ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 120/6683/20-а
адміністративне провадження № К/9901/17452/21 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №  120/6683/20-а
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» до Головне управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» на рішення Вінницького окружного адміністративного суду (суддя Т. М. Шаповалова) від 22 січня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Д. Б. Матохнюк, В.  Б. Шидловський, О. А. Боровицький) від 21 квітня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Перемога» (далі - ТОВ «Перемога», позивач, товариство, скаржник) звернулося до суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач, контролюючий/податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 листопада 2020 року № 0006330705, яким застосовано штраф в розмірі 500 000 грн. та № 6000632075, яким застосовано штраф в розмірі 15 300 грн.
2. На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки податковим органом не дотримано процедуру проведення фактичної перевірки, а також вказує на відсутність підстав для проведення такої.
3. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2021 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року, у задоволені позову відмовлено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 13 травня 2021 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року, і прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 30 червня 2021 року, після усунення недоліків касаційної скарги, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, встановлено строк для подання відзиву на касаційну скаргу. Витребувані матеріали справи. 
6. 19 липня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін. Разом з тим, відповідачем також подано клопотання про заміну відповідача, а саме Головне управління ДПС у Вінницькій області на його правонаступника Головне управлінням ДПС у Вінницькій області, утворений як територіальний підрозділ (ЄДРПОУ ВП 44069150, м. Вінниця, вул. Хмельницьке шосе, 7, 21028).
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - Головне управління ДПС у Вінницькій області, на правонаступника - Головним управлінням ДПС у Вінницькій області, утворений як територіальний підрозділ.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що з 08 жовтня 2020 року по 16 жовтня 2020 року на підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області №  2285 від 08 жовтня 2020 року, № 2284 від 08 жовтня 2020 року, згідно зі статтею 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, наказу ГУ ДПС у Вінницькій області від 07 жовтня 2020 року № 3674 К, посадовими особами ГУ ДПС у Вінницькій області проведена фактична перевірка ТОВ «Перемога».
9. Наказ про проведення фактичної перевірки було отримано головним бухгалтером ТОВ «Перемога», що підтверджується розпискою у направленнях на перевірку.
10. Позивач допустив посадових осіб ГУ ДПС у Вінницькій області до проведення фактичної перевірки, не висловлював зауважень до акту перевірки.
11. За результатами фактичної перевірки складено акт № 481/02/32/07/05/32721930 від 16 жовтня 2020 року, яким встановлено, що ТОВ «Перемога» з 01 квітня 2020 року здійснюється зберігання пального в ємності на території тракторного парку за адресою с. Гути, вул. Шевченка, буд. 16, Тульчинський район, Вінницька область, без наявності (придбання) ліцензії на право зберігання пального. При отриманні пального (ДП Євро 5) від постачальника ТОВ Брітіш Петроліум (код ЄДРПОУ 40028849) відповідно до видаткових накладних № 1659 від 03 квітня 2020 року, № 2492 від 06 квітня 2020 року, № 3349 від 17 червня 2020 року, № 4127 від 30 липня 2020 року, які надано контролюючому органу до огляду та перевірки, дане пальне в кількості 48004,00 л. розвантажено в ємності за адресою с. Гути, вул. Шевченка, Тульчинський р-н, Вінницька обл., буд 16 (територія тракторного парку) та вчасно оприбутковано ТОВ Перемога (баланс рахунку 203). Станом на 08 жовтня 2020 року залишок дизельного пального в ємностях за вказаною адресою становить 22406,00 л., ліцензія на право зберігання пального відсутня.
Крім того, станом на 08 жовтня 2020 року ТОВ «Перемога» не подано дані про 15 об`єктів пов`язаних з оподаткуванням до контролюючих органів за основним місцем обліку за формою № 20 ОПП протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття.
12. За таких обставин, контролюючим органом встановлено порушення ТОВ «Перемога» пункту 63.3. статті 63 Податкового кодексу України та статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».
13. На підставі акта перевірки, 04 листопада 2020 року ГУ ДПС у Вінницькій області прийняті податкові повідомлення-рішення № 0006330705, яким застосовано штраф в розмірі 500000 грн. та № 6000632075, яким застосовано штраф в розмірі 15300 грн.
14. Не погодившись з такими рішеннями позивач оскаржив їх до Вінницького окружного адміністративного суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, має захищати свої права шляхом не допуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
16. Тому суди обох інстанцій дійшли висновку, що в межах розгляду цієї справи оцінці підлягають обставини наявності або відсутності порушень, викладених в акті фактичної перевірки, а предметом розгляду є перевірка законності накладення на позивача штрафів.
17. Посилаючись при цьому на висновки Верховного Суду викладені у постановах від 19 листопада 2019 року у справі № 826/2679/14, від 13 березня 2018 року у справі № 804/1113/16, від 30 листопада 2018 року у справі № 808/1641/15, від 07 листопада 2018 року у справі № 811/824/17, від 24 січня 2019 року у справі № 826/13963/16, від 18 грудня 2018 року у справі № 826/3014/16, від 15 січня 2019 року у справі № 822/28/15, від 05 березня 2020 року у справі № 825/1110/17 та інших.
