ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 травня 2022 року 
м. Київ
справа № 160/12341/19
адміністративне провадження № К/9901/1974/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Юрко І.В., суддів Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1.          09 грудня 2019 року фізична особа-підприємць ОСОБА_1 звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до   Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області, з урахуванням уточненої позовної заяви від 26.12.2019 року, в якій просить:
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008683306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008693306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008703306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008643306;
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008603306;
- скасувати Вимогу про сплату боргу від 21.11.2019р. №0008653306;
- скасувати рішення від 21.11.2019р. №0008663306.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначив, що органом контролю проведена перевірка, за результатами якої складено акт та ухвалені оскаржувані податкові повідомлення-рішення. Позивач не погоджується з ухваленими податковим повідомленнями-рішеннями, оскільки у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення операцій.
2.1. Крім того, вимога про сплату боргу (недоїмки)  від 21.11.2019 року № 000865336 сформована на підставі  висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 04.11.2019 року № 50677104-36-33-081/253891581, відповідно до яких позивачем занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний  внесок за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року на загальну суму 202 716, 78 грн.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.
4. Відмовляючи у задоволені позовних вимог, суд першої інстанції виходив з правомірності тверджень податкового органу щодо віднесення сідлових тягачів до вантажних автомобілів, оскільки сідловий тягач в силу норм законодавства є автомобілем, який за своєю конструкцією та обладнанням призначений для перевезення вантажів.
5. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року та прийнято нове судове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.
5.1. Визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління Державної податкової служби у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення від 21.11.2019 року №0008683306; №0008693306; №0008703306; №0008643306; №0008603306; вимогу від 21.11.2019 року №0008653306 та рішення від 21.11.2019 року №0008663306.
6. Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначав, що технічні документи на транспортні засоби, які б підтверджували висновок податкового органу щодо віднесення транспортних засобів позивача до позиції 8703, 8704, 8709 згідно УКТЗЕД під час перевірки відповідачем не досліджувались.
6.1. Крім того, під час перевірки позивачем було надано всі первинні документи які підтверджують здійснення господарських операцій, та стосовно наявності таких документів, відповідності їх змісту і оформленню вимогам законодавства, акт перевірки не містить.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 18 січня 2021 року податковий орган не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить постанову Третього  апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року у справі №160/12341/19 та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №160/12341/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, відповідач зазначає, що Судом апеляційної інстанції не було враховано висновок про застосування п. п. 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, що викладений в Постанові Верховного Суду від 12.11.2019 по справі №807/250/18, у якій суд касаційної інстанції за результатами системного аналізу норм матеріального права, норм Податкового кодексу України, Закону України «Про автомобільний транспорт». Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 та положень УКТЗЕД, дійшов висновку, що сідельний тягач в поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та являються транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак відносяться до категорії вантажних автомобілів. Водночас, автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки різновидом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми. При цьому, з урахуванням такого висновку, суд касаційної інстанції погодився з доводами контролюючого органу про віднесення цих транспортних засобів до основних засобів подвійного призначення (вантажні автомобілі) для цілей застосування пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, які не підлягають амортизації (підпункт 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України), що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. З приводу податкового повідомлення-рішення від 21.11.2019 року за №0008683306 (на суму 170 грн.) касаційна скарга подається на підставі п. 3 частини четвертої статті 328 КАС України, з огляду на відсутність висновків Верховного Суду з питання застосування норми права у правовідносинах щодо застосування п.п.16.1.3 п.16.1 статті 16 п. 63.3 статті 63 ПКУ, п.117.1 статті 117 ПК України.
Зокрема, судами першої та апеляційної інстанцій до спірних правовідносин не було застосовано п. 8.4. розділу 8 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 09 грудня 2011 року № 1588 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 22 квітня 2014 року № 462), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 травня 2014р. за № 503/25280, згідно якого, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
У порушення п.63.3 ПК України ФОП ОСОБА_1 не повідомив орган контролю про об`єкти пов`язані з оподаткуванням та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням податкового органу за основним місцем обліку повідомлення за формою №20-ОПП, а саме: для здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 не надав документального підтвердження стосовно орендування та використовування приміщення. Докази на підтвердження зворотного під час перевірки та в судових засіданнях позивачем не надано.
