П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

18 травня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/12714/21	
Головуючий в 1 інстанції: Токмілова Л.М.
                             П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого           судді                     -            Джабурія О.В.
суддів                                          -            Вербицької Н.В.
                                                      -           Кравченка К.В.  
розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення суми податкового боргу та за зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА
НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

21 липня 2021 року Головне управління ДПС в Одеській області звернулось до суду з позовом до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення суми податкового боргу, в якому просив суд:
- по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 160 570 грн. 45 коп. на бюджетний рахунок UA№838999980333109341000015744, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код 37607526, КБК 11010500, отримувач коштів ГУК в Одеській області/м. Одеса/11010500;
- по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 12 087 грн. 14 коп. на бюджетний рахунок UА№438999980313090137000015744, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код 37607526, КБК 11011001, отримувач коштів ГУК в Одеській області/м. Одеса/11011001.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги позивач зазначив, що станом на 26.05.2021 року, відповідно до довідки  розрахунку заборгованості до бюджету, розрахунку податкового боргу та інтегрованих карток платника (ІКП), податкова заборгованість ФОП ОСОБА_1 перед бюджетом по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування та військовому збору становить - 172 657,59 грн.
Представником позивача подано відповідь на відзив відповідача, в якій зазначено, що у даній справі для визначення розміру податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб ОСОБА_1 слід застосовувати положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ  Податкового кодексу України  та розраховувати суму зобов`язання шляхом, зазначеним у зустрічному позові, тому що ту частину кредиту, яку було списано ОСОБА_1 , для цілей оподаткування було переведено у гривню. Це підтверджується банком, і цього цiлком достатньо для звільнення від обкладення податком на доходи фізичних осіб суми, яку було прощено банком, на підставі пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ  Податкового кодексу України.
17.08.2021 року фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 подано до суду зустрічний позов до Головного управління ДПС в Одеській області, у якому позивач просить суд:
- визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 25.02.2019 року № 0005091305 про сплату податку на доходу фізичних осіб та штрафних санкцій на загальну суму 160 400 (сто шістдесят тисяч чотириста) гривень 45 коп. та податкове повідомлення рішення від 25.02.2019 року №0005111305 про сплату військового збору та штрафних санкцій на загальну суму 12 080 (дванадцять тисяч вісімдесят) гривень 14 коп.; 
- зобов`язати ГУ ДПС в Одеській області виключити з електронного кабінету та інтегрованої картки платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) інформацію щодо боргу (недоїмки, штрафу, пені) у сумі 172657 ( сто сімдесят двi тисячі шістсот п`ятдесят сім) гривень 59 коп.
Обґрунтовуючи свій зустрічний позов ФОП ОСОБА_2 зазначив, що не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеного за офіційним курсом НБУ станом на 01.01.2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Представник відповідач надав відзив на адміністративний позов за зустрічним позовом, в якому останній заперечував проти позову, просив у задоволенні заявлених вимог відмовити з огляду того, що сума прощеного позивачу основної заборгованості за кредитом є доходом платника податку та підлягає оподаткуванню як податком на доходи фізичних осіб так і військовим збором.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року Позовну заяву Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення суми податкового боргу - задоволено. Стягнуто з фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (р.н.о.к.п.п. НОМЕР_1 ), ІНФОРМАЦІЯ_1 суму заборгованості:
- по податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 160 570 грн. 45 коп. на бюджетний рахунок UA№838999980333109341000015744, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код 37607526, КБК 11010500, отримувач коштів ГУК в Одеській області/м. Одеса/11010500;
- по військовому збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 12 087 грн. 14 коп. на бюджетний рахунок UА№438999980313090137000015744, банк отримувача Казначейство України (ЕАП), код 37607526, КБК 11011001, отримувач коштів ГУК в Одеській області/м. Одеса/11011001.
У задоволенні зустрічного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - відмовлено.
На вказане рішення суду фізичної особи – підприємця ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Головного управління ДПС в Одеській області.
Апелянт в своїй апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, яке полягло у незастосуванні закону, який підлягав застосуванню, а саме пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Так, апелянт зазначає, що із встановлених судом обставин у справі і зібраних доказів, судом не встановлено факту зміни у спірних правовідносинах валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення банком розміру відповідно розрахованої різниці.
Згідно з частиною 2 статті 313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
Оскільки учасники справи в судове засідання не з`явились, про час та місце розгляду справи повідомлені у встановленому законом порядку, у відповідності до вимог ст. 311 КАС України, апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково з  наступних підстав. 

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

20.02.2007 року між АКБ «Укрсоцбанк» (Банк) та Фархад Захір (Позичальник) укладено кредитний договір №2007/13-2.06/74, згідно пункту 1.1. якого Кредитор надає Позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковостi, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сум 149 360 (Сто сорок дев`ять тисяч триста шістдесят) доларів США зі сплатою 12,45 (дванадцять цілих сорок п`ять сотих) процентів рiчних та наступним порядком погашення суми основної заборгованості за кредитом та процентів за його використання:
1.1.1. з березня 2007 року по січень 2027 року щомісячно рiвними частками по 622 (шістсот двадцять два) долари США;
1.1.2. у лютому 2027 року - 702 (Сімсот два) долари США, з кінцевим терміном погашення заборгованості по кредиту 19 лютого 2027 року, надалі за текстом – «Кредит», на умовах, визначених цим Договором (а.с.56-58)
05.06.2015 року між вищевказаними сторонами укладено договір про внесення змін № 3 до Договору кредиту №2007/13-2.06/74 від 20.02.2007 року (а.с.59-60).
Вiдповiдно до п. 2.1. вищезазначеного Договору про внесення змiн, заборгованість за кредитом станом на дату укладення цього договору складала 122 903 (сто двадцять дві тисячi дев`ятсот три) доларів США 91 цент. Пунктом 3.2 цього Договору передбачено, що якщо Позичальник, починаючи з дати укладення цього Договору про внесення змін до 31 грудня 2015 року здійснить одноразовий платіж в сумі від 500,00 (п`ятсот) доларів США 00 центів на підставі Заяви на сплату заборгованості згiдно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням, форма якої зазначена в Додатку № 1 до цього Договору про внесення змiн, то Позичальник набуває права на анулювання (прощення) заборгованості по Кредиту, процентам та комісіям в сумi, що дорівнює сумі здійсненого платежу.
Згідно з розрахунком заборгованості, наданим Банком, протягом 2015 року позичальнику на підставі Договору про внесення змін до договору кредиту було анульовано (прощено) заборгованість за тілом кредиту (основну суму боргу) у розмірі 645 255,79 грн.
Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 з питань декларування отриманих доходів від АТ «Укрсоцбанк» своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати фізичних осіб, військового збору за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року.
За результатами проведення перевірки складено акт №80/15-32-13-05/2528320990 від 21.01.2019 року на підставі якого винесені податкові повідомлення рішення:
- №0005091305 від 25.02.2019 року на суму 128 320,36 грн. (основний платіж) + 32 080,09 грн. (ш/с);
- №0005101305 від 25.02.2019 року на суму 170,00 грн. (ш/с).
- №0005111305 від 25.02.2019 року на суму 9 669,71 грн. (основний платіж) + 2 417,43 грн. (ш/с).
В зв`язку з несплатою ФОП ОСОБА_2 заборгованості податковим органом складено податкову вимогу форми «Ф» №183282-50 від 27.09.2019 року, яку направлено платнику рекомендованим листом на адресу ФОП ОСОБА_2 .
Задовольняючи позов Головного управління ДПС в Одеській області та відмовляючи у зустрічному позові ФОП ОСОБА_2 суд першої інстанції виходив з того, що судом не встановлено факту зміни у спірних правовідносинах валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти в гривню та прощення банком розміру відповідно розрахованої різниці.
Вирішуючи дану справу в апеляційному провадженні, колегія суддів приходить до наступних висновків.
ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч. 1 ст. 2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційна, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України  базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Так, підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощену (анульовану) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У той же час, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається в його оподатковуваний дохід. Разом з тим проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, прощені (анульовані) кредитором.
Суд апеляційної інстанції при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність конкретної і послідовної практики Верховного Суду щодо застосування підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Так, аналогічний підхід вже був застосований Верховним Судом зокрема у постановах від 03 квітня 2020 року у справі № 804/3102/15, від 25 червня 2020 року у справі № 817/430/17, від 15 грудня 2020 року у справі № 817/3471/14, від 01 квітня 2019 року у справі № 820/4423/16.
