ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 808/799/17
адміністративне провадження № К/9901/2886/21 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів - Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року, у складі судді Прасова О.О., та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року, у складі колегії суддів: Бишевської Н.А. (доповідач), Добродняк І.Ю., Семененка Я.В. у справі №808/799/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Югос Плюс» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Югос Плюс" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області   в якому просило визнати протиправними і скасувати повністю податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20.03.2017 про донарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість та штрафних санкцій:
1) №0003121401 про сплату суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1583129,00 грн, в тому числі податкове зобов`язання - 1266503,00 грн, штрафні санкції - 316626,00 грн;
2) №0003111401 про сплату суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 1582530,00 грн, в тому числі штрафні санкції -1582530,00 грн.
Рішенням  Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року, яке було залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року, у справі № 808/799/17 адміністративний позов  Товариства з обмеженою відповідальністю "Югос Плюс"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги суди виходили з того, що дослідивши надані сторонами документи, висновки акту перевірки, а також висновки судово-економічних експертиз, первинними документами підтверджено фактичне користування позивачем достатньої кількості площин для вирощування озимих, крім того наявність залишків врожаю 2015 року, що підтверджує та обґрунтовує наявність значної кількості с/г продукції. Подальший рух даних товарів також підтверджено належним чином сформованою первинною документацією. За таких обставин суди дійшли висновку про протиправність спірних податкових повідомлень-рішень.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 19.12.2016 по 13.01.2017, з 31.01.2017 по 13.02.2017 контролюючим органом проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «Югос плюс» з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.11.2013 по 30.11.2016, за результатами якої складено Акт №20/14/35622715 від 20.02.2017.
У Висновку Акту перевірки №20/14/35622715 від 20.02.2017 зафіксовано  встановлені порушення податкового законодавства:
1) ст.185, ст.186, ст.188, ст.209.2 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 1266503,00 грн, у тому числі по періодам за липень 2015 року у сумі 101827,00 грн, за серпень 2015 року у сумі 113048,00 грн, за вересень 2015 року у сумі 749871,00 грн, за жовтень 2015 року у сумі 98565,00 грн, за листопад 2015 року у сумі 43202,00 грн, за грудень 2015 року у сумі 159990,00 грн.
2) ст.209.2 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суми податку на додану вартість що нараховано в особовому рахунку платника та залишається у розпорядженні платника податку для цільового використання у сумі 1266503,00 грн, у тому числі по періодам за липень 2015 року у сумі 101827,00 грн, за серпень 2015 року у сумі 113048,00 грн, за вересень 2015 року у сумі 749871,00 грн, за жовтень 2015 року у сумі 98565,00 грн, за листопад 2015 року у сумі 43202,00 грн, за грудень 2015 року у сумі 159990,00 грн.
3) п.209.15.1 та п.209.15.2 Податкового кодексу України, в результаті чого безпідставно, за рахунок пільгового ПДВ, що залишається в розпорядженні підприємства для оплати виробничих факторів, виплачено ФОП ОСОБА_1 за 2015 рік суму 960000,00 грн, ФОП ОСОБА_2 за 2015 рік суму 100000,00 грн, ОСОБА_3 за 2015 рік суму 302000,00 грн та ФОП ОСОБА_2 за 2014 рік суму 220530,00 грн, за що відповідно до норм п.123.2 ст.123 Податкового кодексу України передбачено застосування штрафної санкції за неправомірне використання пільги тягне за собою застосування штрафної санкції відповідного стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги в сумі 1582530,00 грн …».
Результатом розгляду відповідачем висновку Акту перевірки №20/14/35622715 від 20.02.2017 стало винесення відносно ТОВ «Югос плюс»:
- податкового повідомлення-рішення №0003121401 від 20.03.2017, яким збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість на суму 1583129 грн 00 коп, з яких: за податковими зобов`язаннями - 1266503 грн 00 коп, за штрафними (фінансовими) санкціями - 316626 грн 00 коп;
- податкового повідомлення-рішення №0003111401 від 20.03.2017, яким до позивача по податку на додану вартість застосовано штрафну (фінансову) санкцію у сумі 1582530 грн 00 коп.
Не погодившись з прийнятими рішеннями позивач звернувся до суду.
Так, судами попередніх інстанцій було встановлено, що під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне заниження  податкових зобов`язань з податку на додану вартість, з огляду на те, що згідно з наданою позивачем документацією неможливо встановити походження сільськогосподарської продукції позивача, подальше використання якої формує результати податкового обліку Товариства. 
В обґрунтування позиції по справі відповідачем надано до суду Висновок №2079/2080 судової економічної експертизи по кримінальному провадженню №32016080280000014, складений 08.01.2019 Полтавським відділенням Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. засл. проф. М.С. Бокаріуса (надалі - Висновок №2079/2080 судової економічної експертизи від 08.01.2019),  яким зазначено про те, що Товариством штучно завищено загальну площу земельних ділянок (т.6, а.с.238-254).
Суди встановили, що згідно з матеріалами справи та наданої позивачем первинної документації вбачається, що протягом перевіряємого періоду у користуванні позивача перебувало 1131,76 га землі, яка використовувалась для вирощування с/г продукції. Земля отримана позивачем згідно з договорами оренди земельних паїв.
Згідно з матеріалами справи, відповідачем не заперечується документально підтверджений обсяг реалізації сільськогосподарської продукції ТОВ «Югос плюс» за період липень 2015 року - грудень 2015 року, але ставиться під сумнів її походження.
Заперечуючи щодо можливості використання позивачем земельних ділянок у загальній кількості 303,57 га, які згадуються в Акті перевірки №20/14/35622715 від 20.02.2017, відповідачем не з`ясовано де, за яких обставин позивач взяв сільськогосподарську продукцію, реалізація якої у подальшому підтверджується документально та не заперечується відповідачем.
Із змісту Акту перевірки №20/14/35622715 від 20.02.2017 не вбачається, що відповідачем були досліджені, зокрема: Аналітичні відомості бухгалтерського обліку ТОВ «Югос плюс» по рахункам 361, 207, 281, 271, 10, 631; документи обліку ТОВ «Югос плюс» щодо збору врожаю пшениці та соняшника в 2015 році (листи тракториста-машиніста, документи складського обліку, тощо).
Крім того, відповідно до даних бухгалтерського обліку ТОВ «Югос плюс» по рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» встановлено, що за період липень 2015 - грудень 2015 підприємством обліковувався крім соняшнику врожаю 2015 у кількості 2949,035 т, соняшник врожаю 2014 у кількості 1496,0 т. Загальна кількість соняшника врожаїв 2014 та 2015 складає 4445,035 т, з яких у період липень 2015 - грудень 2015 за даними бухгалтерського обліку було реалізовано 3727,884 т (2231,884+1496). Відповідно до даних відомості ТОВ «Югос плюс» по рахунку 27 у вересні 2015 відображено списання врожаю 2014 у кількості 1496 т та врожаю 2015 у кількості 1231,674 т, разом 2727,674 т.
У підтвердження можливості зберігання у складських приміщеннях сільськогосподарської продукції позивачем надані до суду: Договір суборенди нежитлового приміщення, Договір оренди нежитлового приміщення, Договори складського зберігання насіння соняшника та інші первинні документи.
Суди також встановили, що 01.07.2015 між ТОВ «Югос плюс» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено Договір на надання послуг по збиранню соняшника №1.
На виконання умов указаного Договору на надання послуг по збиранню соняшника №1 від 01.07.2015 між ТОВ «Югос плюс» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) складено Акт виконаних робіт №1 від 30.09.2015.  
Оплата придбаних робіт підтверджена платіжним дорученням №178 від 21.09.2015 у сумі 171000,00 грн; №157 від 15.09.2015 у сумі 302000,00 грн; №117 від 07.09.2015 у сумі 260000,00 грн; №98 від 01.09.2015 у сумі 227500,00 грн.
30 червня 2015 року між ФОП ОСОБА_1 (орендар) та ФОП ОСОБА_2 орендодавець) укладено Договір №1 оренди комбайна (щодо оренди комбайну NEW HOLLAND SR 9080) та, відповідно, Акт приймання-передачі орендованого майна.
01 вересня 2014 року між ТОВ «Югос плюс» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (підрядник) укладено Договір на виконання сільськогосподарських робіт. На виконання умов вказаного Договору на виконання сільськогосподарських робіт від 01.09.2014 між ТОВ «Югос плюс» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (підрядник) складено Акт №ОУ-100914 здачі-приймання робіт (надання послуг) від 10.09.2014.  
За даними оборотно-сальдової відомості ТОВ «Югос плюс» по рахунку 6311 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» за 4 квартал 2014 з початку року» за кредитом рахунку відображено суму 180000,00 грн по контрагенту ФОП ОСОБА_2 . Тобто, дані по господарській операції з отримання послуг від ФОП ОСОБА_2 відображено у бухгалтерському обліку ТОВ «Югос плюс».
Платіжним дорученням №26 від 24.02.2015 ТОВ «Югос плюс» сплатило ФОП ОСОБА_2 100000,00 грн за послуги комбайна по збиранню насіння соняшника.
Також, позивачем надано до суду копію Свідоцтва про реєстрацію машини Серії НОМЕР_1 , згідно з яким на праві власності ОСОБА_2 належить трактор колісний.
У підтвердження обробки ФОП ОСОБА_2 на користь ТОВ «Югос плюс» ґрунту трактором колісним з реєстраційним номером АР07197 позивачем надано до суду: Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 09.12.2013 за №№091213; Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 25.11.2013 за №251113.
Відповідно до Акту здачі-приймання робіт (надання послуг) від 24.10.2013  комбайном CASE 8010 ФОП ОСОБА_2 на користь ТОВ «Югос плюс» здійснив послуги по збиранню соняшника.
Платіжним дорученням №1 від 27.01.2014 ТОВ «Югос плюс» сплатило ФОП ОСОБА_2  92500,00 грн  за послуги по первинній обробці та культивації ґрунту.
Платіжним дорученням №3 від 27.01.2014 ТОВ «Югос плюс» сплатило ФОП ОСОБА_2 45780,00 грн за послуги по збиранню соняшника комбайном.
Згідно з Випискою про рух грошових коштів відділення АТ «УКРСИББАНК» №405 ТОВ «Югос плюс» сплатило ФОП ОСОБА_2 26.09.2014 за послуги по збиранню соняшника кошти у сумі 82250,00 грн.
10 вересня 2015 року між ТОВ «Югос плюс» (покупець) та ФОП ОСОБА_3 (постачальник) укладено Договір поставки №4.
Листом від 20.09.2015 ОСОБА_3 повідомила ТОВ «Югос плюс» про те, що у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю вона не може виконати умови Договору поставки №4 від 10.09.2015.
На підставі ухвали суду про призначення економічної експертизи по даній адміністративній справі №808/799/17 судовим експертом Давидовою О.В. було проведено економічну експертизу, за результатами якої складено Висновок експерта №314 від 29.11.2019 (надалі - Висновок експерта №314 від 29.11.2019) (т.6, а.с.144-167).
У Висновку експерта №314 від 29.11.2019 зазначено: «… Висновки. По першому питанню. Відповідно до проведеного дослідження наданих документів, висновки Акту перевірки від 20.02.2017 №20/14/35622715 про заниження суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість ТОВ «Югос плюс» на суму 1266503,00 грн, у тому числі по періодам липень 2015 року - 101827,00 грн, за серпень 2015 року в сумі 113048,00 грн, за вересень 2015 року в сумі 749871,00 грн, за жовтень 2015 року в сумі 98565,00 грн, за листопад 2015 року в сумі 43202,00 грн, грудень 2015 року в сумі 159990,00 грн - документально не підтверджуються. По другому питанню. Із урахуванням проведеного дослідження висновок Акту перевірки від 20.02.2017 №20/14/35622715 в частині перерахування за рахунок пільгового ПДВ коштів на загальну суму 1582530,00 грн, що не відноситься до виробничих факторів сільськогосподарського підприємства - документально не підтверджується…».
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити.
Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судами безпідставно не були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентами. Посилається на те, що п.п.209.15.1 п.209.15 статті 209 Податкового кодексу України передбачає вичерпний перелік виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит. Крім того, скаржник указав, що судами попередніх інстанцій не була врахована правова позиція Верховного Суду, викладена у справі №818/181/16 щодо застосування  п.п.209.15.1 п.209.15 статті 209 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах.  
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. 
Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому просив відмовити в задоволенні вимог касаційної скарги та залишити без змін оскаржувані судові рішення. 
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перегляд судових рішень здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевірка правильності застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина 1 статті 341 КАС України).
Таким чином, з урахуванням зазначених позивачем підстав для касаційного оскарження судового рішення, касаційному перегляду у вказаній справі підлягає податкове повідомлення-рішення відповідача, яке  прийнято у зв`язку із порушенням позивачем п.209.15.1 та п.209.15.2 Податкового кодексу України, що стало підставою застосування штрафної санкції відповідного стягнення до бюджету суми податків, зборів (обов`язкових платежів), що підлягали нарахуванню без застосування податкової пільги в сумі 1582530,00 грн.
Відповідно до п.п. 209.15 статті 209 Податкового кодексу України для цілей цієї статті застосовуються такі терміни:
209.15.1. виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит:
а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва, а частково для інших товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва зернових культур і технічних культур, та/або частково для виробництва продукції тваринництва, та/або частково для інших сільськогосподарських товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких зернових і технічних культур, продукції тваринництва та інших сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості усіх сільськогосподарських товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів;
б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку:
сіяння та саджання рослин, збирання врожаю, його брикетування чи складування, проведення інших польових робіт, включаючи внесення добрив та засобів захисту рослин;
пакування та підготовка до продажу, у тому числі сушіння, очищення, розмелювання, дезінфекція та силосування сільськогосподарської продукції (01.41.0 КВЕД);
зберігання сільськогосподарської продукції;
вирощування, розведення, відгодівля та забій свійських сільськогосподарських тварин, застосування засобів захисту тварин, проведення протиепізоотичних заходів;
отримання послуг з використання сільськогосподарської техніки, крім отримання її у фінансову оренду (лізинг);
отримання послуг, супутніх веденню сільськогосподарської діяльності, а саме з питань оподаткування, бухгалтерської звітності та обліку, організації внутрішнього виробничого управління (74.14.0 КВЕД);
знищення бур`яну та шкідливих комах, оброблення посівів і сільськогосподарських площ засобами захисту рослин, а також використання засобів захисту тварин;
експлуатація меліоративних зрошувальних та осушувальних систем для посівних площ і сільськогосподарських угідь;
розділ м`яса для товарної кондиції;
Скаржник в поданій касаційній скарзі вказує на неврахування судами попередніх інстанцій при прийнятті рішень у справі правової позиції, викладеної Верховним Судом у справі у справі №818/181/16 щодо застосування  п.п.209.15.1 п.209.15 статті 209 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах.
Так, у справі №818/181/16 Верховний Суд указав, що послуги із відвантаження продукції, маневрових робіт тепловоза, зважування, подачі та забирання вагонів, отримані позивачем від ТОВ «Дубов`язівський елеватор», не можуть бути віднесені до собівартості реалізованої продукції, оскільки є витратами на збут, тобто пов`язані безпосередньо з реалізацією (збутом) продукцією, а відтак не відносяться до виробничих факторів із надання послуг, супутніх постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується безпосередньо платником податку.
Натомість у справі, що розглядається відповідач у касаційній скарзі вказує, що витрати по операціям позивача (послуги по збиранню соняшника, послуги по первинній обробці та культивації ґрунту, закупівля носіння озимої пшениці) не можливо віднести до виробничих факторів, у зв`язку з тим, що надані до перевірки акти виконаних робіт не підтверджують факт виконання наданих послуг.
Отже, висновки відповідача щодо порушення позивачем приписів п.п.209.15.1 п.209.15 статті 209 Податкового кодексу України ґрунтуються виключно на незгоді з оформленням первинних документів за результатами наданих послуг.
Таким чином, наведена позиція Верховного Суду у справі №818/181/16,  сформована Судом за результатом розгляду вказаної справи, зважаючи на обсяг наданих сторонами доказів в підтвердження переліку виробничих факторів, за рахунок яких формується податковий кредит. При цьому, така позиція Суду не стосується порядку застосування певних норм права, що мала би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.
У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.
З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області не підлягає задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 грудня 2020 року - залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                                        І. В. Дашутін

Судді                                                                                                                             О.О. Шишов

                                                                                                                              М. М. Яковенко