ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 560/8206/20
адміністративне провадження № К/990/6304/22  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року у складі колегії суддів: Залімського І.Г., Сушка О.О., Мацького Є.М. у справі №560/8206/20 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просив:
- визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області про сплату боргу (недоїмки) від 06.10.2020 № Ф-0017513303;
- визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 06.10.2020 №0017503303;
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 06.10.2020 №0017483303, №0017533303, №0017463303, №0017523303, №0017493303, №0017473303.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 24.05.2021 позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки акта №0568/22-01-33-03 від 04.09.2020, у якому зафіксовані порушення позивачем вимог податкового законодавства, необґрунтовані, а прийняті на їх підставі рішення - протиправні, тому підлягають скасуванню.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року скасовано та ухвалено нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції погодився із висновками відповідача, викладеними в акті №0568/22-01-33-03 від 04.09.2020 та дійшов висновку про обґрунтованість оскаржуваних рішень податкового органу.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
Судом встановлено, що 27.09.2019 ОСОБА_1 зареєстрований Славутською районною державною адміністрацією, як суб`єкт підприємницької діяльності - фізична особа. Номер запису про включення відомостей про фізичну особу - підприємця до ЄДР 26750050001013240.
27 вересня 2019 року позивач взятий на податковий облік Славутським управлінням ГУ ДПС у Хмельницькій області за № 222419266181.
27 лютого 2020 року прийнято рішення про припинення здійснення підприємницької діяльності, номер рішення про припинення - 26750050001013240.
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 в період з 27.09.2019 по 27.02.2020 здійснював підприємницьку діяльність на спрощеній системі (II група) та був платником єдиного податку та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Посадовими особами відповідача проведена документальна позапланова невиїзна перевірка суб`єкта господарської діяльності - фізичної особи ОСОБА_1 , ідентифікаційний номер НОМЕР_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.07.2017 по 10.02.2020, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.07.2017 по 10.02.2020.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт №0568/22-01-33-03 від 04.09.2020, яким встановлено наступні порушення податкового законодавства:
- п.п. 296.5.2, п. 296.5, ст. 296 Податкового кодексу України, занижено обсяг задекларованого доходу декларації платника єдиного податку за 2019 рік, за результатом перерахунку якого, підлягає донарахування у відповідності до норм вищезазначених пунктів Податкового кодексу України 107700,00 грн єдиного податку. А саме: за IV квартал 2019 року, сума доходу декларації платника єдиного податку задекларованого ФОП ОСОБА_1 становить 1485000,00 грн, за результатом перевірки, сума доходу - 2 218 000,00 грн, а тому, сума доходу не задекларована платником самостійно та не відображено окремо в графі декларації, яка підлягає оподаткуванню за ставкою 15% становить 718000,00 грн, сума єдиного податку - 107 700,00 грн;
- п. 164.1 ст. 164, п. 177.2. ст. 177, п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України та у зв`язку з порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування, ФОП ОСОБА_1 занижено чистий оподатковуваний дохід у сумі - 701 212,50 грн у т.ч. по періодах: в податковому періоді 2020 рік, у сумі 701 212,50 грн; за результатами проведеного перерахунку за 2020 рік, ФОП ОСОБА_1 не утримано та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності в сумі 126218,35 грн, у тому числі по звітних періодах: 2020 рік - 126 218,35 грн;
- п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 не подано декларації про майновий стан та доходи за 2020 рік;
- п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, пп. 177.4.1 пп.177.4.4., п. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177, п.п. пп.1.6, п.161, підрозділу 10, розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, в результаті чого занижено чистий оподатковуваний дохід та відповідно не сплачено до бюджету військовий збір в сумі в сумі 10518,19 грн у тому числі: за 2020 рік в сумі 10518,19 грн;
- ч. 4), п. 1, ст. 4, 2), п. 1 статті 7, п. 5. ст. 8 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 08.07.2010 № 2464-VІ, із внесеними змінами та доповненнями, ФОП ОСОБА_1 занижено об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб, відповідно і єдиного соціального внеску в сумі 23633,01 грн в т.ч. за 2020 рік у сумі - 23633,01 грн;
- п. 296.10, ст. 296, Податкового кодексу України, абз. 3, ст. 3, Розділу II Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР, ФОП ОСОБА_1 здійснювалась реалізація товарно-матеріальних цінностей без застосування реєстратора розрахункових операцій у 2020 році на загальну суму за результатом перевірки 2132000,00 грн;
- п. 181.1 статті 181, п.183.1, 183.2, 183.4, 183.10 статті 183, п.185.1 ст. 185, п.193.1 статті 193, п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 статті 188 Податкового Кодексу України не подано заяви щодо реєстрації платником податку на додану вартість, не визначено операції з постачання товарів об`єктом оподаткування та відповідно занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість за період з 01.01.2020 по 27.02.2020, в сумі 426 400,00 грн, в тому числі: січень 2020 року, в сумі - 256 200,00 грн; лютий 2020 року, в сумі - 170200,00 грн.
