ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 квітня 2022 року 
м. Київ
справа № 826/6492/16
адміністративне провадження № К/9901/32748/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу  
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Каміа плюс» до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2020 року (прийняте в складі: головуючого судді Клочкової Н.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Чаку Є.В., суддів Коротких А.Ю., Федотова І.В.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "Каміа плюс" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у м.Києві, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 16.02.2016:
- № 0114130304 про зменшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 19 291 030,00 грн., у тому числі: основний платіж - 15  432 824,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 3858206,00грн;
- № 0115130304 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року у розмірі 41795,00 грн.;
- № 0116130304 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 24150,00 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариства зазначило, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають вимогам чинного законодавства та суперечать обставинам справи. Стверджує, що не відповідає дійсності висновок контролюючого органу про завищення позивачем розміру від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 41795,00 грн та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет в сумі 15432824,00 грн за грудень 2014 року, внаслідок включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених при безоплатному імпорті товарів, оскільки згідно чинного законодавства на момент формування податкового кредиту у спірному періоді, позивач мав право віднести сплачені при безоплатному імпорті вагонів суми податку на додану вартість до його складу. Крім того, зазначає, що рішення відповідача про нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість суперечить не тільки вимогам чинного законодавства, а й власним роз`ясненням та податковим консультаціям. Також, вважає безпідставним висновок відповідача про порушення позивачем пункту 2.11 постанови Правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 "Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", оскільки надання працівникам коштів під звіт здійснювалося позивачем виключно після повернення працівниками попередньо отриманих коштів до каси позивача. Крім того, вказує, що у відповідача не було правових підстав для притягнення позивача до відповідальності на підставі Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95. Також, зазначає, що штраф, застосований контролюючим органом податковим повідомленням-рішенням № 0116130304 є адміністративно-господарською санкцією і повинен застосовуватись у межах строків, установлених статтею 250 Господарського кодексу України. 
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.09.2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.01.2019 року, позов задоволено.
4. Постановою Верховного Суду від 11.06.2019 року касаційна скарга Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві задоволена частково, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.09.2018 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.01.2019 року скасовані, адміністративна справа № 826/6492/16 направлена на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
5. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено. 
5.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення № 0114130304, № 0115130304, № 0116130304 від 16.02.2016.
6. Ухвалюючи таке рішення, суди першої та апеляційної інстанції зазначили, що позивач виконав перед бюджетом зобов`язання зі сплати податку на додану вартість при імпорті товарів для подальшого використання в межах власної господарської діяльності, а тому мав правові підстави для зарахування суми сплаченого податку до складу податкового кредиту. Також суди дослідивши видаткові касові ордери, звіти про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт та прибуткові касові ордери позивача, які були видані у період з 17.01.2014 року по 30.01.2014 року, дійшов правильного висновку про  відсутність порушень позивачем вимог чинного законодавства України про використання готівкових коштів та звітування про їх використання.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 01 грудня 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі №826/6492/16 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №400/3049/18 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, відповідач зазначає, що відсутній висновок Верховного Суду щодо застосування пп. «а» п. 198.1 ст.198 Податкового кодексу України, з урахуванням того, що повернення товару в режимі «реімпорту» згідно з абзацом 3 частини 2 статті 78 Митного кодекс)7 України не є придбанням або виготовленням товарів (у т. ч. при їх імпорті) з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а отже у платника податків відсутнє право на включення таких сум ПДВ до податкового кредиту, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п. 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
7.3. Податковий орган зазначає, що згідно з п. 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит складається з суми ПДВ, нарахованої платником податку у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (в тому числі при імпорті). Указана норма податкового законодавства, також, підтверджує тезу Відповідача про те, що платник має право на податковий кредит лише в разі придбання або виготовлення товару. Оскільки, Позивач повернув свій товар, а не придбавав його в естонської компанії, та не виготовлював його, тому Позивач не має права на податковий кредит.
7.4. Ураховуючи вищенаведене, дана операція (повернення товару) не є господарською операцією з придбання або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті), а тому не може розглядатися як юридичний факт з яким закон пов`язує виникнення у платника права на податковий кредит та відповідно, у Позивача відсутнє право на включення таких сум ПДВ до податкового кредиту.
