавши наведені ГУ ДПС доводи, колегія суддів вважає достатнім приведене обґрунтування для відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України лише в частині доводів про не застосування судами попередніх інстанцій пункту 56.19 статті 56 ПК України (не врахування висновку Верховного Суду з питання застосування цієї норми, який викладено у постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19).
Однак, інше обґрунтування колегія суддів вважає недостатнім для відкриття касаційного провадження на підставі пунктів 1 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України, з огляду на таке.
1. Зі змісту касаційної скарги неможливо встановити взаємозв`язок доводів ГУ ДПС щодо неправильного застосування пункту 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України, посиланням на постанову Верховного Суду від 28.05.2021 у справі №2а/2470/1937/11 із приведеним скаржником обґрунтуванням вимог касаційної скарги в цій частині. У касаційній скарзі процитовано зазначену постанову Верховного Суду, однак, в подальшому наведено позицію щодо неправильного застосування пункту 14 П(С)БО 16. Колегія суддів позбавлена можливості встановити, який саме висновок судів попередніх інстанцій ГУ ДПС вважає таким, що не відповідає висновку Верховного Суду, оскільки за змістом доводів касаційної скарги ГУ ДПС не погоджується із тим, що отриманий позивачем брак кавової суміші включається до складу витрат собівартості продукції. Сформульований у постанові Верховного Суду від 28.05.2021 у справі №2а/2470/1937/11 стосується критеріїв, необхідних для застосування пункту 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України, однак, у цій постанові відсутній висновок щодо критеріїв, необхідних для включення вартості браку та відходів до складу витрат собівартості продукції згідно з пунктом 14 П(С)БО 16. Верховний Суд досліджував питання можливості вважати платника податків виробником спірного у справі товару, що, однак, не є спірним питанням у справі, у якій подано касаційну скаргу, у зв`язку з чим ГУ ДПС має уточнити свої доводи в цій частині.
2. Проаналізувавши доводи ГУ ДПС про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 44.6 статті 44 ПК України, колегія суддів вважає, що такі наведені безвідносно до висновків судів попередніх інстанцій в цій частині. Зокрема, суди встановили, що позивач, реалізуючи право, передбачене пунктом 44.7 статті 44 та пунктом 86.7 статті 86 ПК України, подав додаткові документи разом із запереченнями на Акт перевірки, однак, такі були залишені поза увагою і розгляду контролюючим органом. Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення первинних документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки, на ненаданні яких наголошував контролюючий орган під час проведення перевірки, підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29.05.2020 у справі №826/27811/15 (на яку до того ж посилається ГУ ДПС), від 29.01.2021 у справі №813/2232/17.
3. Посилаючись на постанови Верховного Суду від 16.06.2020 у справі 400/987/19, а також судові рішення у справах № 825/1630/17, № 826/10104/16, ГУ ДПС вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про те, що наявність у платника податків первинних документів є належним підтвердженням господарської операції та свідчить про її реальність. Однак, будь-якого обґрунтування, яке б було приведено у взаємозв`язку із висновками судів попередніх інстанцій щодо застосування норм матеріального права, касаційна скарга не містить, що унеможливлює встановлення відповідного взаємозв`язку. Крім того, такі доводи стосуються здебільшого правової оцінки встановлених у справі обставин у взаємозв`язку із наявними в матеріалах справи доказами, що не узгоджується із пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
4. Незмістовним є посилання ГУ ДПС на постанову Верховного Суду від 19.06.2020 у справі №140/388/19 як на висновок щодо застосування статті 90 КАС України, оскільки приведений скаржником витяг з цієї постанови є цитуванням статті 90 КАС України. 
5. Не містять достатніх обґрунтувань посилання ГУ ДПС на усталену позицію Верховного Суду про те, що застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Колегія суддів зауважує, що доводи про надання неправильної оцінки наявним у матеріалах справах доказам не є тотожним доводам про встановлення судом обставин на підставі недопустимого доказу. Недопустимим доказом в розумінні статті 74 КАС України (в редакції з 15.12.2017) є доказ, одержаний з порушенням закону, або доказ, яким певна обставина не може бути підтверджена. При цьому, обставиною в розумінні КАС України є фактичні дані (певний матеріально-правовий факт), а не правова оцінка суду встановленому факту. 
Доводи ГУ ДПС про те, що висновок експерта у цій справі є недопустимим доказом, є необґрунтованими, оскільки скаржник не зазначає, яку саме обставину суд встановив на підставі такого доказу. При цьому, зі змісту постанови апеляційного суду вбачається, що висновок експерта не був підставою для задоволення позовних вимог у цій справі, а було враховано і акцентовано увагу на тому, що цей висновок надавався контролюючому органу разом із запереченнями на Акт перевірки, однак, був залишений поза увагою і оцінкою контролюючого органу. 
Зазначене у сукупності свідчить про те, що здебільшого ГУ ДПС приводить обґрунтування безвідносно до висновків судів попередніх інстанцій, що унеможливлює відкриття касаційного провадження.
З урахуванням внесених до КАС України змін, які набрали чинності 08.02.2020, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а тому відсутність у касаційній скарзі визначених законом підстав касаційного оскарження або їх некоректне (помилкове) визначення, або визначення безвідносно до предмета спору у конкретній справі, у якій подається касаційна скарга, може унеможливити в подальшому її розгляд.
У зв`язку з наведеним, скаржнику необхідно подати уточнену касаційну скаргу, зміст якої щодо підстав для касаційного оскарження судових рішень має бути викладено з урахуванням такого.
Обов`язковими умовами при оскарженні судових рішень на підставі пунктів 1 - 3 частини четвертої статті 328 КАС України є зазначення у касаційній скарзі:
- 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судами; 2) постанови Верховного Суду і який саме висновок щодо застосування цієї ж норми у ній викладено; 3) висновок судів, який суперечить позиції Верховного Суду; 4) в чому полягає подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду i у якій подається касаційна скарга) (для пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України)
- 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції; 2) постанову Верховного Суду, у якій викладено висновок щодо правильного застосування норми права, від якого належить відступити; 3) вмотивоване обґрунтування необхідності такого відступу; 4) висновок, який на думку скаржника відповідає правильному тлумаченню і застосуванню цієї норми (для пункту 2 частини четвертої статті 328 КАС України);
- 1) норми матеріального права, яку неправильно застосовано судом апеляційної інстанції, висновок щодо правильного застосування якої ще не сформульовано Верховним Судом; 2) висновок апеляційного суду, який на переконання скаржника є неправильним; 3) у чому полягає помилка суду при застосуванні відповідної норми права; 4) як на думку скаржника відповідна норма повинна застосовуватися (для пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України).
Крім того, при поданні касаційної скарги на підставі пунктів 1-3 частини четвертої статті 328 КАС України зазначені скаржником норми права, які на його переконання неправильно застосовано судами, повинні врегульовувати спірні правовідносини, а питання щодо їх застосування ставилося перед судами попередніх інстанції в межах підстав позову та/або заперечень сторін (наприклад, з точки зору порушення їх позивачем/відповідачем).
Також обов`язковою умовою при оскарженні судових рішень на підставі пунктів 1 і 2 частини четвертої статті 328 КАС України є подібність правовідносин у справах (у якій викладено висновок Верховного Суду і у якій подається касаційна скарга).
Подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.
При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінку судами їх сукупності не можна вважати подібністю правовідносин.
У разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому на думку скаржника останні є недопустимими, або які зібрані у справі докази судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.
При цьому, пункт 1 частини другої статті 353 КАС України регламентує прийнятність доводів про не дослідження судом зібраних у справі доказів виключно за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Усталеною є позиція Верховного Суду про те, що вимогам касаційної скарги щодо скасування судових рішень і ухвалення нового про відмову в позові має кореспондувати викладення у касаційній скарзі підстав для оскарження судових рішень у взаємозв`язку із усіма висновками, які стали підставою для задоволення позову. Тобто, вимоги касаційної скарги мають бути сформульовані і відповідати їх безпосередньому обґрунтуванню.
Отже, касаційна скарга має містити обґрунтування неправильного застосування судами норм матеріального права та/або порушення норм процесуального права послідовне у взаємозв`язку із усіма висновками судів попередніх інстанцій, які стали підставою для задоволення позову та обов`язковим посиланням на відповідний пункт частини четвертої статті 328 КАС України (з наведенням обов`язкових умов у їх взаємозв`язку, передбачених для відповідної підстави).
Відповідно до частин другої і шостої статті 332 КАС України до касаційної скарги, яка не оформлена відповідно до вимог, встановлених статтею 330 цього Кодексу, застосовуються положення статті 169 цього Кодексу. 
З огляду на викладене, касаційна скарга залишається без руху з наданням скаржнику строку для усунення виявлених недоліків.
Роз`яснити скаржникові, що у випадку не усунення виявлених недоліків, касаційне провадження може бути відкрито виключно в частині доводів про не застосування судами попередніх інстанцій пункту 56.19 статті 56 ПК України (не врахування висновку Верховного Суду з питання застосування цієї норми, який викладено у постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19).
На підставі вищенаведеного та керуючись положеннями статей 329-330, 332 КАС України, 
УХВАЛИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2022 у справі №640/12898/21 - залишити без руху.
Надати скаржнику десятиденний строк з дня вручення копії цієї ухвали для усунення недоліків касаційної скарги, а саме:
- надати уточнену касаційну скаргу, зміст якої щодо підстав для касаційного оскарження судових рішень має бути викладено з урахуванням роз`яснень, наданих судом.
Роз`яснити, що у випадку невиконання вимог ухвали у встановлений судом строк касаційне провадження буде відкрито в частині доводів, які визнані достатніми для відкриття касаційного провадження.
Ухвала набирає законної сили з моменту її підписання та оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон О.О. Шишов   М.М. Яковенко