7.4. Також податковий орган зазначає, про порушення норм матеріального права полягає в тому, що судами першої та апеляційної інстанцій не застосовано до спірних правовідносин п. 198.5 статті 198 ПК України якою чітко зазначено, про те, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування та скласти не пізніше останнього дня звітного періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Судами попередніх інстанцій було не враховано висновки щодо застосування пункту 198.6 статті 198 ПК України, викладені у постанові Верховного Суду від 26 червня 2018 року при розгляді аналогічної справи №816/1422/17, де зазначено : «Позивачем не було надано документів, підтверджуючих придбання товарів та послуг 
Згідно вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту гуми податку. сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
8. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишивши без змін оскаржуване судове рішення.
9. 09 лютого 2021 року справа №160/12341/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що Позивач - Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) зареєстрований у якості фізичної особи підприємця 13.12.2000 року. Основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є вантажний автомобільний транспорт (код КВЕД 49.41).
11. У період з 07.09.2019 року по 28.10.2019 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, за результатами якої 04.11.2019 року складено акт № 50677104-36-33-081/2538915812 з додатками (а.с.38-83 т.1).
12. Висновками перевірки встановлено порушення позивачем:
- п.63.3 статті 63, п.п. 16.1.3 п.16.1 статті 16 ПК України платником податків не повідомлено про об`єкти оподаткування та об`єкти пов`язані з оподаткуванням до податкового органу за основним місцем обліку повідомленням за формою № 20-ОПП;
- п.44.1 ст.44, п.44.3. статті 44, п.85.2 статті 85 ПК України не надано первинні документи, які стосуються ведення фінансово-господарської діяльності;
- п.п.44.1 ст.44, статті 177.10 статті 177 ПК України заниження суми чистого оподаткування доходу за 2017 рік - 4615373,04 грн., за 2018 рік - 4232028,39 грн., у результаті чого донараховано податок на дохід фізичних осіб за 2017 рік у сумі 830767,15 грн., за 2018 рік у сумі 761765,11 грн.;
- п.п.177, статті 177 ПК України заниження суми чистою оподатковуваною доходу за 2017 рік -4615373,04 грн., за 2018 рік - 4232028,39 грн., в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік у сумі 830767,15 грн., за 2018 рік - 761765,11 грн.;
- п.п.2, п.1 ст.7, ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування», у результаті чого донараховано єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік - 82229,60 грн., за 2018 рік -120487,18 грн.;
- порушено п.8 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування», згідно з п.2 частини 11 статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску загальнообов`язкове державне страхування» за несвоєчасну сплату єдиного внеску за ФОП;
- п.1.2 п.16-1 прим.1 підр.10 р.XX. ст.177 ПК України - заниження суми чистого оподатковуваною доходу за 2017 рік - 4615373,04 грн, за 2018 рік - 4232028,39 грн., у результаті чого донараховано військового збору за 2017 рік в сумі 69230,59 грн., за 2018 рік в сумі 63480,43 грн.;
- порушено п.198.5 ст.198 ПК України в частині не включення до складу податкового зобов`язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 грн. (ставка 20%) у 2018 році на суму 10266303 грн. (ставка 20%), в результаті чого занижено до сплати суми податку на додану вартість: січень 2017 року - 118179 грн., лютій 2017 року - 168773 грн., березень 2017 року - 160410 грн., квітень 2017 року - 106906 грн., травень 2017 року - 220051 грн., червень 2017 року - 199509 грн., липень 2017 року - 249189 грн., серпень 2017 року - 110515 грн., вересень 2017 року - 118807 грн., жовтень 2017 року - 242210 грн., листопад 2017 року -196320 грн., грудень 2017 року - 220701 грн., січень 2018 року - 209399 грн., лютий 2018 року - 230589 грн., березень 2018 року - 150880 грн., квітень 2018 року - 253547 грн., травень 2018року - 79146 грн., червень 2018 року -143372 грн., липень 2018 роу- 178342 грн., серпень 2018 року - 201042 грн., вересень 2018 року - 165653 грн., жовтень 2018 року - 128387 грн., листопад 2018 року - 140666 грн., грудень 2018 року - 172238 грн.;
- п.201.1 п.201.2 п.201.10 статті 201 ПК України в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п.198.5 ст.198 ПК України.