7.5. Також податковий орган, указує на те, що всього працівниками Позивача було отримано готівкових коштів під звіт без звітування за раніше отримані кошти на загальну суму 96 600,00 грн. Відповідно до абз. 4 статті 1 Указу Президента України від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», за видачу готівкових коштів під звіт без повного звітування щодо раніше виданих коші ІВ - у розмірі 25 % виданих під звіт сум.
8. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
9. 30 грудня 2020 року справа №826/6492/16 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що у період з 28.12.2015 по 19.01.2016 посадовими особами відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014. за результатами якої складено акт від 26.01.2016 № 12/1/26-15-13-03-04/33646294 (надалі - Акт).  
11. Актом встановлені наступні порушення:
- п. 198.1 ст. 198, п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (надалі - ПК України), що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 41 795,00 грн. та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет в сумі 15  432 824,00 грн за грудень 2017;
- п. 2.11 гл. 2 Постанови правління Національного банку України від 15.12.2004 № 637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні».
12. Не погодившись з висновками Акта, 05.02.2016 позивач подав відповідачу письмові заперечення № 10.
13. За результатами розгляду заперечень на Акт відповідач листом від 12.02.2016 № 3043/10/26-15-13-03-04 повідомив позивача про залишення без змін висновків Акту.
14. У зв`язку з виявленими порушеннями в ході планової виїзної перевірки, 16.02.2016 відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення:
- № 0114130304 про зменшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 19  291 030,00 грн., у тому числі: основний платіж - 15  432 824,00 грн. та штрафні (фінансові) санкції - 3  858 206,00 грн.;
- № 0115130304 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2014 року у розмірі 41 795,00 грн.;
- № 0116130304 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 24 150,00 грн.
15. Не погодившись з рішеннями контролюючого органу, позивач розпочав процедуру їх адміністративного оскарження.
16. Проте, рішенням Державної фіскальної служби України від 12.04.2016 № 8075/6/99-99-1001-01-25 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові ППР № 0114130304, № 0115130304 та № 0116130304 - без змін.
17. Уважаючи ППР № 0114130304, № 0115130304 та № 011613030 протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до адміністративного суду із відповідною позовною заявою.
V. Позиція Верховного Суду
18. Згідно п. 14.1.181 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
19. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
20. У пункті 198.3 статті 198 Податкового кодексу України зазначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
21. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
22. Отже обов`язковою передумовою виникнення у платника податків права на податковий кредит є нарахування (сплата) податку при придбанні товарів (робіт, послуг) з метою використання у господарській діяльності.
23. Згідно пункту 180.1 статті 180 та підпункту "в" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України в митному режимі імпорту або реімпорту є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, а будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України є платником податку для цілей оподаткування податком на додану вартість.
24. Пунктом 190.1 статті 190 Податкового кодексу України  передбачено, що базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу III Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.
25. Під час ввезення товарів на митну територію України суми податку підлягають сплаті до державного бюджету платниками податку до/або на день подання митної декларації безпосередньо на єдиний казначейський рахунок, крім операцій, за якими надається звільнення (умовне звільнення) від оподаткування (п. 206.1 статті 206 Податкового кодексу України).
26. Таким чином, операція з імпорту товарів передбачає оплату та нарахування податку на додану вартість, який визначається з договірної вартості товару, та сплачується до або на дату подання вантажної митної декларації до контролюючого органу, яким в даному випадку є митний орган. Платник податків, виконавши перед бюджетом зобов`язання зі сплати податку на додану вартість при імпорті товарів для подальшого використання в межах власної господарської діяльності, має право для включення суми сплаченого податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
27. Відповідно до п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.
28. У п.201.12 статті 201 Податкового кодексу України зазначено, що  у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.
29. Аналіз наведених норм свідчить про те, що на платника податків при ввезенні товару на митну територію України покладено обов`язок зі сплати податку на додану вартість, суму якого останній має право включити до вкладу податкового кредиту звітного періоду. При цьому, діюче законодавство на момент виникнення спірних правовідносин не містить положень, що необхідною умовою для виникнення у платника податків права на податковий кредит є оплатне придбання останнім матеріальних цінностей, позаяк визначальною умовою є сплата податку на додану вартість до Державного бюджету згідно з пунктом 206.1 статті 206 Податкового кодексу України.
30. Визначальним при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість при здійсненні операцій з імпорту товару, у тому числі, у випадку повернення раніше експортованого товару, є сплата під час митного оформлення товару податку на додану вартість та використання імпортованого товару у межах власної господарської діяльності платника податку.
31. Так, судами першої та апеляційної інстанції було встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 22.08.2012 року між ТОВ "Каміа Плюс" (продавець) та компанією North Transportation Logistics OU (Естонія) (покупець) було укладено договір купівлі-продажу залізничних вагонів № 22/12-04 та ряд додаткових угод до нього, за умовами якого продавець зобов`язується передати у власність покупця, а покупець прийняти та оплатити в порядку та на умовах, визначених договором та додатковими угодами до нього, 298 залізничних вагонів.
32. На виконання умов вищезазначеного договору позивач експортував залізничні вагони компанії North Transportation Logistics OU, що підтверджується актом прийому передачі залізничних вагонів від 15.11.2012 року та вантажно-митною декларацією.
33. У листопаді 2014 року, через неможливість зареєструвати вагони у базі естонської залізниці та невідповідність деяких технічних вимог вагонів, сторони визнали неналежне виконання обов`язків по договору позивачем та уклали додаткову угоду № 3 до договору купівлі-продажу залізничних вагонів від 22.08.2012 року № 22/12-04, згідно якої покупець зобов`язався повернути 298 вагонів ТОВ "Каміа Плюс", а продавець - повернути покупцю отримані за вагони кошти.
34. Згідно вантажно-митної декларації № 100260001/2014/147941 позивач при ввезенні вагонів на територію України оформив їх у режимі імпорту, сплатив 15478694,00 грн. податку на додану вартість та включив сплачену суму до складу податкового кредиту за грудень 2014 року.
35. З матеріалів справи вбачається, що позивач при ввезенні вагонів на територію України оформив їх у режимі «імпорт», сплатив 15 478 694,00 грн. податку на додану вартість.
36. У судах попередніх інстанцій було встановлено, що відповідачем не заперечується той факт, що надана позивачем вантажно-митна декларація № 100260001/2014/147941 оформлена належним чином, а визначена в ній сума податку на додану вартість перерахована до бюджету в повному обсязі.
37. Крім того, відповідачем не заперечується також факт того, що залізничні вагони, отримані позивачем на виконання умов договору та додаткових угод до нього, згідно з вантажною митною декларацією в подальшому використовувалися в оподатковуваних податком на додану вартість операціях в межах господарської діяльності позивача.
38. Щодо посилань податкового органу на те, що позивач не має права включати 15 478 694,00 грн. до складу податкового кредиту, тому що він не придбавав товар у свого контрагента з Естонії, а лише повернув свій товар, Суд зазначає наступне.
39. Правові основи оподаткування ПДВ - встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
40. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об`єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з:
- постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ;
- ввезення товарів на митну територію України;
- вивезення товарів за межі митної території України.
41. Порядок визначення бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг встановлено пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ.
42. Датою виникнення податкових зобов`язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).
43. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).
44. Відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою.
45. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ (пункт 198.2 статті 198 розділу VПКУ).
46. Документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі ввезення товарів на митну територію України, є митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).
47. Згідно з п.198.6 статті 198 ПК України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
48. Відповідно до пункту 200.1 статті 200 розділу V ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
49. За пунктом 200.4 статті 200 розділу V ПКУ при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), в частині що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 ст.2001 ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 201.3 ст.201 ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового-кредиту наступного звітного податкового) періоду.
50. Згідно вимог п.206.3 статті 206 ПКУ операції із ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільняються від оподаткування, крім операцій із ввезення відповідно до п.3 частини другої статті 78 Митного кодексу України від 13 березня 2012 року №4495-VI зі змінами та доповненнями (далі - МКУ), що оподатковуються податком за ставкою, визначеною пп. 194.1.1 п. 194.1 ст. 194 ПКУ.
