П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

30 травня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 400/5431/21	

Головуючий І інстанції:Лісовська Н.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Косцової І.П., Скрипченка В.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес-ТЕП» на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року (м.Миколаїв, дата складання повного тексту рішення - 18.11.2021р.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес-ТЕП» до Головного управління ДПС у Миколаївській області та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -
В С Т А Н О В И В:
13.07.2021р. ТОВ «Бізнес-ТЕП» звернулося до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області та ДПС України, в якому просило суд:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.06.2021р. №2734311/42180404;
- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.05.2021р. №95.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області є протиправним та таким, що порушує норми податкового законодавства, оскільки ТОВ «Бізнес-ТЕП» дійсно були здійснені спірні господарські операції, а на безпідставне зупинення реєстрації поданої податкової накладної від 21.05.2021р. №95 направленні всі необхідні первинні документи, які відповідають вимогам, викладеним у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію даної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Представник відповідачів надав до суду першої інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Бізнес-ТЕП» - відмовлено в повному обсязі. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач 21.12.2021р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного судового рішення, було порушено норми матеріального та процесуального права, у зв`язку із чим просило скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18.11.2021р. та прийняти нове, яким задовольнити його позовні вимоги в повному обсязі. Серед іншого, апелянт звернув увагу на те, що правова природа реєстрації транспортного засобу жодним чином не пов`язана із правом власності на нього. 
27.01.2022р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 02.02.2022р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою позивача та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження. 
Відповідачі, у свою чергу, своїм правом на подання письмового відзиву на апеляційну скаргу не скористалися. 
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, судом 2-ї інстанції можуть бути розглянуті в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги позивача, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач - ТОВ «Бізнес-ТЕП» зареєстровано як юридична особа 04.06.2018р. та перебуває на податковому обліку. 
21.05.2021р. позивачем, як продавцем транспортного засобу - автомобіля «Land Rover», складено податкову накладну №95, яку засобами телекомунікаційного зв`язку було направлено контролюючому органу для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак, 25.05.2021р. позивачем отримано квитанцію про прийняття документа та зупинення його реєстрації. 
Так, підставою зупинення реєстрації було визначено відповідність платника податку п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку». Водночас, ТОВ «Бізнес-ТЕП» запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеній у розрахунку коригування.
По факту зупинення реєстрації податкової накладної позивачем було направлено до ГУ ДПС у Миколаївській області письмові пояснення щодо підтвердження реальності здійснення відповідної господарської операції з наданням доказів: договору від 21.05.2021р. №441, акту прийому-передачі від 21.05.2021р. №441/21, видаткової накладної від 21.05.2021р. №573, платіжного доручення від 21.05.2021р. №14642, платіжного доручення від 21.05.2021р. №14677, інвойсу від 13.05.2021р. №210513.1-WIN/BZTP, вантажно-митної декларації від 17.05.2021р. UA204130/2021/008412, контракту від 29.12.2020р. №16/20-АТ, свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу від 22.05.2021р. НОМЕР_1 , виписки з оборотно-сальдової відомості підприємства.
04.06.2021р. Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних своїм рішенням №2734311/42180404 відмовила в реєстрації податкової накладної від 21.05.2021р. №95 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку із ненаданням позивачем первинних документів стосовно постачання/ придбання товарів/послуг, зберігання та транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому, у додатковій інформації зазначено про те, що платником не надано копії документів щодо зберігання (гаражування) транспортних засобів.
Не погоджуючись із вказаними діями та рішенням відповідача, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки ТОВ «Бізнес-ТЕП» не реєструвало своє право власності на ввезені транспортні засоби, останнє не могло виступати продавцем по договору купівлі-продажу транспортних засобів третій особі та, відповідно, не мало право на виписку та реєстрацію спірної податкової накладної.
Однак, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, не може погодитися із наведеними висновками суду першої інстанції та вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.11.2009р. №1200 було затверджено «Порядок здійснення оптової та роздрібної торгівлі транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери».