Отже, враховуючи викладене, оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування інших платежів.
Разом з тим, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX “Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань". Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" від 9 квітня 2015 № 321-VIII підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8 такого змісту: "Не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з  прощення  (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Верховний Суд у постанові від 18.01.2021 у справі № 120/935/19-а зазначив, що у зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України "Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню", згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Однією з таких преференцій є не віднесення до  додаткового блага  платника податку і не включення до розрахунку загального місячного (річного) оподаткованого доходу суми, прощеної (анульованої) кредитором курсової різниці.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми правового акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Застосування вимог абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а кваліфікація таким кредитором прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд, зокрема, у постановах від 19 липня 2019 року у справі № 826/4240/18, від 4 червня 2020 року у справі № 826/7305/17, від 20 жовтня 2020 у справі №640/4857/19.
Згідно з матеріалів справи, позивачем у 2007 році було отримано кредит (згідно договору №  2007/13-2.06/74 від 20.02.2007) в іноземній валюті в розмірі 149 360 доларів США.
05.06.2015 року сторони ( ОСОБА_2 як позичальник та ПАТ «УКРСОЦБАНК» як банк) домовилися внести зміни та доповнення до кредитного договору № 2007/13-2.06/74 від 20.02.2007 такого змісту: якщо позичальник, починаючи з дати укладання цього Договору про внесення змін до 31 грудня 2015 року здійснить одноразовий платіж в сумі від 500,00 (п`ятсот) доларів США 00 центів на підставі Заяви про сплату заборгованості згідно умов Опції 50-50 з частковим анулюванням, форма якої зазначена в Додатку № 1 до цього Договору про внесення змін, то Позичальник набуває права на анулювання (прощення) заборгованості по Кредиту, процентам та комісіям в сумі, що дорівнює сумі здійсненого платежу.
Згідно з розрахунком заборгованості, наданим Банком, протягом 2015 року позичальнику на підставі Договору про внесення змін до договору кредиту було анульовано (прощено) заборгованість за тілом кредиту (основну суму боргу) у розмірі 28 500,00 доларів США.
Як вбачається анулювання заборгованості відбувалось частинами протягом червня - грудня 2015 року згідно з графіком, зазначеним банком у розрахунку заборгованості (лист № 60085- 23.1-б/б від 15.07.2020 року).
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Так, підпунктом 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що додатковим благом є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку.
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є вичерпним.
Відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до таких додаткових благ віднесено основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощену (анульовану) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року.
Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У той же час, сума курсової різниці, яка згідно із приписами пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України дорівнює різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеній за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним кусом НБУ станом на 1 січня 2014 року, обраховується таким чином.  
Відповідно до умов Договору про внесення змін № 3, сума анульованого я визначається у доларах США, тож датою зміни валюти зобов`язання є дата анулювання кожної окремої суми в рамках Опції 50-50.
Згідно з розрахунком заборгованості, 11.06.2015 року ОСОБА_1 було анульовано заборгованість по тілу кредиту у розмірі 1000,00 доларів США, тобто різниця між основною сумою боргу Фархад 3ахіру станом на дату прощення (11.06.2015 року) в гривні по курсу станом на 11.06.2015 року та основною сумою боргу станом на дату прощення (11.06.2015 року) по курсу станом на 01.01.2014 року (курс гривні відносно долара станом на 11.06.2015 року: 21,1533 UAH/1 USD, курс гривні відносно долара станом на 01.01.2014 року: 7,9930 UAH/1 USD.
Різниця між основною; сумою боргу по курсу на 11.06.2015 року та основною сумою боргу станом на 01.01.2014 року: 120 958,53*21,1533 - 120 958,53*7,9930 = 2 558 672,07 - 966 821,53 = 1 591 850,54 грн.
Отже, гранична сума, яка могла бути прощена AT «Укрсоцбанком» позичальнику згідно з Договором про внесення змін № 3 від 05.06.2015 року, що не повинна була вважатись додатковим благом і включатись до розрахунку його оподатковуваного доходу, станом на 11 червня 2021 року становила 1 591 850,54 грн.
Згідно з наведеною вище таблицею, сума анульованого ОСОБА_1 боргу склала 1000,00 USD *21,1533 = 21 153,30 UAH.
Відтак, додатковим благом є різниця між прощеним боргом (анульованою) сумою боргу  та сумою курсової різниці, що відповідно становить 21 153,30 гривень та може вважатися додатковим і платника податку та не повинна включатися до розрахунку його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, оскільки прощена (анульована) кредитором в граничної суми в розмірі 1 591 850,54 грн., що не вважається додатковим благом.
Колегія суддів зазначає, що положення пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України є спеціальними по відношенню до вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України. Їх застосування виключає наявність податкового правопорушення, передбаченого абзацом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, а відтак зумовлює безпідставність висновків податкового органу про збільшення загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування іншими податками та вказує про протиправність заявлення позову про стягнення податкового боргу
Згідно ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 15 травня 2018 року у справі №   821/1594/17 та від 14 листопада 2019 року у справі № 520/10880/18.
Також суд зазначає, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII, який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені ст. 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 % від об`єкта оподаткування, визначеного п.п.1.2 цього пункту.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому ст. 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною п.п.1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у ст. 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені ст. 176 цього Кодексу.
Відтак, за встановлених обставин, які свідчать про протиправність визначення податковим органом позивачу грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, помилковими є й висновки податкового органу щодо правомірності визначення позивачу грошового зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з суми прощеного (анульованого) кредитором основного боргу (кредиту).
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку щодо задоволення зустрічного позову та визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 29.12.2018 року №00119901305 та №00119891305.
Щодо позовних вимог про зобов`язання виключити з електронного кабінету платника податків ОСОБА_3 інформацію щодо боргу колегія суддів вважає, що передумовою виключення з електронного кабінету, інтегрованої картки та інших інформаційних систем ДПС інформації про наявність у платника податків грошового зобов`язання є встановлення зокрема обставин, що вказують про скасування податкового повідомлення-рішення.
Отже, виключення з електронного кабінету платника податків інформацію щодо боргу є повноваженням відповідача. 
Колегія суддів враховує також положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.
Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
В аспекті оцінки аргументів сторін в апеляційному провадженні суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява №65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.
Частиною другою статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
Так, статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Згідно з пунктом 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі «ZWIERZYСSKI v. POLAND», Арр. 34049/96, 19 June 2001 позбавлення майна, може бути виправданим, лише якщо воно відбувається в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом. Крім того, будь-яке втручання у право власності має відповідати критерію пропорційності.
Під час втручання необхідно дотримуватися «справедливої рівноваги» між загальними інтересами суспільства і вимогами захисту основних прав людини (рішення у справі CASE OF PRESSOS COMPANIA NAVIERA S.A. AND OTHERS v. BELGIUM, App. № 17849/91, 20 November 1995). Цю рівновагу буде порушено, якщо людині доведеться нести надто специфічний або надмірний тягар.
При цьому, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти коректно і дуже послідовно (рішення у справі «BEYELER v. ITALY», App. № 33202/96, 5 January 2000). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок
Крім цього, згідно п. 17 рішення у справі «POLIMERKONTEYNER, TOV v. UKRAINE», Арр. 23620/05, 24 November 2016, будь-яке втручання, включаючи те, яке виникло в результаті заходів для забезпечення сплати податків, не повинно порушувати «справедливого балансу» між вимогами загальних інтересів суспільства та вимогами захисту основних прав людини. Важливість забезпечення такого балансу в цілому відображається в структурі статті 1 Першого протоколу. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на зацікавлену особу буде покладено індивідуальний та надмірний тягар.
Відповідно до ч.1-3 ст.242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Приписи п. п. 1, 4 ч. 1 ст. 317 КАС України визначають, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при ухваленні постанови неправильно застосовані норми матеріального права, що стали підставою для невірного вирішення справи. 
Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 317; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, – 
П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року скасувати, ухвалити у справі №420/12714/21 нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову Головного управління ДПС в Одеській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення суми податкового боргу – відмовити. 
Зустрічний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень – задовольнити частково.
Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 25.02.2019 року № 0005091305, № 0005111305.
В іншій частині позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Головуючий суддя 	 	Джабурія О.В.	
Судді	    	Кравченко К.В.    Вербицька Н. В.