ПОСТАНОВА
Іменем України

07 червня 2022 року   
Київ
справа №520/2347/21
адміністративне провадження №К/990/1742/22
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №520/2347/21 за позовом ФЕРМЕРСЬКОГО ГОСПОДАРСТВА "ДЖЕРЕЛО" НАЗАРЬКО ВАЛЕНТИНИ САМСОНІВНИ до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року (головуючий суддя Подобайло З.Г., судді: Григоров А.М., Бартош Н.С.),- 
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2021 року ФЕРМЕРСЬКЕ ГОСПОДАРСТВО "ДЖЕРЕЛО" НАЗАРЬКО ВАЛЕНТИНИ САМСОНІВНИ (далі - позивач, ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1.) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №00038460710 про застосування штрафу у розмірі 500000 грн.
Обґрунтовуючи вимоги адміністративного позову, позивач вказував на безпідставність висновків контролюючого органу про зберігання пального на момент проведення перевірки. Спірне пальне було використано у господарській діяльності - для заправки зерносушильного обладнання та сільськогосподарської техніки. При цьому при здійсненні перевірки ревізори обмежились лише описом факту придбання ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1 пального, не встановивши факт його зберігання, місце зберігання, наявні на час перевірки залишки та порядок його використання. 
Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 22 квітня 2021 року (суддя Шляхова О.М.) адміністративний позов залишив без задоволення.
Постановою від 15 вересня 2021 року Другий апеляційний адміністративний суд апеляційну скаргу ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1 задовольнив, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року скасував та прийняв нове рішення, яким позов задовольнив. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №00038460710. Здійснив розподіл судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що на підставі наказу №4158 від 30 жовтня 2020 року посадові особи ГУ ДПС провели фактичну перевірку ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1 з метою контролю в частині обігу, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, за результатами якої складено акт від 03 листопада 2020 року №2731/20/26/РРО/22675329/714 (а.с.34-38).
Перевіркою встановлено зберігання ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1. пального за адресою: АДРЕСА_1, яке суб`єкт господарювання отримував згідно з акцизними накладними у період з 01 квітня 2020 року по дату завершення перевірки, для власних потреб. Відповідні ліцензії на зберігання пального у фермерського господарства відсутні. З огляду на вказане контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем частини першої, восьмої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року (далі - Закон №481/95-ВР), а саме: зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
У поясненнях до акта перевірки голова ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1. зазначила, що фермерське господарство згідно з акцизною накладною №93 від 19 жовтня 2020 року придбало тяжкі дистиляти для використання для власних потреб, ліцензія на зберігання пального відсутня (а.с.43).
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №0038460710, яким до позивача застосовано штрафну санкцію (фінансову) санкцію в розмірі 500000 гривень (а.с.41).
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи не містять доказів використання позивачем пального для власних потреб шляхом розливу палива для сільськогосподарської техніки, зокрема доказів руху палива та його використання (видаткових накладних, товарно-транспортних накладних). Позивач також не надав доказів того, що він має об`єктивну можливість використовувати паливно-мастильні матеріали без ліцензії на зберігання шляхом розливу по баках автопарка підприємства, цистернам тощо. За наслідками дослідження акцизних накладних суд першої інстанції встановив, що постачальники у них вказували наступні критерії: код операції « 3», умови оподаткування « 0», напрямок використання « 0», та дійшов висновку, що такі критерії використовуються у випадку відвантаження продукції на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що відповідач обмежився лише встановленням факту придбання ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1 пального, не встановивши на підставі належних та допустимих доказів наявність або відсутність можливості його зберігання, факту та місця такого зберігання, наявні на час перевірки залишки та порядок їх використання. Водночас, суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні факту зберігання суб`єктом господарювання пального, на яке останній не отримав ліцензії.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2021 року. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування статей 15, 17 Закону №481/95-ВР. На переконання скаржника, передумовою для застосування указаних норм матеріального права є встановлення сукупності таких обставин: 1) придбання платником податків пального для потреб власного споживання; 2) зазначення в акцизних накладних адреси конкретного місця, де буде зберігатися таке пальне.
Так, Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19 червня 2019 року №262 (втратив чинність з 27 січня 2021 року, далі - Порядок №262), передбачає проставлення в акцизній накладній критеріїв: код операції « 3», умови оподаткування « 0», напрямок використання « 0», у випадку відвантаження продукції на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки. Скаржник зауважує, що у разі здійснення реалізації пального до паливного бака транспортного засобу в акцизній накладній в такому випадку проставляються інші критерії, ніж « 0». Контролюючий орган також звертає увагу, що в усіх акцизних накладних пунктом розвантаження пального вказано: будинок АДРЕСА_1 , та зазначено об`єм нафтопродуктів. Згідно з правилами Порядку №262 така адреса в акцизній накладній відповідає адресі місця зберігання пального. Скаржник також зауважує, що в ході судового розгляду справи позивач не надав суду жодних доказів розливу палива до сільськогосподарської техніки без здійснення його попереднього зберігання за місцем перевірки.