Відповідно до п.1 Порядку №1200, цей Порядок визначає механізм провадження торговельної діяльності у сфері оптової та роздрібної торгівлі автомобілями, автобусами, мотоциклами всіх типів, марок і моделей, причепами, напівпричепами та мотоколясками, тракторами, самохідними шасі, самохідними сільськогосподарськими, дорожньо-будівельними і меліоративними машинами, сільськогосподарською технікою, іншими механізмами та транспортними засобами вітчизняного та іноземного виробництва (транспортні засоби) та їх складовими частинами (двигуни, шасі, кузови, рами), що мають ідентифікаційні номери, а також тими транспортними засобами та їх складовими частинами, що мають ідентифікаційні номери, які перебували в користуванні і були зареєстровані в установленому законодавством порядку.
Згідно з абз.2 п.8 Порядку №1200, суб`єкти господарювання здійснюють продаж транспортних засобів, зокрема, укладення договорів купівлі-продажу транспортних засобів, які невідкладно вносяться до електронного реєстру, за місцезнаходженням торговельних приміщень.
Пунктом 9 цього ж Порядку регламентовано, що транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, які ввозяться на митну територію України для продажу, підлягають митному оформленню в порядку, встановленому законодавством.
У разі продажу транспортного засобу, що ввезений з-за кордону, суб`єкт господарювання видає споживачеві копію митної декларації. Якщо митне оформлення транспортних засобів, їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, здійснювалося за електронною митною декларацією, суб`єкт господарювання вносить відомості про електронну митну декларацію до акта огляду реалізованого транспортного засобу (п.34 Порядку №1200).
Тобто, без здійснення первинної реєстрації відповідного транспортного засобу в сервісному центрі МВС та без його віднесення до основних засобів, згідно правил бухгалтерського обліку. З вищезазначеного можна зробити висновок про те, що суб`єкт господарювання, який є торгуючою організацією у випадку, коли транспортний засіб ввезений з метою продажу, не здійснює першу реєстрацію відповідного транспортного засобу на себе в підрозділах Державтоінспекції, а такий обов`язок переходить до особи (фізичної чи юридичної), яка його придбала.
Окрім цього, варто зазначити, що постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998р. №1388 затверджено «Порядок державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів».
Відповідно до п.8 Порядку №1388, державна реєстрація (перереєстрація) транспортних засобів проводиться на підставі заяв власників, поданих особисто або уповноваженим представником, і документів, що посвідчують їх особу, підтверджують повноваження представника, а також правомірність придбання, отримання, ввезення, митного оформлення (правомірність придбання) транспортних засобів, відповідність конструкції транспортних засобів установленим вимогам безпеки дорожнього руху, а також вимогам, які є підставою для внесення змін до реєстраційних документів. 
Не допускаються до державної реєстрації транспортні засоби з правим розташуванням керма (за винятком транспортних засобів, які були зареєстровані в підрозділах Державтоінспекції до набрання чинності Законом України «Про дорожній рух»).
Документами, що підтверджують правомірність придбання транспортних засобів, їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, є оформлені в установленому порядкує, зокрема, митна декларація на бланку єдиного адміністративного документа на паперовому носії або електронна митна декларація, або видане митним органом посвідчення про реєстрацію в уповноважених органах МВС транспортних засобів чи їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери.
Для державної реєстрації транспортних засобів, що перебували в експлуатації і зняті з обліку в уповноважених органах МВС, крім зазначених у цьому пункті документів, що підтверджують правомірність їх придбання, подається свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (технічний паспорт) та копія реєстраційної картки, що додається до свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу на пластиковій основі, з відміткою уповноваженого органу МВС про зняття транспортного засобу з обліку.
Таким чином, законодавець розмежував транспортні засоби, що імпортовані та такі, що були в експлуатації на території України. При чому, для обох варіантів визначив різні підтверджуючі документи стосовно правомірності їх придбання: для «свіжоімпортованих» це, зокрема, вантажна митна декларація, для тих, що «перебували в експлуатації і зняті з обліку» це додатково також свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу (технічний паспорт).
