ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 400/3049/18
адміністративне провадження № К/9901/34047/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянув у попередньому судовому засіданні у касаційній інстанції адміністративну справу
за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Баштанський сирзавод» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року (прийняте в складі: головуючого судді Брагар В.С.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Турецької І.О., суддів Стас Л.В., Шеметенко Л.П.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. У липні 2016 року Товариство з додатковою відповідальністю «Баштанський сирзавод» (далі ТДВ «Баштанський сирзавод», позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року:
-№ 0000014730 про визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів за основним платежем на суму 5 453 956,00 грн. та за штрафними санкціями на суму 2 726 978 грн.;
-№0000044730 про накладення штрафу на суму 170 грн. за порушення форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства;
-№0000034730 про застосування штрафних фінансових санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки на суму 78 853 725,37 грн.
Також позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08 липня 2016 року № 0000074902 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму за основним платежем 71 296 грн., за штрафними санкціями 35 648 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що висновки акта перевірки помилкові, надумані, не відповідають фактичним обставинам і виникли в результаті невірного тлумачення чинного законодавства, а винесені податкові повідомлення-рішення є протиправними.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. 19 вересня 2016 року постановою Миколаївського окружного адміністративного суду позовні вимоги ТДВ «Баштанський сирзавод» задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000014730 та № 0000034730. В іншій частині позовних вимог відмовлено.
4. 29 березня 2017 року постановою Одеського апеляційного адміністративного суду постанову суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000034730. Ухвалено нове рішення про часткове задоволення цих вимог, де податкове повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000034730 визнано протиправним та скасовано в частині визначення штрафних санкцій на суму 78 763 211,50 грн.
4.1. В інший частині податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
4.2. У решті постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 19 вересня 2016 року залишено без змін.
5. За результатом перегляду Верховним Судом, прийнятих попередніх судових рішень, вони були скасовані, в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 лютого 2016 року №0000034730 і в цій частині, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.02.2016 року №0000034730.
6.1. Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції зазначив про неможливість дослідити правопорушення, в розрізі кожного епізоду та встановити розмір застосованого штрафу за кожним епізодом, як того вимагав Верховний Суд, позаяк, долучений до матеріалів справи розрахунок штрафу, здійснений податковим органом без визначення спірних операцій (епізодів), які обумовили таке застосування. На підставі викладеного, суд першої інстанції зробив висновок, що не має можливості встановити та дослідити строки застосування відповідачем санкцій в розрізі кожного епізоду.
7. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року змінено рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року у справі за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Баштанський сирзавод» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та викладено мотивувальну частину в редакції постанови апеляційного суду.
7.1. У іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року залишено без змін.
8. Змінюючи рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вказував на те, що з прийняттям Закону №265/95-ВР, Указ № 436/95 припинив дію, як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
9. 25 листопада 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 5 листопада 2020 року у справі №400/3049/18 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
9.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №400/3049/18 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
9.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України від 13.03.2014 року у справі 21-5а14 (2а-1160/11/1270), постанова суду від 14 червня 2016 року у справі № 0870/11140/12), не зважаючи на подібність правовідносин та застосування одних і тих же норм права у оскаржуваному рішенню в даній справі та справі, які за аналогічних обставин прийшли до протилежного висновку, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п. 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
9.3. Податковий орган зазначає, що записи у розділі 2 КОРО були проведені у не встановлений час, але не раніше виявлення їх під час перевірки. Наведене підтверджується документально.
9.4. Крім того, податковий орган посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме: пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
10. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
11. 06 січня 2021 року справа №400/3049/18 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
12. Суди попередніх інстанцій установили, Податковим органом у період грудня 2015 р. по січень 2016 р. проводилася позапланова виїзна перевірка ТДВ «Баштанський сирзавод».
13. За результатами вказаної перевірки складений акт від 27.01.2016 р. № 4/28-08-47-30/00446500.
14. Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0000034730 від 11.02.2016 р. про застосування штрафних санкції на суму 78 853 725,37 грн, стало порушення платником податків пунктів 2.3, 2.6 Положення № 637. Штрафні санкції були накладені на підставі ч.1 Указу Президента України від 12.06.1995 №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ № 436/95).
15. Штрафні санкції на ТДВ «Баштанський сирзавод» були накладені за неоприбуткування у касах готівки та за порушення порядку готівкових розрахунків з іншими підприємствами (підприємцями) понад установлену граничну суму.
V. Позиція Верховного Суду
16. Надаючи оцінку правомірності прийняття оскаржуваного акта індивідуальної дії, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.
17. Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08.06.1995 № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
18. Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
19. Положеннями абзацу третього статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
20. 06.07.1995 Верховною Радою України прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
21. Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» цього Закону визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
22. Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
23. Пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
24. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
25. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
26. Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
27. При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
28. Разом із тим, прийнятим 06.07.1995 Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
29. З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
30. Статтею 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
31. Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
32. Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.
33. Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
34. Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
35. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР. 
36. За таких обставинах колегія суддів уважає безпідставне посилання касатора на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постановах Верховного Суду України від 13.03.2014 року у справі 21-5а14 (2а-1160/11/1270) та від 14 червня 2016 року у справі № 0870/11140/12).
37. За таких обставин Верховний Суд уважає за необхідне погодитися з висновком суду першої та апеляційної інстанції про необхідність задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0000034730 від 11.02.2016 р. про застосування штрафних санкції на суму 78 853 725,37 грн.
38. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
39. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІІ. Судові витрати
40. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
41. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
2. Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 05 листопада 2020 року у цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                  М.М. Яковенко