13. Перевіркою встановлено, що у період з 01.01.2027 року по 31.12.2018 року згідно з даними обліку доходів та витрат, податкової звітності ФОП ОСОБА_1 здійснював міжнародні вантажні перевезення та перевезення на території України, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, логістично-експедиційні послуги з організації перевезень експортних, імпортних вантажів та перевезень по Україні.
14.  На підставі акту перевірки контролюючим органом 21.11.2019 року прийнято:
- рішення про застосування штрафних санкцій у розмірі 28494,64 грн.,
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0008653306 у розмірі 202716, 78 грн.,
-податкове повідомлення-рішення №0008683306, яким позивачу нараховані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 170 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008693306, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 2082415,50 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008703306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість на суму 5206038,75 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 4164831 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 1041207,75 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008643306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - військовий збір на суму 199066,54 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 132711,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 66355,52 грн.;
- податкове повідомлення-рішення №0008603306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 2388798,40 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1592532,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 796266,14 грн..
15. Судом установлено, що підставою для прийняття відповідачем оскаржуваних рішень стало декілька виявлених під час перевірки порушень:
1) включив витрати на утримання, технічне обслуговування, і ремонт вантажного автомобіля, які включається до складу витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності, безпідставно неправомірно задекларовано витрати 2017 році на суму 744850,53 грн., у 2018 році на суму 334076,63 грн.. Детальний перелік витрат на утримання, технічне обслуговування та ремонт вантажного автомобіля наведено у додатку №1 до акту;
2) включив витрати страхування автотранспортних засобів та водіїв, які не передбачено п. 177.4 статті 177 Податкового Кодексу України, у 2017 році на суму 184500,16 грн., у 2018 році на суму 157771,81 грн.;
3) включив витрати амортизаційних відрахувань автотранспортних засобів у 2017 році на суму 31106,94 грн., у 2018 році на суму 156716,64 грн. відомість нарахування амортизації на основні засоби (транспортні засоби);
4) включив витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності (згідно з наданих первинних документів відсутня інформація щодо орендування приміщення за адресою: АДРЕСА_1 ), у 2017 році на суму послуг (постачання питної води від ПАТ «ІДС Аква Сервіс», Філія ПрАТ «ІДС Аква Сервіс» в м.Кривий Ріг, та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ «Фарлеп-інвест») 9344,29 грн, у 2018 році на суму послуг (постачання питної води від ТОВ «Криворіж Аква Сервіс») та надання телекомунікаційних послуг від ПАТ «Фарлеп-Інвест» 3106,98 грн.. Детальний перелік витрат на утримання, технічне обслуговування і ремонт вантажного автомобіля;
5) включив витрати документально не підтверджені, у 2017 році на суму 3654915,41 грн., у 2018 році на суму 3583463, 32 грн.
16. За результатами перевірки, ФОП ОСОБА_1 порушено вимоги пп. 44.1 ст. 44, пп. 177.4.5 пп. 177.4.6 п. 177.4 статті 177 Податкового кодексу України на загальну суму 8847401,43 грн., у тому числі у 2017 році - 4615373,04 грн., у 2018 році - 4232028,39 грн.;
6) перевіркою правильності нарахування єдиного внеску з суми чистого оподаткованого доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 22% за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року встановлено порушення вимог пп.2 п.1 статті 7 Закону України №2464, тому в результаті допущених порушень податкового законодавства позивачу донарахованого єдиного внеску з чистого оподатковуваного доходу за 2017 рік в сумі 82229,60 грн. та за 2018 рік - 120487,18 грн.;
7) несвоєчасну сплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне страхування, у зв`язку з чим платником порушено п.8 статті 9. Закону України №2464, тому згідно п.2 частиною одинадцятою статті 25 Закону України за несвоєчасну сплату єдиного внеску платнику нараховується штраф у розмірі 20 % від своєчасно не сплачених сум та згідно із п.10 статті 25 Закону України №2464 до платника застосовується пеня з розрахунку 0,1% суми недоплати за кожний день простроченого платежу;
8) установлено заниження отриманого чистого оподаткованого доходу ФОП ОСОБА_1 від провадження господарської діяльності за 2017 рік на суму 4615373,04 грн., за 2018 рік на суму 4232028,39 грн., у зв`язку з чим порушення вимог п.1.2 п.16-1 прим.1 підр.10 р. ХХ статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого донараховано військовий збір за 2017 рік в сумі 69230,59 грн., за 2018 рік в сумі 63480,43 грн.;
9) порушено вимоги п.198.5 статті 198 Податкового кодексу України в частині не включення податкового зобов`язання сум від товарів/послуг, що не використовуються у господарській діяльності та не надання документального підтвердження, яке надає право віднести до інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, чим занизив показник обсягу постачання у 2017 році на суму 10557845 грн., у 2018 році на суму 10266303 грн. та порушено вимоги п.201. 1 п.201 .2 ст.201.10. ст.201 Податкового кодексу України, в частині відсутності реєстрації податкових накладних, що вимагає п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України.
17. Позивач не погодився із рішеннями контролюючого органу та оскаржив їх до суду.
V. Оцінка Верховного Суду
18. Предметом касаційного оскарження є: податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008603306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 2388798,40 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1592532,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 796266,14 грн; податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008643306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - військовий збір на суму 199066,54 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 132711,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 66355,52 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 у розмірі  202716, 78 грн. та рішення від 21.11.2019 року № 0008663306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. 
19. Відповідно до п.п. 177.1, 177.2 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
20. За змістом п.п.177.4.1. п.177.4 статті 177 ПК України, до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.
21. Підпунктом 177.4.4. пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1.-177.4.3. вказаного пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
22. Згідно із вимогами п.п.177.4.5. пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
23. Разом з тим, пп. 177.4.6. п. 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі. 
24. Суть установлених податковим органом порушень полягає в тому, що позивач неправомірно включив до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, суми на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів) у розмірі 2388798,40 грн., оскільки сідельні тягачі та напівпричепи належать до категорії вантажних автомобілів, а отже до основних засобів подвійного призначення, які, відповідно до вимог статті 177 Податкового кодексу України до складу витрат фізичної особи-підприємця не включаються.
25. За висновком Верховного Суду у справах № 807/250/18, № 120/2487/19-а сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, тому належить до категорії вантажних автомобілів. Водночас колегія суддів урахувала, що автомобільний поїзд не є окремим видом транспортних засобів, а тільки видом вантажних автомобілів за ознакою конструктивної схеми.
26. Також Верховний Суд погодився з висновком судів попередніх інстанцій про те, що Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності, встановлена Законом України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 року №584-VII, призначена для систематизації товарів з метою визначення ставки загальнодержавного податку - ввізного мита на товари, що ввозяться на митну територію України. Проте відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, у тому числі й оподаткування доходів фізичних осіб-підприємців, регулюються нормами Податкового кодексу України.
27. Колегія суддів звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій здійснюючи висновки щодо належності (чи неналежності) автомобільних засобів (категорії) на утримання основних засобів подвійного призначення (вантажних автомобілів) виходили з Класифікації транспортних засобів (автомобілів) по УКТ ЗЕД.
28. Проте вказані висновки є помилковими з у рахуванням висновків Верховного Суду у справах № 807/250/18, № 120/2487/19-а.
29. Тобто, не дослідженими судами попередніх інстанцій залишилися копії первинних документів, долучених до матеріалів справи, надані позивачем до суду для підтвердження/або не підтвердження до категорії вантажних автомобілів. Суди не перевірили відповідність наданих позивачем письмових доказів вимогам, установленим статтею 94 КАС України.
30. Визначення податковим органом військового збору, застосування штрафних санкцій є похідним від збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, тому судові рішення у справі в частині вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008603306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 2388798,40 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1592532,26 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 796266,14 грн; податкового повідомлення-рішення податкове повідомлення-рішення від 21.11.2019 р. №0008643306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - військовий збір на суму 199066,54 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 132711,02 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 66355,52 грн., вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 21.11.2019 року № Ф-0008653306 у розмірі 202 716, 78 грн. та рішення  від 21.11.2019 року № 0008663306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд в цій частині і необхідністю дослідження кожного акта індивідуальної дії, що становить предмет позовних вимог у цій справі.