51. Пунктом 3 частини другої статті 78 МКУ передбачено, що у митний режим реімпорту можуть бути поміщені, товари, які були поміщені у митний режим експорту (остаточного вивезення) і повертаються особі, яка їх експортувала, у зв`язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов зовнішньоекономічного договору, згідно з яким ці товари помішувалися у режим експорту, або з інших обставин, що перешкоджають виконанню цього договору, якщо ці товари:
а)повертаються на митну територію України у строк, що не перевищує шести місяців з дати вивезення їх за межі цієї території у митному режимі експорту;
б)перебувають у такому самому стані, в якому вони оформлені у митний режим експорту, крім природних змін їх якісних та/або кількісних характеристик за нормальних умов транспортування, зберігання та використання (експлуатації), внаслідок якого були виявлені недоліки, що спричинили реімпорт товарів.
52. Згідно п. 194.1.1 Податкового кодексу України податок становить 20 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.
53. Отже, платник податків при ввезенні товарів на митну територію України відповідно до пункту 3 частини другої статті 78 Митного кодексу України у митному режимі реімпорту включає суму ПДВ, сплачену під час розмитнення таких товарів та при придбанні послуг, пов`язаних зі зберіганням ввезених товарів та з їх передпродажною підготовкою, до складу податкового кредиту на підставі належним чином оформленої митної декларації та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних.
54. Подібні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 12 листопада 2020 року у справі №804/1619/15.
55. Отже, визначальним при формуванні податкового кредиту з податку на додану вартість при здійсненні операцій з імпорту товару, у тому числі, у випадку повернення раніше експортованого товару, є сплата під час митного оформлення товару податку на додану вартість та використання імпортованого товару у межах власної господарської діяльності платника податку.
56. Суд звертає увагу на те, що відповідно до вантажно-митної декларації № 100260001/2014/147941 позивач при ввезенні вагонів на територію України оформив їх у режимі «імпорт», сплатив 15  478 694,00 грн. податку на додану вартість та включив сплачену суму до складу податкового кредиту за грудень 2014.
57. Крім того, податковий орган не заперечує той факт, що надана позивачем вантажно-митна декларація № 100260001/2014/147941 оформлена належним чином, а визначена в ній сума податку на додану вартість перерахована до бюджету в повному обсязі.
58. Залізничні вагони, отримані позивачем на виконання умов договору та додаткових угод до нього, згідно з вантажною митною декларацією в подальшому використовувалися в оподатковуваних податком на додану вартість операціях в межах господарської діяльності позивача.
59. Так, фактично зазначення позивачем режиму «імпорт», а не режиму «реімпорт» не вплинуло на сплату податків до бюджету України та відображення вказаних операцій у податковій звітності.
60. Ураховуючи встановлені обставини, Суд погоджується з висновками першої та апеляційної інстанції про те, що позивач виконав перед бюджетом зобов`язання зі сплати податку на додану вартість при імпорті товарів для подальшого використання в межах власної господарської діяльності, а тому мав правові підстави для зарахування суми сплаченого податку до складу податкового кредиту. У зв`язку з наведеним обставинами, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0114130304.
61. Окрім цього, указані обставини підтверджуються також висновком експерта, яким установлено, що висновки акту перевірки позивача в частині порушення п.198.1, 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 41795,00 грн та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет в сумі 15 432 824,00 грн за грудень 2014  документально і нормативно не підтверджуються. Зазначене також не спростовується будь-якими доводами відповідача.
62. Крім того, ураховуючи те, що судом встановлено відсутність порушень позивачем податкового законодавства під час формування податкового кредиту у грудні 2014 року, враховуючи взаємозв`язок між формуванням податкового кредиту та від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання і податкового кредиту, і, як наслідок, бюджетним відшкодуванням у перевіреному періоді, колегія суддів дійшла висновку про відсутність у контролюючого органу правових підстав для зменшення позивачеві розміру від`ємного значення податку на додану вартість в сумі 41 795,00 грн. та як наслідок винесення податкового повідомлення- рішення 0115130304.
63. Надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 0116130304, слід враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18.
64. Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
65. Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
66. Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
67. 06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон № 265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
68. Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
69. Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
70. Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
71. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
72. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
73. Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
74. При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
75. Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
76. З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
77. Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
78. Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
79. Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
80. Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
81. Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
82. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.
83. У свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.
84. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
85. Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
86. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
87. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
88. Таким чином, оскільки суди першої та  апеляційної інстанції при ухваленні судового рішення не допустив порушення норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, вказане судове рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
89. Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 червня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення № 0116130304 від 16.02.2016 року  змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 

Судді                                                                                                  І.В. Дашутін

                                                                                                  М.М. Яковенко