Верховний Суд ухвалою від 26 січня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України. 
21 лютого 2022 року від ГУ ДПС надійшли пояснення у справі, згідно з якими у підтвердження своєї позиції скаржник додатково зауважив, що випадки, коли суб`єкт господарювання має право зберігати пальне без отримання ліцензії, чітко унормовані приписами статті 15 Закону №481/95-ВР. Враховуючи приписи указаної норми права, суб`єкти господарювання, які придбавають пальне для потреб власного споживання, здійснюючи при цьому відпуск пального відразу у паливні баки транспортних засобів, повинні отримати ліцензію на право зберігання пального за адресою фактичного місцезнаходження таких транспортних засобів. Про те, що паливний бак слід розглядати саме як ємність для зберігання пального свідчать також приписи підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 1 Закону №481/95-ВР.
Відзив на касаційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Висловлений у поясненнях від 21 лютого 2022 року довід скаржника, що суб`єкти господарювання, які придбавають пальне для потреб власного споживання та здійснюють його відпуск відразу у паливні баки транспортних засобів, повинні отримати ліцензію на право зберігання пального за адресою фактичного місцезнаходження таких транспортних засобів, колегією суддів не оцінюється згідно з вимогами частин першої та четвертої статті 341 КАС України.
Колегією суддів встановлено, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, ключовим питанням, що належало вирішити судам в цій частині, було визначення кола обставин та доказів, що підлягають встановленню та дослідженню, як передумова притягнення до відповідальності згідно з вимогами статті 17 Закону №481/95-ВР за порушення вимог статті 15 цього Закону (зберігання пального без ліцензії); правомірність використання у зв`язку з цим відомостей з акцизної накладної, заповненої згідно з правилами, встановленими Порядком №262.
За позицією скаржника, з якою погодився суд першої інстанції, наявність/відсутність порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР доводиться шляхом аналізу первинних документів, що свідчать про придбання суб`єктом господарювання пального та про його подальший рух. Ненадання документів, що свідчать про розлив палива у паливні баки належних суб`єкту господарювання на визначених законом підставах транспортних засобах, свідчить на користь висновку про зберігання відповідного об`єму пального. Про обставини зберігання суб`єктом господарювання пального свідчать також відомості акцизних накладних, заповнених згідно з вимогами Порядку №262.
Натомість, ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1., позиція якого була підтримана судом апеляційної інстанції, наполягає на тому, що для притягнення суб`єкта господарювання до відповідальності згідно із статтею 17 Закону №481/95-ВР контролюючий орган повинен встановити фактичну та кількісну наявність пального, що зберігається.
Вирішуючи спірне питання, колегія суддів виходить з наступного.
Правове питання щодо визначення випадків та критеріїв, за яких у суб`єкта господарювання виникає обов`язок отримати ліцензію на право зберігання пального, вже було предметом дослідження Верховного Суду у постанові від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20). За наслідками системного аналізу норм підпунктів 14.1.6, 14.1.6-1, 14.1.212, 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України та статті 1, частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої, дев`ятнадцятої, двадцять першої, тридцять другої, тридцять восьмої, сорок третьої статті 15, абзаців восьмого, двадцять третього частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку Суд сформулював такий правовий висновок. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці. 
Для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Колегія суддів у цій справі в повній мірі погоджується з таким висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1 здійснює діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (а.с.7-10). У періоді з вересня по жовтень 2020 року позивач придбав у ТОВ «Інтеройлгруп», ТОВ «НП Плюс», ТОВ «Генрих», ТОВ «ГазХолдинг Україна» пальне. Відповідно до дослідженого судами попередніх інстанцій акта фактичної перевірки посадовими особами відповідача не зафіксовано ні загального обсягу придбаного пального, ні загального обсягу пального, що зберігалось відповідачем станом на час проведення перевірки, ні місця зберігання та способу і характеристик споруд для цього (а.с.34-37). З долучених до матеріалів справи акцизних накладних, які зазначені також як додатки до акта перевірки, слідує, що загальна кількість придбаного позивачем пального становила 218338,88 л, що еквівалентно 218,33888 м^3. 
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Враховуючи наведені положення підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України, встановлені судами обставини справи та правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 31 травня 2022 року (справа №540/4291/20), колегія суддів дійшла висновку, що підстави вважати, що діяльність ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1. підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
З приводу посилань скаржника на те, що відомості, зазначені у складених відповідно до вимог Порядку №262 акцизних накладних, свідчать, що придбане пальне відвантажувалось постачальником на адресу місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, що, на переконання ГУ ДПС, є автоматичним свідченням того, що позивач повинен був отримати ліцензію на зберігання пального, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до абзацу першого пункту 231.1 статті 231 ПК України платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Підпунктом «м» абзацу п`ятого пункту 231.1 статті 231 ПК України передбачено, що в акцизній накладній зазначається в окремих полях такий обов`язковий реквізит як адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку №262 цей Порядок визначає процедуру заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового відповідно до статей 231, 232 розділу VI «Акцизний податок» Податкового кодексу України (далі - Кодекс).