31. Стосовно податкового повідомлення-рішення №0008693306 від 21.11.2019 року на суму штрафних санкції з ПДВ у розмірі 2082415,5 грн. та податкового повідомлення-рішення №0008703306 від 21.11.2019 року на суму 5260038,75 грн. (ПДВ), Суд зазначає наступне.
32. Згідно акту перевірки заниження позивачем до сплати ПДВ, за 2017 рік у розмірі 10548501 грн. та за 2018 рік у розмірі 10263196 грн, в частині відсутності їх документального підтвердження.
33. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
34. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
35. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
36. При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.
37. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.
38. При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.
39. Суд зазначає, що кожна з указаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
40. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
41. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо наявності матеріальних та трудових ресурсів для проведення відповідного виду діяльності, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
42. Суд звертає увагу на те, що позивачем під час перевірки та до матеріалів справи на підтвердження здійснення господарських операцій із контрагентами надані наступні документи: свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, договори на транспортно-експедиційне обслуговування та перевезення вантажу, в тому числі міжнародні перевезення вантажі, відомості по доходам та витратам по кожному рейсу з додатками, в т.ч. полісами обов`язкового страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів «зелена карта», акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), міжнародні товарно-транспортні накладні, заявки на перевезення вантажу, виписки банку про рух коштів.
43. Однак, судами попередніх інстанцій не надано оцінки відсутності можливості фактичного здійснення господарських операцій з одержання/поставки товарів та отримання/надання послуг та взагалі не досліджено вказані первині документи в розрізі здійснення господарських операцій.
44. Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування цих обставин суди попередніх інстанцій повинні дати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд установлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, ураховуючи при цьому відповідні норми матеріального права, за умови дотримання норм процесуального права.
45. Тобто судами попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не досліджено належним чином комплекс доказів, необхідний для доведення факту пов`язаності юридичних осіб. Обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів та надання оцінки всім важливим доводам сторін виконано не було.
46. З урахування викладеного, Суд вважає, рішення судів першої та апеляційної інстанції щодо податкового повідомлення-рішення №0008693306 від 21.11.2019 року на суму штрафних санкції з ПДВ у розмірі 2082415,5 грн. та податкового повідомлення-рішення №0008703306 від 21.11.2019 року на суму 5260038,75 грн. (ПДВ) також підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд.
47. Щодо порушення п. 63.3 Податкового кодексу України з тих підстав, що позивачем не повідомлено орган контролю про об`єкти пов`язані з оподаткуванням та об`єкти, пов`язані з оподаткуванням податкового органу за основним місцем обліку повідомлення за формою № 20-ОПП, а саме: для здійснення  підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 не надав документального підтвердження стосовно орендування та використовування приміщення, Суд, зазначає, що суди попередніх інстанцій не встановили наявність або відсутність підстав для накладення на позивача штрафу за порушення п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України.
48. Суд звертає увагу на те, що вказана норма встановлює, обов`язок платника податків, з метою проведення податкового контролю проходити реєстрацію або бути взятим на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
49. Судами попередніх інстанцій не надано оцінку доказам порушення строку щодо надання відомостей про об`єкти оподаткування або через які проводиться діяльність, за формою №20 -ОПП. Таке порушення платник податків не визнає.
50. Тобто, суду першої інстанції необхідно надати оцінку акту перевірки та щодо змісту вказаного порушення, та конкретизувати про що саме повинен був повідомити контролюючий орган платник податків. 
51. За змістом частини 2 статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
52. Відповідно до частини 2 статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема, суд не дослідив зібрані у справі докази.
53. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
54. Згідно з частиною першою та другою статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
55. З огляду на обмежений обсяг процесуальних повноважень Верховного Суду та на те, що суд першої та апеляційної інстанції не перевірили й не встановили ті фактичні обставини, від яких залежить правильне вирішення позовних вимог, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, рішення суду першої та постанову суду апеляційної інстанції.
56. З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягає частковому задоволенню.
57. Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
2. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року скасувати, справу № 160/12341/19 направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                            О.О. Шишов
Судді                                                                                                         І.В. Дашутін
                                                                                                                  М.М. Яковенко