За змістом п.28 Порядку №1388, ввезені в Україну транспортні засоби підлягають державній реєстрації на підставі заяв власників і митних декларацій на бланку єдиного адміністративного документа на паперовому носії або електронних митних декларацій або виданих митними органами посвідчень про їх реєстрацію в сервісних центрах МВС.
Транспортні засоби та їх складові частини, що мають ідентифікаційні номери, ввезені в Україну з метою їх подальшого відчуження суб`єктами господарювання, діяльність яких пов`язана з реалізацією транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, придбані юридичними чи фізичними особами, реєструються на підставі документів, що підтверджують правомірність придбання транспортних засобів, передбачених пунктом 8 цього Порядку, та наданих цими суб`єктами господарювання відомостей про номери оформлених митних декларацій. Відомості про оформлення митної декларації перевіряються шляхом надсилання запиту в електронному вигляді до єдиної інформаційної системи митних органів за допомогою засобів інформаційно-телекомунікаційних систем.
У разі митного оформлення транспортних засобів, їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, за електронною митною декларацією з накладеним кваліфікованим електронним підписом відповідальної посадової особи митного органу державна реєстрація таких транспортних засобів і складових частин здійснюється на підставі зазначеної митної декларації, отриманої органами МВС від митних органів за допомогою засобів інформаційно-телекомунікаційних систем та розміщеної в автоматизованій інформаційній системі "Митний документ".
Отже, слід зауважити, що суб`єкт господарювання, який є торгуючою організацією вправі реалізовувати товар як і після його реєстрації за підприємством в сервісному центрі (тобто віднесення товару до основних засобів), так і без відповідної реєстрації на підставі митної декларації, договору купівлі-продажу та акту огляду транспортного засобу.
Також, слід звернути увагу й на той факт, що правова природа реєстрації транспортного засобу жодним чином не пов`язана з правом власності на нього.
Частиною 1 ст.316 ЦК України встановлено, що правом власності є право особи на річ (майно), яке вона здійснює відповідно до закону за своєю волею, незалежно від волі інших осіб.
Згідно з положеннями ст.317 ЦК України, власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном.
На зміст права власності не впливають місце проживання власника та місцезнаходження майна.
Відповідно до ч.1 ст.334 ЦК України, право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.
З огляду на викладене, у разі здійснення імпорту транспортного засобу на територію України, суб`єктом господарювання, діяльність яких пов`язана з реалізацією транспортних засобів (тобто торгуючою організацією), з метою подальшого продажу, право власності на такий транспортний засіб виникає у такого суб`єкта господарювання з моменту фактичної передачі товару від нерезидента. 
Після проходження митних формальностей щодо такого транспортного засобу (розмитнення), такий суб`єкт господарювання має право здійснити його продаж третім особам (як фізичним так і юридичним) без першої реєстрації в підрозділах Державтоінспекції і це, у свою чергу, відповідає чинному законодавству України.
З огляду на вищезазначене, судом першої інстанції зроблено помилковий висновок при оцінці даного факту.
Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія також вважає за необхідне звернути увагу на те, що згідно з п.185.1 ст.185 ПК України, операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, у силу положень п.187.1 ст.187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (п.188.1 ст.188 ПК України).
Як передбачено абз.1 п.201.1 ст.201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законом, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
За змістом п.201.10 ст.201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017р. в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Як уже зазначалося колегією суддів та підтверджується матеріалами даної справи, позивачем виписано податкову накладну від 21.05.2021р. №95 та засобами електронного зв`язку направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Так, механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений «Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (затв. постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017р. №341).
Відповідно до п.12 цього Порядку, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Пунктами 13,15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених п.12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абз.10), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Згідно з п.201.16 ст.201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання вищезгаданої норми, Кабінетом Міністрів України було прийнято постанову від 11.12.2019р. №1165 (набрала чинності 01.02.2020р.), якою затверджено «Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Пунктом 4 вказаного Порядку закріплено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п.3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/ розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (п.5 Порядку №1165).
Відповідно до п.6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з «Критеріїв ризиковості платника податку» комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
За правилами п.7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/ розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п.п.10,11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Підставою ж для зупинення відповідачем реєстрації податкової накладної від 13.05.2021р. №184 слугувало те, що платник податку (ТОВ «Бізнес-ТЕП»), яким подано для реєстрації зазначену податкову накладну, відповідає п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку».
Так, у Додатку 1 до Порядку №1165 визначено «критерії ризиковості платника податку» на додану вартість. Зокрема, у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань та функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування (п.8).
З урахуванням наведених вище положень, варто зазначити, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної відповідно до п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку», відповідач має можливість отримати від платника документи на спростування наявних у контролюючого органу сумнівів, пов`язаних з «легальністю» діяльності юридичної особи (позивача), вказавши які ж саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.
Разом із тим, відповідачем взагалі не було конкретизовано, яка ж саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній.
Судова колегія наголошує на тому, що контролюючим органом було запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної від 21.05.2021р. №95. Однак, відповідачем мало місце порушення вимог п.11 Порядку №1165, адже у сформованій ним квитанції чітко не зазначено, які саме копії документів необхідно (пропонується) надати позивачу та чого саме мають стосуватися відповідні пояснення, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Дані обставини, у свою чергу, не заперечувались відповідачем як в суді 1-ї інстанції, так і в суді апеляційної інстанції, та жодним чином не спростовувалися.
Загальне ж посилання податкового органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі «Критеріїв ризиковості платника податку», є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд. 
Отже, зазначені недоліки сформованої відповідачем квитанції, окрім того, що характеризують рішення як необґрунтоване, ще й фактично ставлять позивача у стан «невизначеності» у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.
Окрім того, надаючи оцінку рішенню суду 1-ї інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019р. №520 було затверджено «Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Як передбачено п.2 Порядку №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У відповідності до п.п.3,4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до п.4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому ст.42 Кодексу.
Згідно з п.5 Порядку №520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи стосовно підтвердження відповідності продукції, наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Вжите у зазначеній вище нормі словосполучення «може включати» переконує, що у кожному окремому випадку перелік таких документів є індивідуальним та, як наслідок, також свідчить про невідповідність сформованих податковим органом квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних вимогам Порядку №1165.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у п.5 Порядку №520, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (п.п.6,7 Порядку №520).
Згідно з п.п.9,10,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до п.4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення, зокрема, про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/ оформлених із порушенням законодавства.
При цьому, варто звернути увагу на те, що форма рішення відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачена у додатку до Порядку №520, чітко встановлює, що документи, які не надано необхідно підкреслити. А отже, контролюючий орган повинен був визначити конкретно ті документи, яких не надано платником податків.
Так, зі змісту спірного рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 21.05.2021р. №95 встановлено те, що підставою для його прийняття стало ненадання позивачем копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) із урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У додатковій інформації також зазначено про те, що платником не надано копії документів щодо зберігання (гаражування) транспортних засобів.
Проте, як квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної, так і оскаржуване рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Реєстрі не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення відображених позивачем операцій до «ризикових».
У свою чергу, матеріалами справи підтверджено, що позивачем на розгляд відповідачу були надані всі необхідні первинні документи, які стосуються даних господарських операцій, що не мали дефекту форми, змісту, походження, та які відповідно до вимог ПК України, підтверджують здійснення фінансово-господарських відносин позивача з контрагентом.
Отже, з огляду на викладене вище, колегія суддів погоджується з висновками суду 1-ї інстанції про відсутність встановлених законом підстав для відмови в реєстрації податкової накладної від 21.05.2021р. №95, оскільки:
- по-перше, контролюючий орган не сформував конкретних вимог щодо необхідності подання позивачем вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не вказав яких саме документів не надано позивачем та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної;
- по-друге, контролюючий орган жодним чином не вказав на те, чому саме надані позивачем пояснення та первинні документи не враховані ним при прийнятті оскаржуваного рішення, а лише визначив загальні підстави прийняття такого рішення;
- по-третє, контролюючий орган не надав жодних доказів на підтвердження того, що ТОВ «Бізнес-ТЕП» було порушено податкове законодавство, а також не зазначено інших обставин, які могли б свідчити про порушення позивачем законодавства України. 
Будь-яких доказів на підтвердження того, що ТОВ «Бізнес-ТЕП» відповідає п.8 «Критеріїв ризиковості платника податку», відповідачами, як суб`єктами владних повноваження, судам обох інстанцій також не надано.
Колегія суддів зазначає, що відповідачами не наведено жодних обставин та не надано суду доказів, які б свідчили про невідповідність господарської операції позивача цілям та завданням його та його контрагента статутної діяльності, збитковості здійсненої господарської операції, або інших обставин, які б окремо або ж в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операції з господарською діяльністю учасників зазначених операції, фіктивність вчиненої операції, а також про те, що вчинення зазначеної операції не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії учасників операції були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.
Таким чином, доводи апеляційної скарги у повній мірі знайшли своє підтвердження.
Як наслідок, рішення комісії ГУ ДПС у Миколаївській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.06.2021р. №2734311/42180404 не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначне трактування, яке перешкоджає позивачу своєчасно та повністю виконати власні обов`язки та скористатися правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
При цьому, колегія суддів наголошує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкових накладних, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання ж контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми та обґрунтованості актів індивідуальної дії має наслідком визнання їх протиправними.
До того ж, аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом у постановах від 21.05.2019р. по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020р. по справі №819/330/18 та від 18.06.2020р. по справі №824/245/19-а та згідно з ч.5 ст.242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих правових висновків Верховного Суду, колегія суддів констатує, що комісія  ГУ ДПС у Миколаївській області, ухваливши спірне рішення від 04.06.2021р. №2734311/42180404, діяла неправомірно, а тому таке рішення є протиправним та належить до скасування, а належним способом відновлення порушеного права платника податку (позивача) є зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.05.2021р. №95.
Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, у відповідності до п.п.1,3,4 ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «Бізнес-ТЕП» в повному обсязі.
Одночасно, колегія суддів також вважає за необхідне вирішити питання стосовно розподілу судових витрат, та з врахуванням приписів ст.ст.132,139 КАС України, доходить висновку про те, що оскільки апеляційним судом задоволено апеляційну скаргу ТОВ «Бізнес-ТЕП» та його позовні вимоги в повному обсязі, то відповідно, судовий збір, сплачений ним за подачу адміністративного позову та апеляційної скарги, також підлягає стягненню з відповідача на його користь.
Таким чином, враховуючи зазначені вище обставини та приписи ст.ст.132,139 КАС України, судова колегія вважає за необхідне стягнути з відповідачів на користь позивача сплачений за подання адміністративного позову та апеляційної скарги судовий збір у загальному розмірі 5675грн. (2270 грн. + 3405грн.). 
Керуючись ст.ст.139,308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес-ТЕП»- задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2021 року - скасувати та прийняти нове, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес-ТЕП»- задовольнити в повному обсязі.
Визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Миколаївській області від 04.06.2021р. №2734311/42180404про відмову в реєстрації податкової накладної від 21.05.2021р. №95.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21.05.2021р. №95, за датою її фактичного подання на реєстрацію.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес-ТЕП» судові витрати зі сплати судового збору при звернені до суду у загальному розмірі - 2837,50 грн. (дві тисячі вісімсот тридцять сім гривень п`ятдесят копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Бізнес-ТЕП» судові витрати зі сплати судового збору при звернені до суду у загальному розмірі - 2837,50 грн. (дві тисячі вісімсот тридцять сім гривень п`ятдесят копійок) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено 30.05.2022р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          І.П. Косцова

                                                                                                    В.О. Скрипченко