Особи, які ввозять на митну територію України або вивозять за межі митної території України пальне або спирт етиловий, здійснюють реалізацію пального або спирту етилового відповідно до вимог підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу та які відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу визначені платниками акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового (далі - платник податку), складають, зокрема, акцизні накладні форми «П», розрахунки коригування акцизної накладної форми «П», заявки на поповнення (коригування) залишку пального - у разі реалізації пального (пункт 2 розділу І Порядку №262).
У пункті 4 розділу ІІ Порядку №262 передбачено, зокрема, наступні правила складення акцизної накладної.
У верхній лівій частині акцизної накладної зазначаються: коди операцій для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику; ознака щодо умов оподаткування пального; ознака щодо напрямів використання пального.
У відповідному рядку зазначається цифровий код операції для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику, зокрема, « 3» - реалізація пального суб`єкту господарювання, який не є платником. 
Для інших операцій, які не належать до операцій, віднесених до одного з кодів ознаки умов оподаткування «1»-« 5», у відповідному рядку зазначається цифра « 0».
У відповідному рядку зазначається ознака щодо напрямів використання пального:
« 1» - реалізація пального в споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно) виробником або особою, яка здійснила розлив пального у таку тару;
« 2» - реалізація пального з акцизного складу до іншого акцизного складу з використанням акцизного складу пересувного у разі, якщо до реалізації пального такий інший акцизний склад уже відомий;
« 3» - розподіл обсягу залишків пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами/ пересувними акцизними складами, де такі обсяги фактично знаходилися. Ознака напряму використання « 3» зазначається в акцизних накладних, складених на всі операції з розподілу обсягів залишку пального станом на 01 липня 2019 року між акцизними складами / пересувними акцизними складами;
« 4» - реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним. Така ознака зазначається також у разі реалізації пального з акцизного складу пересувного до:
паливного бака транспортного засобу або технічного обладнання, пристрою;
місця зберігання пального, яке не є акцизним складом.
Для пального, з яким здійснюються операції, не віднесені до одного з кодів ознаки напряму використання « 1»-« 4», у відповідному рядку зазначається цифра « 0».
Згідно з вимогами пункту 12 розділу ІІ Порядку №422 в акцизній накладній, складеній на операції з реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником (код операції « 3»), адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (код органу місцевого самоврядування за КОАТУУ, область, район, населений пункт, вулиця, номер будинку):
зазначається - в накладних з напрямом використання пального « 0»;
не зазначається - в накладних з напрямом використання пального « 4» (якщо здійснюється реалізація пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним, або реалізація пального з акцизного складу пересувного до паливного бака транспортного засобу чи технічного обладнання, пристрою).
З аналізу наведених норм слідує, що при заповненні акцизної накладної за результатами реалізації суб`єкту господарювання пального, напрями використання якого не підпадають під ознаки « 1-4», у верхній лівій частині акцизної накладної у відповідному рядку (напрям використання) зазначається цифра « 0». При цьому у разі реалізації пального суб`єкту господарювання, який не є платником акцизного податку, у такій накладній обов`язково вказується адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки. Запровадження такого обов`язку має на меті контроль за обсягами пального, яке максимально може зберігати платник податку без реєстрації місць зберігання такого пального як акцизних складів згідно з вимогами  підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Разом з тим, зазначення таких відомостей в акцизній накладній не є беззаперечним свідченням того, що суб`єкт господарювання має обов`язок із отримання ліцензії на право зберігання пального у розумінні вимог Закону №481/95-ВР.
Окрім викладеного вище, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що у спірних правовідносинах суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу зберігання суб`єктом господарювання пального без ліцензії. Водночас, у цій справі висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону №481/95-ВР ґрунтуються виключно на аналізі акцизних накладних, згідно з якими ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1 було придбано пальне, та ненаданні ним первинних документів, які б свідчили про списання відповідної кількості пального. Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь ФГ «ДЖЕРЕЛО» ОСОБА_1 , що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про факт зберігання пального без відповідної ліцензії. Відсутність первинних документів, якими мало б бути оформлено факт списання, не є прямим свідченням того, що таке пальне у період, що був охоплений перевіркою, зберігалось суб`єктом господарювання. Поряд з цим в акті перевірки не відображено відомостей про спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), виміри залишків пального. Водночас, як уже зазначалось, ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення, відповідальність за вчинення якого встановлена приписами частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР.
Таким чином, суд апеляційної інстанції ухвалив правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 24 листопада 2020 року №00038460710, проте, із неправильним застосуванням норм матеріального права, що полягає у незастосуванні закону, який підлягав застосуванню. У зв`язку з цим колегія суддів вважає, що оскаржуване судове рішення підлягає зміні в частині мотивів шляхом їх доповнення у редакції цієї постанови. 
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року у справі №520/2347/21 змінити, доповнивши її мотивувальну частину висновками, викладеними у цій постанові.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року у справі №520/2347/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді | М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко