ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 травня 2022 року	Львів	Справа № 260/5562/21 пров. № А/857/5337/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді                                                  Заверухи О.Б.,
суддів                                                                      Затолочного В.С., Курильця А.Р.,
за участю секретаря судового засідання                    Рибачука А.В.,
представника позивача                                            Олійника Р.Б.,
представника відповідача                                        Гавриляка Р.А.,

розглянувши у судовому засіданні (в режимі відеоконференції) в м. Львові апеляційні скарги Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» та Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення   Закарпатського окружного адміністративного суду   від 11 лютого 2022 року   у справі за адміністративним позовом Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя (судді) в суді першої інстанції – Дору Ю.Ю., 
час ухвалення рішення – 10:06:02, 
місце ухвалення рішення – м. Ужгород, 
дата складання повного тексту рішення – 21 лютого 2022 року,

В С Т А Н О В И В:

21 жовтня 2021 року Господарське товариство у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» звернулось в суд з адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року та  В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що на підставі Акту документальної позапланової виїзної перевірки Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю Завод «Флекстронікс ТзОВ» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за березень 2021 року, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 pоку, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 104 212,00 та накладено штраф у розмірі 25% від завищеної суми бюджетного відшкодування; податкове повідомлення-рішення форми В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 pоку, яким зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на 2 764  842,00 грн. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення форми В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року (щодо визначення податкового кредиту), вказує, що узагальнені доводи відповідача в обгрунтування вищевказаного податкового повідомлення-рішення зводяться до того, що операції з придбання послуг у ТОВ «Ківін» не підтверджено первинними документами. Вважає такі твердження такими, що не відповідають дійсності, оскільки ним подано первинні документи (акт виконаних робіт, маршрутні листи), які підтверджують факт реальності господарської операції, а висновки відповідача про непідтвердження операції грунтуються тільки на роздрукованому зі збоєм акті виконаних робіт (без рядків 32-54 та 70-119), хоча належний акт виконаних робіт надавався в процесі оскарження результатів перевірки. Щодо протиправності податкового повідомлення-рішення форми В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року (щодо визначення податкових зобов`язань) зазначає, що висновок контролюючого органу про те, що спеціальні інструменти та приладдя для тестування, вимірювання, контролю і перевірки готових виробів, що були ввезені в режимі реекспорту фактично не перебували визначений строк на митній території України та не могли використовуватись в господарській діяльності платника ґрунтується на неправильному трактуванні положень чинного податкового законодавства, оскільки норма п. 198.5 ст.198 ПК України передбачає нарахування податкових зобов`язань у разі, якщо обладнання призначається для їх використання або починають використовуватися саме в операціях, що не є господарською діяльністю позивача.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління державної податкової служби по роботі з великими платниками податків В1 № 200/33-00-07-02 від 19.07.2021. У задоволенні решти позовних вимог – відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на користь Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору в сумі 824,00 грн.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що враховуючи факт реальності господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній № 3 від 18 січня 2021 року та підтвердження даного факту належно оформленими первинними документами, зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість контролюючим органом на підставі податкового повідомлення-рішення В1 №200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року було безпідставним. Спеціальні інструменти та приладдя для тестування, вимірювання, контролю і перевірки готових виробів, що були вивезені в режимі реекспорту фактично не перебували визначений строк на митній території України та не могли використовуватись в господарській діяльності платника податку. В акті перевірки контролюючим органом зроблено вірний висновок про невикористання у господарській діяльності вивезеного обладнання протягом строку на який воно ввозилось, оскільки після його вивезення за межі митної території України використання такого позивачем неможливе. Контролюючий орган дійшов вірного висновку про порушення вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, про те, що позивачем не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкові накладні протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу за жовтень 2020 - березень 2021року на загальну суму ПДВ 2 764 842,26 грн.
Не погодившись з прийнятим рішенням, Господарське товариство у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що норми п. 198.5 ст. 198 ПК України не встановлюють обов`язок платника податку нараховувати податкові зобов`язання за товарами/послугами, необоротними активами, ввезеними на митну територію України, зокрема, на безоплатній основі. Вказує, що вивезення інструментів, приладів, тестерів та прес-форм до закінчення заявленого строку перебування на митній території України відбувається виключно в рамках господарської діяльності позивача згідно виробничих планів та безпосередньо викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі позивача. Враховуючи те, що ввезені вироби фактично використовувались позивачем у господарських операціях протягом всього періоду їх перебування на митній території України, а їх вивезення здійснювалось безпосередньо у рамках господарської діяльності позивача, жодних підстав у контролюючого органу для нарахування податкових зобов`язань у відповідності до п. 198.5 ст. 198 ПК України не було. Звертає увагу на те, що у даному випадку операція з реекспорту товару звільнена від оподаткування згідно з п.206.5 ст. 206 ПК України, яка не охоплюється змістом підпункту «б» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Також, не погодившись з прийнятим рішенням, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що податкове повідомлення-рішення В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року (щодо визначення податкового кредиту), прийняте через те, що операції з придбання послуг у ТОВ «Ківін» не підтверджено достатніми первинними документами, а саме неможливо ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції в загальній вартості 205101,12 грн, в т.ч. ПДВ 34183,53 грн. Вказує, що оскільки дата списання коштів з банківського рахунку платника на оплату послуг 05 березня 2021 року, а згідно акту виконаних робіт (послуг) від 18 січня 2021 року неможливо ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції на загальну суму 625 721,44 грн, в т.ч. ПДВ 104211,91 грн (на підставі якого ТОВ «Ківін» виписано та зареєстровано податкову накладну № 3 від 18 липня 2021 року) у ТзОВ «Флекстронікс» відсутні підстави для формування податкового кредиту.
Представником позивача подано відзив на апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому зазначено, що дослідивши безпосередньо у судовому засіданні примірники акту виконаних робіт від 18 січня 2021 року (у тому числі з дефектами друку), зважаючи на факт реальності господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній № 3 від 18 січня 2021 року та підтвердження даного факту належно оформленими первинними документами, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року.
В судовому засіданні представник позивача апеляційну скаргу Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ»  підтримав, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені, щодо апеляційної скарги Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечив.
Представник відповідача апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків підтримав, в своїх поясненнях покликався на доводи в ній викладені, щодо апеляційної скарги Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ»  заперечив.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши обставини справи та доводи апеляційних скарг, відзиву на апеляційну скаргу, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» слід задовольнити повністю, а апеляційну скаргу Західного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків – залишити без задоволення з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції, Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі направлень № 105/33-00-07-02 та № 106/33-00-07-02 від 26 травня 2021 року та наказу № 50 від 19 травня 2021 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю Завод «Флекстронікс ТзОВ» з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за березень 2021 року, за результатами якої складено Акт перевірки № 229/33-00-07- 02/32221224 від 18 червня 2021 року.
Актом перевірки встановлено порушення позивачем податкового законодавства, а саме: п. 44.1, п. 198.1, н. 198.2. п. 198.3 ст. 198, абз. б та абз. в , п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, оскільки Завод Флекстронікс ТзОВ завищено податковий кредит по операціях з придбання послуг від ТзОВ «Ківін» на суму 104211,91 грн за січень 2021 року, що у свою чергу призвело до завищення показників у рядку 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення) за період січень, лютий, березень 2021 та завищення показників у рядку 21 Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду) податкових декларації з ІІДВ за період січень та лютий 2021 у сумі 104211,91 грн, та як наслідок вплинуло на завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за березень 2021 року на суму 104211,91 грн; п. 198.5 ст. 198. п. 200.1, п. 200.4 абз. в, п. 200.1 ст. 200 ПК України, оскільки заниження платником податкових зобов`язань призвело до завищення показника у рядку 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення), та відповідно у рядку 21 Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду) податкової декларації з ПДВ за період березень 2021 року на суму 2764842,26 грн (т.1, а.с.7-49).
На підставі вищезазначеного акту перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: форми В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 pоку, яким Заводу «Флекстронікс ТзОВ» зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на суму 104212,00 грн та накладено штраф у розмірі 25% від завищеної суми бюджетного відшкодування; форми В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 pоку, яким позивачу зменшено від`ємне значення суми податку на додану вартість на суму 2764842,00 грн. (т.1, а.с.50-54).
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року, а також про безпідставність позовних вимог в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог. Проте, не погоджується із обгрунтованістю висновку суду першої інстанції про безпідставність позовної вимоги про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року, з наступних підстав.
Стосовно позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення В1 № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що між Заводом «Флекстронікс ТзОВ» та   ТзОВ «Ківін» укладено договір перевезення № ТР-02-20 від 30 жовтня 2020 року  (т.1, а.с.65-71) та   додаткову угоду від 15 лютого 2021 року (т.1 а.с.71-74). 
Пунктом 1.4. Договору від 30 жовтня 2020 року передбачено, що ТзОВ «Ківін», як перевізник, щотижнево надає Заводу «Флекстронікс ТзОВ», як замовнику, акти про виконані перевезення за попередній тиждень та копії належним чином оформлених шляхових листів по всіх вказаних в акті маршрутах, завірених перевізником.
З акту перевірки слідує, що згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних, ТзОВ «Ківін» (код ЄДРПОУ 20468107) виписано та зареєстровано податкову накладну № 3 від 18 січня 2021 року (дата реєстрації 25 січня 2021 року) з номенклатурою «Транспортні послуги по перевезенню працівників (згідно акта виконаних робіт) з 11 січня 2021 року по 17 січня 2021 року» на загальну суму 625271,44 грн, в т.ч. ПДВ (т.1, а.с.16).
Вказана податкова накладна складена на підставі підписаного сторонами акту виконаних робіт (послуг) від 18 січня 2021 року. Згідно з вказаним актом загальна вартість наданих послуг з становить 625271,44 грн, в т.ч. ПДВ 104 211,91 грн (т.1 а.с.75-79).   
Контролюючим органом в акті перевірки від 18 червня 2021 року зазначено, що: «відповідно до вартості наданих маршрутів, зазначених в даному акті, загальна вартість таких послуг з ПДВ становить 420170,32 грн., в т.ч. ПДВ 70028,37 грн. Враховуючи вищенаведене, неможливо ідентифікувати зміст та обсяг господарської операції в загальній вартості 205101,12 грн, в т.ч. ПДВ 34183,53 грн».     
У зв`язку з цим та з метою підтвердження дійсності відомостей, які містяться в зареєстрованій податковій накладній ТзОВ «Ківін», позивачем надано акт виконаних робіт (послуг) від 18 січня 2021 року в сумі 625271,44 грн., а також копії належним чином оформлених шляхових листів по всіх вказаних в акті маршрутах (т.1, а.с.75-250, т.2, а.с.1-65).
В судовому засіданні у суді першої інстанції встановлено, що при проведенні перевірки позивачем було надано акт виконаних робіт, в якому були відсутні рядки з 32 по 54 та із 70 по 119 (т.2, а.с.136-140). 
Колегія суддів зазначає, що і в податковій накладній, і в акті виконаних робіт було зафіксовано вірну вартість наданих транспортних послуг в сумі 625271,44 грн, яка підтверджується шляховими листами, з яких можна безсумнівно встановити реальний і достовірний обсяг транспортних послуг та їх вартість. При цьому, внаслідок технічної помилки, яка виникла в процесі друку, рядки з 32 по 54 та з 70 по 119 акту виконаних робіт не були надруковані,   відтак інспекторам, які проводили перевірку, було надано акт виконаних робіт на вказану суму, проте без наявності рядків із 32 по 54 та із 70 по 119. Виявивши вказану помилку, позивачем було запропоновано посадовим особам податкового органу врахувати повний, достовірний акт виконаних робіт (послуг), однак повний та достовірний документ не було взято до уваги через закінчення строку для проведення перевірки. 
01 липня 2021 року, позивачем подано до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків заперечення № 770 на акт перевірки від 18 червня 2021 року, до якого було додано акт виконаних робіт (послуг) від 18 січня 2021 року в сумі 625271,44 грн. та копії належним чином оформлених шляхових листів по всіх маршрутах, вказаних в акті (т.1, а.с.80-82).
Проте, в акті перевірки, у відповіді на заперечення на акт перевірки, на підставі яких було винесено податкове повідомлення-рішення форми «В1» № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року відповідачем вказано, що документи та аргументи, викладені в запереченні, висновки акту перевірки не спростовують.
Відповідно до абз. 2 пункту 44.6 ст. 44 ПК України, якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення
Згідно з п. 86.7 ст. 86 ПК України, у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня. наступного за днем отримання акта (довідки).
Суд апеляційної інстанції зазначає, що чинним податковим законодавством безпосередньо закріплено право платника податків надавати додаткові документи на спростування висновків перевірок, більше того, чинний ПК України містить обов`язок контролюючого органу враховувати такі документи при прийнятті відповідного рішення.
Враховуючи факт реальності господарської операції в обсягах, зазначених у податковій накладній № 3 від 18 січня 2021 року та підтвердження даного факту належно оформленими первинними документами, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість контролюючим органом на підставі податкового повідомлення-рішення «В1» № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року було безпідставним. Вказана обставина у свою чергу свідчить також про безпідставність накладення на Завод «Флекстронікс ТзОВ» штрафу у розмірі 25% від завищеної суми бюджетного відшкодування.
Враховуючи вищевказане, судом першої інстанції зроблено вірний висновок про те, що податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків форми «В1» № 200/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Стосовно позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України (далі – ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно із п. 198.2 ст. 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом       193.1       статті       193       цього       Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а)          в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б)      в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в)      в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г)      в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно із п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.2 ст. 200 ПК України передбачено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Відповідно до п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього       Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту       200-1.3       статті       200-1       цього       Кодексу       на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту       200-1.3       статті       200-1       цього       Кодексу       на момент отримання контролюючим органом податкової декларації; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.14 ст. 200 ПК України передбачено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Відповідно до п. 206.7 ПК України до операцій із ввезення товарів на митну територію України у митному режимі тимчасового ввезення, застосовується умовне повне звільнення від оподаткування або умовне часткове звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 18 Митного кодексу України. Сплачені суми податку включається платником до складу податкового кредиту у звітному (податковому) періоді, в якому було сплачено податок.
Відповідно до ст. 103 Митного кодексу України (далі – МК України) тимчасове ввезення – це митний режим, відповідно до якого іноземні товари, транспортні засоби комерційного призначення ввозяться для конкретних цілей на митну територію України з умовним повним або частковим звільненням від оподаткування митними платежами та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності і підлягають реекспорту до завершення встановленого строку без будь-яких змін, за винятком звичайного зносу в результаті їх використання.
Пунктом 2 статті 106 МКУ передбачено, що у разі тимчасового ввезення товарів з умовним частковим звільненням від оподаткування митними платежами за кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування на митній території України сплачується 3% (три відсотки) суми митних платежів, яка підлягала б сплаті у разі випуску цих товарів у вільний обіг на митній території України, розрахованої на дату поміщення їх у митний режим тимчасового ввезення.
Згідно з ч. 1 ст. 112 МК України митний режим тимчасового ввезення завершується шляхом реекспорту товарів, транспортних засобів комерційного призначення, поміщених у цей митний режим, або шляхом поміщення їх в інший митний режим, що допускається цим Кодексом, а також у випадках, передбачених частиною третьою цієї статті.
Частиною 1  ст. 85 МК України  передбачено, що реекспорт – це митний режим, відповідно до якого товари, що були раніше ввезені на митну територію України або на територію вільної митної зони, вивозяться за межі митної території України без сплати вивізного мита та без застосування заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Згідно п.2 ч. 1  ст. 86 МК України  митний режим реекспорту може бути застосований до товарів, які при ввезенні на митну територію України мали статус іноземних та:    були поміщені у митний режим тимчасового ввезення та вивозяться за межі митної території України у тому самому стані, в якому вони були ввезені на митну територію України, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування та зберігання, а також змін, що допускаються у разі використання таких товарів у митному режимі тимчасового ввезення;
Згідно з ст. 206.5 ПКУ операції з вивезення товарів у митному режимі реекспорту звільняються від оподаткування, крім операцій з вивезення відповідно до пунктів 3 (щодо товарів у вигляді продуктів їх переробки) та 5 частини першої статті 86 Митного кодексу України, що оподатковуються податком за ставкою, визначеною підпунктом 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 цього Кодексу.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Флекстронікс» 22 серпня 2012 року укладено з Flextronics International Kft. договір № 220812-ТА-02 про тимчасове ввезення, зі змінами від 15 квітня 2013 року, від 01 липня 2013 року та 29 січня 2020 року (далі – Договір). Відповідно до Додаткової угоди про передачу бізнесу від 18 травня 2020 року до Договору про тимчасове ввезення № 220812-ТА-02 Flextronics International Kft. (Первісний Постачальник) відступає, Flextronics ODM Luxembourg S.A. (Новий Постачальник) приймає на себе будь-які та всі права та обов`язки (включаючи ті, які вже існують на дату переуступки Договору), що належать Первісному Постачальнику, та відповідно, стає «Постачальником» за Договором № 220812-ТА-02, укладеним 22 січня 2012 року між Первісним Замовником та Виконавцем. (т.1, а.с.10-14, 83-91).
Згідно з п. 1.1 Договору Постачальник з метою забезпечення належного виконання свого обов`язку передбаченого пунктом 2.4 № ZED-2012-14-DC від 22.08.2012 року, № ZED-2011-01-DC від 01.08.2011 року та № ZED-2012-17-DC від 10.01.2013 року (далі - «Основні договори») передає ТОВ «Флекстронікс» спеціальні інструменти та приладдя для тестування, вимірювання, контролю і перевірки готових виробів, які ввозяться в рамках виробничої операції на безоплатній основі та без переходу права власності з метою здійснення контролю якості готових виробів, які виготовляються Отримувачем. 
Отримувач зобов`язується прийняти товари та, за першої вимоги постачальника або після проведення вимірювальних та контрольно тестових операцій, повернути їх Постачальнику (п. 1.2. Договору).
Відповідно до п. 1.6. цього договору товари надаються Постачальником Отримувачу виключно в рамках та з метою забезпечення належного виконання Сторонами Основних Договорів.
Колегія суддів звертає увагу на те, що в Акті перевірки від 18 червня 2021 року зафіксовано порушення позивачем  п. 198.5 ст. 198. п. 200.1, п. 200.4 абз. в, п. 200.1 ст. 200 ПК України, оскільки заниження платником податкових зобов`язань призвело до завищення показника у рядку 19 Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення), та відповідно у рядку 21 Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового періоду) податкової декларації з ПДВ за період березень 2021 року на суму 2764842,26 грн.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що норми п. 198.5 ст. 198 ПК України не встановлюють обов`язок платника податку нараховувати податкові зобов`язання за товарами/послугами, ввезеними на митну територію України, на безоплатній основі, оскільки відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК України, у разі здійснення операцій відповідно до  пункту 198.5  статті 198 цього Кодексу база оподаткування за товарами/послугами визначається виходячи з вартості їх придбання.
Норма п. 198.5 ст. 198 ПК України імперативно встановлює обов`язок платника податків нарахувати податкові зобов`язання у визначених випадках виключно за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість За товарами, ввезеними на митну територію України, отриманими на безоплатній основі вказана правова норма таких обов`язків не передбачає.
При ввезенні вищевказаних інструментів/приладів/тестерів та прес-форм у відповідності до п. 206.7 ст. 206 ПК України застосовується умовне часткове звільнення від оподаткування за умови дотримання вимог та обмежень, встановлених главою 18 Митного кодексу України. 
В оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні форми «В4» № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року зазначено, що позивачем занижено податкові зобов`язання, у зв`язку із вивезенням спеціальних інструментів та приладдя для тестування, вимірювання, контролю і перевірки готових виробів швидше заявленого строку перебування на митній території України, які фактично не перебували визначений строк на митній території України та не використовувався у господарській діяльності платника (т.1., а.с.50, зворот).
З матеріалів справи слідує, що за період жовтень 2020 року - березень 2021 року ТзОВ «Флекстронікс» здійснено реекспорт товарів, які були поміщені у митний режим тимчасового ввезення та по яких, відповідно до п. 2 ст.106 МК України, сплачено ПДВ за кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування на митній території України в розмірі 5132817,14 гривень.
З акту документальної позапланової виїзної перевірки   від 18 червня 2021 року встановлено вивезення товарів, швидше заявленого строку перебування на митній території України, по яких суми ПДВ було нараховано за кожний повний або неповний календарний місяць заявленого строку перебування на митній території України та включено до складу податкового кредиту у відповідних звітних періодах в повному обсязі. 
Перелік вказаних товарно-матеріальних цінностей, дати ввезення товару, із зазначенням сум ПДВ відображено в акті перевірки (т.1, а.с.11-14).
Колегія суддів зазначає, що податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п. 198.5 статті 198 ПКУ нараховуються платником податку у випадку, якщо придбані/споруджені товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Для встановлення порушення вказаної правової норми податковий орган повинен встановити, що ввезені вироби або першопочатково були призначені для негосподарських операцій (вказана обставина відсутня), або фактично використовувались платником у негосподарських операціях (таких обставин податковим органом також не встановлено). 
Згідно із ст. 1 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV     (далі – Закон № 996-XIV) первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підпунктом   14.1.36 п.14.1  ст.  14 ПК України передбачено, що господарська діяльність – це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до ст. 1 Закону № 996-XIV господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Фактично використання продукції (робіт, послуг) у господарській чи негосподарській діяльності є дією платника податків на підставі правочину.
Аналізуючи наведені норми, колегія суддів зазначає, що визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Отже, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції.
Суд апеляційної інстанції вказує, що вивезення інструментів, приладів, тестерів та прес-форм до закінчення заявленого строку перебування на митній території України відбувалось виключно в рамках господарської діяльності позивача згідно з умовами Основних договорів і виробничих планів та безпосередньо викликало зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі позивача.
Скорочення прогнозованого терміну тимчасового ввезення обладнання не породжує застосованих в акті перевірки податкових наслідків, оскільки норма п.п. 206.7.2 ст. 206 ПК України визначає, що сплачені у відповідному режимі суми податку включаються платником до складу податкового кредиту у звітному (податковому періоді), в якому було сплачено податок. Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 16 МК України сума митних платежів, сплачена на підставі умовного часткового звільнення від оподаткування митними платежами, поверненню не підлягає, тобто вивезення обладнання раніше запланованого терміну не тягне за собою зменшення податкових зобов`язань.
Таким чином, колегія суддів зазначає, що в акті перевірки контролюючим органом зроблено помилковий висновок про невикористання у господарській діяльності вивезеного обладнання протягом строку на який воно ввозилось, оскільки згідно з  п. 1.2. Договору вказане обладнання було повернуте Постачальнику після проведення вимірювальних та контрольно-тестових операцій.
Враховуючи те, що ввезені вироби фактично використовувались позивачем у господарських операціях протягом всього періоду їх перебування на митній території України, а їх вивезення здійснювалось безпосередньо у рамках господарської діяльності позивача, у відповідача були відсутні підстави для нарахування податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що з огляду на узгодженість приписів ст. 206 ПК України та ст. 86 МК України, вказана операція по вивезенню обладнання з митної території України (реекспорту) є такою, яка звільняється від оподаткування та не охоплюється змістом підпункту «б» п. 198.5 ст. 198 ПК України.
Враховуючи вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що у даному випадку норма п. 198.5 ст. 198 ПК України не застосовується до спірних правовідносин, тому податкове повідомлення-рішення В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року є протиправним і підлягає скасуванню.
Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 ст. 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Поряд з тим, частиною 1  статті 139 КАС України  визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З матеріалів справи слідує, що позивачем згідно з платіжним дорученням № 8066 від 18 жовтня 2021 року сплачено судовий збір за подання адміністративного позову в розмірі 22700,00 грн та згідно з платіжним дорученням № 1997   від 09 березня 2022 року сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги в розмірі 34050,00 грн.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2022 року стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на користь Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» понесені судові витрати у вигляді сплати судового збору в сумі 824,00 грн.
Отже, колегія суддів вважає за необхідне стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» 55926,00 грн судового збору.
За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи та допущено порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині відмови у задоволенні позовних вимог, що відповідно до частини 1 статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції в цій частині та ухвалення нового судового рішення.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 2 ч. 1 ст. 315, ст. 317, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд –
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» задовольнити повністю.
Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення  Закарпатського окружного адміністративного суду   від 11 лютого 2022 року у справі № 260/5562/21 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти нове, яким адміністративний позов Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління державної податкової служби по роботі з великими платниками податків В4 № 201/33-00-07-02 від 19 липня 2021 року.
У решті рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79026, код ЄДРПОУ ВП 44045187) на користь Господарського товариства у формі товариства з обмеженою відповідальністю завод «Флекстронікс ТзОВ» (вул. Берегівська-бічна, 4, м. Мукачево, Закарпатська область, 89600, код ЄДРПОУ 32221224) судовий збір за подання позовної заяви та за подання апеляційної скарги в розмірі в розмірі 55926,00 грн. (п`ятдесят п`ять тисяч дев`ятсот двадцять шість гривень 00 коп.).
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	О. Б. Заверуха 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	А. Р. Курилець  	
Повне судове рішення складено 01 червня 2022 року.