18. Вирішуючи позовні вимоги по суті суди попередніх інстанцій виходили з того, що виявлені контролюючим органом порушення підтверджуються письмовими доказами, які містяться в матеріалах справи та не спростовані позивачем, а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті відповідачем обґрунтовано та у відповідності до чинного законодавства, а тому відсутні підстави для їх скасування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав відмови у задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
21. Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях неправильно застосували норму права, зокрема абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо визначення підстав проведення фактичних перевірок відповідно вимог пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, без врахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах у справах Верховного Суду, викладених у постановах від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18, від 11 червня 2019 року справа № 1440/2045/18, від 28 січня 2020 року у справі № 818/998/17, від 02 вересня 2020 року у справі № 821/1828/16, від 04 вересня 2020 року у справі № 821/1274/18 про те що:
незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень;
для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України;
невиконання відповідачем вимог статей 80, 81 Податкового кодексу України, зокрема в частині наявності підстав для призначення фактичної перевірки, дотримання умов та порядку допуску до її проведення, призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
22. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
23. Статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
24. Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин, далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
25. Отже, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України.
26. Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.
27. Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
28. Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).
29. Порядок проведення фактичних перевірок, в тому числі й підстав їх призначення, регламентовано статтею 80 ПК України.
30. Так, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.
31. Як встановлено судами попередніх інстанцій зі змісту наказу від 07 жовтня 2020 року №3674 К підставою для призначення фактичної перевірки у ньому наведено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
32. Підпунктом 80.2.5 пунктом 80.2 статті 80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
33. У продовж усього судового розгляду в судах попередніх інстанцій позивач наполягав на відсутності визначених у ПК України підстав для проведення фактичної перевірки та звертав увагу на відсутність зазначення в наказі на проведення фактичної перевірки чітких підстав (мети) її проведення, як-от: в наказі відсутня інформація про наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючи органи.
34. Однак, посилаючись на висновки Верховного Суду у постановах від 19 листопада 2019 року у справі № 826/2679/14, від 13 вересня 2018 року у справі № 804/1113/16, від 30 листопада 2018 року у справі № 808/1641/15, від 07 листопада 2018 року у справі № 811/824/17, від 24 січня 2019 року у справі № 826/13963/16, від 18 грудня 2018 року у справі № 826/3014/16, від 15 січня 2019 року у справі № 822/28/15, від 05 березня 2020 року у справі № 825/1110/17 та інших, суди обох інстанцій виходили з того, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки. Оскільки допуск посадових осіб контролюючого органу до проведення фактичної перевірки відбувся, судами першої та апеляційної інстанції не взято до уваги доводи позивача щодо наявності процедурних порушень при її здійсненні.
35. В аспекті викладеного Суд звертає увагу, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі №  826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду відступила від висновків, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.
36. У цій постанові Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава). Оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
37. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 виходила з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
38. Таким чином, головним критерієм, покладеним в основу визнання правових актів органу державної влади незаконними з процесуальних підстав, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
39. Проте, суди, підтримуючи правову позицію відповідача, відповідних обставин щодо законності розглядуваного контрольного заходу, за наслідками якого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, не перевірили.
40. Тобто, питання дотримання відповідачем процедури призначення та проведення фактичної перевірки згідно з наказом від 7 жовтня 2020 року № 3674 К є істотним для правильного вирішення цієї справи, а обставини дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входять до предмету доказування для цілей вирішення цього спору й підлягають першочерговому дослідженню.
41. Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
42. З урахуванням наведеного, Суд вважає, що у даній справі має місце неповне дослідження обставин, що мають значення для правильного вирішення спору в цілому, оскільки судами не враховано всіх зазначених позивачем обставин, якими він під час судового процесу обґрунтовував протиправність оскаржуваних індивідуальних актів.
43. Так, обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
44. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
45. Статтею 353 КАС України (в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
46. Враховуючи викладене судами першої та апеляційної інстанцій на порушення статей 9, 242 КАС України не повною мірою з`ясовано обставини справи, що мають значення для її правильного вирішення, а тому судові рішення підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 344, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд 
ПОСТАНОВИВ:
Замінити відповідача у справі - Головне управління ДПС у Вінницькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Вінницькій області, на правонаступника - Головним управлінням ДПС у Вінницькій області, утворений як територіальний підрозділ.
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога» задовольнити частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 січня 2021 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 21 квітня 2021 року у справі № 120/6683/20-а - скасувати, а справу №  120/6683/20-а направити на новий розгляд до Вінницького окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                             М. М. Яковенко
Судді                                                                                          І. В. Дашутін
                                                                                                                       О. О. Шишов