За результатами проведеної перевірки та складеного акта перевірки Головного управління ДПС у Хмельницькій області винесено:
- податкові повідомлення-рішення від 06.10.2020:
форми Р № 0017463303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб за основним платежем в сумі 107700 грн та штрафними санкціями в сумі 26925 грн;
форми Р № 0017493303 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування за основним платежем в сумі 126218,35 грн, та штрафними санкціями в сумі 31554,59 грн;
форми Р № 0017473303 яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 10518,19 грн та штрафними санкціями в сумі 2629,55 грн;
форми Р № 0017523303 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 426400 грн та штрафними санкціями в сумі 106600 грн;
форми «ПС» № 0017483303 яким застосовано штрафні санкції по податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування в розмірі 340 грн;
форми «ПС» № 0017533303 яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства щодо застосування реєстраторів у сфері торгівлі, громадського харчування в розмірі 213200,00 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.10.2020 № Ф-0017513303 зі сплати єдиного внеску на суму 23633,01 грн;
- рішення від 06.10.2020 №0017503303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 2363,30 грн.
Позивач, не погоджуючись із винесеними рішенням відповідача, звернувся до суду з вищевказаним позовом.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із судовим рішенням, позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування підпункту 1 пункту 292.1 статті 292 ПК України, підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87, п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у подібних правовідносинах. 
Головне управління ДПС в Хмельницькій області не скористалося своїм правом подати відзив на касаційну скаргу позивача, що не перешкоджає розгляду справи.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до пп.162.1.1 п.162.1 ст. 162 ПК України, платником податку є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Згідно з п.163.1 ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Підпунктами 164.1.1-164.1.3 ст.164 ПК України визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу.
Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно із статтею 178 цього Кодексу.
Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, окрім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, здійснюється за правилами, визначеними ст.177 ПК України.
Відповідно до п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Відповідно до пп.174.1-174.4 п.177.4 ст.177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з п.177.5 ст.177 ПК України фізичні особи-підприємці подають до контролюючого органу податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.
Підпунктом 177.5.3 п.177.5 ст.177 ПК України визначено, що остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати.
Відповідно до п.177.10 ст.177 ПК України фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Пунктом 291.4 ст. 291 Податкового кодексу України (в редакції станом на момент виникнення спірних правовідносин) унормовано, що друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:
- не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;
- обсяг доходу не перевищує 1 500 000 гривень.
Відповідно до п.п. 296.1.1. п. 296.1. ст. 296 Податкового кодексу України, платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.
Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги, у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Згідно з п. 296.2. ст. 296 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої та другої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку у строк, встановлений для річного податкового (звітного) періоду, в якій відображаються обсяг отриманого доходу, щомісячні авансові внески, визначені пунктом 295.1 статті 295 цього Кодексу.
Така податкова декларація подається, якщо платник єдиного податку не допустив перевищення протягом року обсягу доходу, визначеного у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, та/або самостійно не перейшов на сплату єдиного податку за ставками, встановленими для платників єдиного податку другої або третьої групи.
Відповідно до пп. 298.2.3 п. 298.2 ст. 298 Податкового кодексу України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема, у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
За правилами п. 296.5 ст. 296 Податкового кодексу України отримані протягом податкового (звітного) періоду доходи, що перевищують обсяги доходів, встановлених пунктом 291.4 статті 291 цього Кодексу, відображаються платниками єдиного податку в податковій декларації з урахуванням особливостей, визначених підпунктами 296.5.1-296.5.5 цієї статті.
Так, відповідно до пп. 296.5.1 п.296.5 ст.296 Податкового кодексу України платники єдиного податку першої та другої груп подають до контролюючого органу податкову декларацію у строки, встановлені для квартального податкового (звітного) періоду, у разі перевищення протягом року обсягу доходу, визначеного у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, або самостійного прийняття рішення про перехід на сплату податку за ставками, встановленими для платників єдиного податку другої або третьої (фізичні особи - підприємці) груп.
При цьому у податковій декларації окремо відображаються обсяг доходу, оподаткований за ставками, визначеними для платників єдиного податку першої та другої груп, обсяг доходу, оподаткований за ставкою 15 відсотків, обсяг доходу, оподаткований за новою ставкою єдиного податку, обраною згідно з умовами, визначеними цієї главою, авансові внески, встановлені пунктом 295.1 статті 295 цього Кодексу.
У силу вимог пп.1 п.293.4 ст.293 Податкового кодексу України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків: до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.
Судом першої інстанції встановлено, що 03.01.2020 позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця за 2019 рік .
Згідно з ряд. 08 розділу V вказаної декларації, позивачем самостійно здекларовано загальну суму доходу за звітний період в розмірі 1485000,00 грн, указана сума підтверджується виписками по банківським рахункам та відомостями з Книги обліку доходів платника податків, які були надані позивачем посадовим особам під час перевірки.
В акті перевірки відповідач зазначив, що розмір самостійно задекларованого доходу позивачем занижено, про що свідчать видаткові накладні на реалізацію санітарно-керамічних виробів, сума виручки від яких не відображена у Книзі обліку доходів платника податків та не включена до складу ряд. 8 розділу V декларації платника єдиного податку (детальний опис наведено нижче). У акті встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за щоденним підсумком не внесено до Книги обліку доходів суми виручки отриманої відповідно до видаткових накладних на реалізацію санітарно-керамічних виробів, а саме по видаткових накладних № 1 від 08.10.2019 в розмірі 87000 грн; № 2 від 15.10.2019 в розмірі 113000 грн; № 3 від 17.10.2019 в розмірі 132000; № 4 від 21.10.2019 в розмірі 81000 грн; № 5 від 25.10.2019 в розмірі 77000 грн; № 6 від 27.11.2019 в розмірі 52000 грн; №7 від 02.12.2019 в розмірі 112000 грн; № 8 від 24.12.2019 в розмірі 79000 грн, загальна сума - 733 000,00 грн.
Перевіркою виявлено порушення п. 291.4. ст.291, п.291.1. ст.292 ПК України, а саме ФОП ОСОБА_1 занижено обсяг задекларованого доходу декларації платника єдиного податку за 2019 рік, в розмірі 733 000,00 грн, унаслідок чого відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0017463303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб.
Водночас, судом першої інстанції за матеріалами справи встановлено, що готівкові надходження грошових коштів за період з 08.10.2019 по 28.02.2020 на поточний рахунок ОСОБА_1 № UA543154050000026004052318068 включають, як дохід від реалізованих товарів, так і власні кошти.
Так, за період з 08.10.2019 по 31.12.2019 на рахунок позивача:
08 жовтня 2019 року зараховано сумарно на рахунок кошти в розмірі 140000,00 грн, з них 87000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 1 від 08.10.2019, власні кошти - 53000,00 грн;
17 жовтня 2019 року - 565000,00 грн, з них 113000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 2 від 15.10.2019, 132000,00 грн згідно з видатковою накладною № 3 від 17.10.2019, власні кошти - 320000,00 грн;
25 жовтня 2019 року - 250000,00 грн, з них 81000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 4 від 21.10.2019, власні кошти - 169000,00 грн;
27 листопада 2019 року - 300000,00 грн, з них 77000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 5 від 25.11.2019, 52000,00 грн згідно з видатковою накладною № 6 від 27.10.2019, власні кошти - 171000,00 грн;
02 грудня 2019 року - 130000,00 грн, з них 112000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 7 від 02.12.2019, власні кошти - 18000,00 грн;
26 грудня 2019 року - 100000,00 грн, з них 79000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 8 від 24.12.2019, власні кошти - 21000,00 грн.
Усього сумарно 1485000,00 грн, з них виручки - 733000,00 грн, власні кошти 752000,00 грн.
Тобто, частина сум внесених до Книги обліку доходів вносилась позивачем однією сумою складаються із сум виручки за видатковими накладними та власних коштів. Позивач фактично в порушення правил ведення Книги обліку доходів заносив дані однією сумою, сумуючи кошти від реалізації продукції та власних коштів внесених на банківській рахунок.
Зазначені обставини підтверджуються наявними в матеріалах справи зверненнями позивача до відділення АТ КБ «Приватбанк» про зміну призначення платежів, що відображають розділення внесеної суми на платежі призначенням внесення виручки та призначенням внесення власних коштів. 
Крім того, видатковими накладними (первинними документами) за 2019 рік підтверджується отримання доходу ОСОБА_1 у розмірі 733000,00 грн, а решта 752000,00 грн є власним грошовими коштами позивача внесеними на свій підприємницький рахунок, що підтверджується випискою по банківському рахунку, заявами до відділення банку та відповідями такого банку.
Водночас, відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 28 серпня 2021 року у справі 826/10881/16, поповнення власними грошовими коштами розрахункового рахунку в установі банку не може розцінюватися як дохід платника податку за умови, що сума такого поповнення не перевищує суми коштів, отриманих платником у ході здійснення підприємницької діяльності в готівковій формі. Зміна активів фізичної особи-підприємця з готівкової форми в безготівкову не змінює загального фінансового результату діяльності підприємця.
За таких умов, з урахуванням установлених обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що позивач самостійно задекларував дохід за звітний період (2019 рік) у розмірі 1485000,00 грн, який підтверджується виписками по банківському рахунку та відомостями з книги обліку доходів та витрат, що у свою чергу не свідчить про фактичне отримання доходу у вказаному розмірі, а тому прийняте податкове повідомлення-рішення від 06.10.2020 року форми "Р" № 0017463303 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо отримання позивачем доходу за період з 01.01.2020 по 28.02.2020, відповідачем встановлено суму загального оподаткованого доходу 2132000 грн, з яких: 1430000 грн - за виписками банків та відомостями Книги обліку доходів; 702000 грн - за видатковими накладними, що стало підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 06.10.2020 форми «Р»: № 0017493303 яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та № 0017483303, яким застосовано штрафні санкції по податку на доходи фізичних осіб.
Однак, судом першої інстанції встановлено, що на рахунок позивача зараховані кошти:
13 січня 2020 року зараховано сумарно на рахунок кошти в розмірі 300000,00 грн, з них 83000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 1 від 03.01.2020, 105000,00 грн згідно з видатковою накладною № 2 від 08.01.2020, власні кошти - 112000,00 грн;
22 січня 2020 року - 540000,00 грн, з них 75000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 4 від 20.01.2020, 56000,00 грн згідно з видатковою накладною № 5 від 20.01.2020, 32000,00 грн згідно з видатковою накладною № 6 від 21.01.2020, власні кошти - 377000,00 грн;
24 січня 2020 року - 90000,00 грн, з них 90000,00 грн - власні кошти;
07 лютого 2020 року - 150000,00 грн, з них 98000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 7 від 03.02.2020, 41000,00 грн згідно з видатковою накладною № 8 від 06.02.2020, власні кошти - 11000,00 грн;
19 лютого 2020 року - 350000,00 грн, з них 125000,00 грн виручка згідно з видатковою накладною № 9 від 13.02.2020, 87000,00 грн згідно з видатковою накладною № 10 від 17.02.2020, власні кошти - 138000,00 грн.
Всього сумарно 1430000,00 грн, з них виручки - 702000,00 грн, власні кошти 728000,00 грн.
Таким чином частина сум внесених до Книги обліку доходів вносилась позивачем однією сумою складаються із сум виручки за видатковими накладними та власних коштів. Позивач фактично в порушення правил ведення Книги обліку доходів заносив дані однією сумою, сумуючи кошти від реалізації продукції та власних коштів внесених на банківській рахунок.
Указані обставини підтверджені наявними в матеріалах справи зверненнями позивача до відділення АТ КБ «Приватбанк» про зміну призначення платежів, що відображають розділення внесеної суми на платежі призначенням внесення виручки та призначенням внесення власних коштів.
У судовому засіданні представник позивача також повідомив суд, що власні кошти позивача отримані в результаті заощаджень із прибутків отриманих за попередні роки у тому числі і з підприємницької діяльності.
З огляду на викладене, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення від 06.10.2020 форми «Р» № 0017493303 та № 0017483303 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми «Р» № 0017523303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 426400 грн та штрафними санкціями в сумі 106600 грн.
Правові основи оподаткування податком на додану вартість встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПК України.
Порядок реєстрації особи як платника податку на додану вартість регулюється статтями 180-183 розділу V ПК України та регламентувались на час виникнення спірних правовідносин Положенням про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14 листопада 2014 року №1130.
Для цілей оподаткування податком на додану вартість платниками податку є особи, перелік яких встановлений підпунктом 14.1.139 пункту 14.1. статті 14 розділу І та пунктом 180.1 статті 180 ПК України, зокрема будь-яка особа, що підлягає реєстрації як платник податку.
Статтями 181 та 182 розділу V ПК України визначено умови для реєстрації особи як платника податку на додану вартість, відповідно до яких реєстрація особи як платника податку на додану вартість може здійснюватися як за добровільним рішенням особи, так і обов`язковому порядку.
Так, відповідно до підпункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Згідно з пунктами 183.1 та 183.2 статті 183 Податкового кодексу України   будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву. У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.
Ураховуючи викладене, особа, яка безпосередньо здійснює операції з постачання товарів та послуг на митній території України, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість згідно з розділом V ПК України, загальний обсяг яких перевищує 1 млн. грн, зобов`язана згідно з вимогами ПК України подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженнями заяву та зареєструватись платником податку на додану вартість.
При цьому таке правило, не застосовується до платників єдиного податку першої-третьої груп.
Обрахування граничного обсягу оподатковуваних операцій (1 млн грн.), з досягненням якого пов`язується обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість, а також обов`язок з його сплати та подання звітності, особою, яка є платником єдиного податку, здійснюється з моменту, коли у цієї особи виник обов`язок перейти на загальну систему оподаткування, оскільки до цього ця особа звільнена від сплати податку на додану вартість.
Отже, в особи, що перейшла зі спрощеної системи оподаткування на сплату інших податків і зборів, обов`язок зареєструватись платником податку на додану вартість виникає в разі якщо загальна сума від здійснення операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000 гривень (без урахування податку на додану вартість). При цьому обрахунок загальної суми розпочинається з часу переходу на загальну систему оподаткування, тобто для визначення наявності обов`язку щодо реєстрації платником податку на додану вартість та подання звітності з такого податку, отриманні від здійснення операцій на спрощеній системі оподаткування суми не враховуються.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 26.02.2019 у справі 814/4461/13-а, від 05.09.2019 №813/8772/14 та 16.10.2019 у справі №1340/4383/18.
Судом першої інстанції встановлено, що в період з 27.09.2019 по 27.02.2020 ОСОБА_1 перебував на спрощеній системі оподаткування, тобто був платником єдиного податку (2 група) та не був платником ПДВ.
Згідно з актом перевірки від 04.09.2020 ФОП ОСОБА_1, за даними про рух коштів на розрахунковому рахунку з урахуванням порушень викладених в розділі 2.2.2 даного акту в період з 01.01.2020 по 27.02.2020 отримав дохід, в сумі 2132000,00 грн та внаслідок порушення норм податкового законодавства щодо перебування на спрощеній системі оподаткування зобов`язаний був перейти на сплату інших податків і зборів з 1 січня 2020 року та у строк до 10 січня 2020 року подати за місцем основної реєстрації відповідну заяву про реєстрацію платником ПДВ. Зокрема із підстав, передбачених п. 181.1 ПКУ, - досягнення суми проведених операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають обкладенню ПДВ, протягом останніх 12 календарних місяців, 1 млн грн (без урахування ПДВ). Подати до податкового органу слід було не пізніше 10 числа першого календарного місяця, у якому здійснено перехід, реєстраційну заяву платника податку на додану вартість (ф. № 1-ПДВ), затверджену в додатку 1 до Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом Мінфіну України від 14.11.2014 № 1130. Однак ФОП ОСОБА_1 самостійна реєстрація платником ПДВ не проведена, а тому відповідно пункту 183.10 статті 183 Податкового Кодексу України особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування. Перевіркою повноти визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість за період з 01.01.2020 по 27.02.2020 встановлено його заниження всього у сумі 2132000,00 грн.
Проте, обсяг операцій із постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, за умови перевищення 1 млн. грн протягом останніх 12 календарних місяців, повинен визначатися для позивача не з 01.01.2020 по 27.02.2020 (тобто в період, за який встановлено перевищення доходів позивача 1000000 грн), а з часу переходу його на загальну систему оподаткування.
На момент проведення контролюючими органами перевірки позивача останній не набув статусу платника ПДВ, а отже у нього і не було обов`язку подавати до податкового органу податкові декларації з ПДВ та складати податкові накладні у вказаний період.
До того ж встановлені судом першої інстанції обставини справи спростовують твердження відповідача про отримання позивачем доходу з 01.01.20 по 27.02.2020 в сумі 2132000 грн, що виключає визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та встановлення його заниження в сумі 2132000 грн.
Таким чином, дохід за період з 01.01.2020 по 27.02.2020, у який позивач був платником єдиного податку другої групи, не може враховуватись при обчисленні доходу, з якого він зобов`язаний нараховувати та сплачувати ПДВ.
З урахуванням викладеного, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 06.10.2020 форми Р № 0017523303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в сумі 426 400 грн та штрафними санкціями в сумі 106600 грн не відповідає критеріям правомірності, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення форми "Р" № 0017473303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору.
Згідно з пп.1.1 - 1.2 підрозділу 10 розділу XX ПК України платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
Відповідно до пп.1.7 підрозділу 10 розділу XX ПК України звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
Підпунктом 165.1.36 п.165.1 ст.165 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються доходи фізичної особи - підприємця, з якого сплачується єдиний податок згідно із спрощеною системою оподаткування відповідно до цього Кодексу.
Беручи до уваги встановлені судом обставини, зокрема, щодо недопущення позивачем заниження чистого оподаткованого доходу, саме на який і був нарахований військовий збір, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення форми Р № 0017473303, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем в сумі 10518,19 грн та штрафними санкціями в сумі 2629,55 грн.
Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 06.10.2020 № Ф-0017513303 зі сплати єдиного внеску та рішення від 06.10.2020 №0017503303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Так, правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати, та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначаються Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (далі - Закон №2464-VI, тут і в подальшому в редакції, чинній на час існування спірних відносин).
Відповідно до п.2 ч.1 ст. 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.
Згідно з п.4 ч.1 ст.4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
Пунктом 1 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464-VI визначено обов`язок платника єдиного внеску своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.
Відповідно до п. 2 ч.1 ст.7 Закону №2464-VI єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Згідно з ч.2 ст.9 Закону №2464-VI обчислення єдиного внеску здійснюється на підставі бухгалтерських та інших документів, відповідно до яких провадиться нарахування (обчислення) або які підтверджують нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Аналізуючи наведені норми можна дійти висновку, що базою нарахування єдиного внеску для фізичної особи-підприємця, крім осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, розрахований у відповідності до п.177.2 ст.177 ПК України.
Згідно з висновками Акту перевірки, заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу та завищення витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманим доходом, призвело до заниження належного до сплати єдиного внеску.
За таких обставин, встановивши безпідставність тверджень контролюючого органу стосовно завищення позивачем документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманим доходом, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про відсутність підстав для визначення позивачу недоїмки зі сплати єдиного внеску, а також безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем п.2 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.8 ст.9 Закону №2464-VI, у зв`язку з чим вимога про сплату боргу (недоїмки) від 06.10.2020 № Ф-0017513303 зі сплати єдиного внеску на суму 23633,01 грн та рішення від 06.10.2020 №0017503303 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким застосовано штрафні санкції в розмірі 2363,30 грн є протиправними та підлягають скасуванню.
Отже, суд апеляційної інстанції, роблячи висновок про правомірність оскаржуваних рішень відповідача прийняв судове рішення, яке не ґрунтується на вимогах чинного законодавства, натомість суд першої інстанції дійшов обґрунтованих висновків щодо їх протиправності.
Разом з тим, доводи скаржника стосовно відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування підпункту 1 пункту 292.1 статті 292 ПК України, підпункту 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України, пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87, п. 1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у подібних правовідносинах є необгрунтованими, оскільки позиція Суду у справі, що розглядається не стосується порядку застосування певних норм права, що мала би враховуватись судами попередніх інстанцій при розгляді аналогічних спорів, а є висновком за результатом оцінки наданих учасниками справи доказів та установлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні рішення, суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу необхідно задовольнити, рішення суду апеляційної інстанції - скасувати із залишенням в силі рішення суду першої інстанції. 
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України).
Ураховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 04 листопада 2021 року скасувати та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 травня 2021 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                            І. В. Дашутін

Судді                                                                                                                              О.О. Шишов

                                                                                                                                       М. М. Яковенко