ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 липня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/18290/15
адміністративне провадження № К/9901/42238/21  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,           
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Акціонерного товариства «Укртелеком» до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Акціонерного товариства «Укртелеком» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 (суддя - Балась Т.П.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 (суддя-доповідач Кузьмишина О.М., судді: Єгорова Н.М., Федотов І.В.) у справі №826/18290/15.

встановив:
Акціонерне товариство «Укртелеком» (далі - АТ «Укртелеком») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.07.2015  № 0000924201, від 01.07.2015                             № 0000954201, від 01.07.2015 № 0000964201, від 01.07.2015 № 0000974201, від 01.07.2015                            № 0001004201, від 01.07.2015  № 0001024201, від 01.07.2015 № 0001034201, від 01.07.2015                          № 0001044201, від 01.07.2015 № 0001054201, від 01.07.2015 № 0001064201, від 01.07.2015                         № 0001074201, від 01.07.2015 № 0001084201, від 01.07.2015 № 0001094201 та рішення від 01.07.2015 № 0000944201 про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Справа судами розглядалась неодноразово.

Так, постановою Верховного Суду від 09.06.2020 касаційні скарги ПАТ «Укртелеком» та Офісу великих платників податків ДФС задоволено частково.

Постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 13.06.2016 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 27.10.2016 у справі № 826/18290/15 скасовано в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.07.2015  № 0000964201, від 01.07.2015 № 0000974201, від 01.07.2015 № 0001024201. Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, а в іншій частині залишено без змін.

За наслідками повторного перегляду, постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 22.06.2021 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000974201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013-2014 роки у розмірі 229512981 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000964201. В іншій частині у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 рішення суду першої інстанції скасовано в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000974201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013-2014 роки у розмірі 229512981 грн та визнання протиправним і скасування податкового-повідомлення-рішення від 01.07.2015 №0000964201, ухвалено нову постанову, відповідно до якої у задоволенні адміністративного позову в цій частині відмовлено. В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 залишено без змін.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, АТ «Укртелеком» оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 повністю, рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 скасувати в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 01.07.2015 № 0001024201 та №0000974201 та ухвалити в цій частині нове рішення, яким позов задовольнити повністю. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 залишити без змін.

В обґрунтування своїх доводів АТ «Укртелеком» зазначає, що Верховний Суд у постанові від 09.06.2020 підтвердив правомірність формування даних податкового обліку по епізодам щодо взаємовідносин із ТОВ «Євроінформ», ТОВ «Інтергранд» та ТОВ «Український мейлінговий центр» (зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 2247431,00 грн.), завищенням витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування на загальну суму 2849605,00 грн. в частині перевищення собівартості реалізованих модемів над доходами, отриманими від їх реалізації; віднесення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток попереднього звітного періоду на загальну суму 8144110,00 грн. Судом першої інстанції, з урахуванням наданих відповідачем розрахунків, прийнято законне та обґрунтоване рішення про скасування спірних податкових повідомлень-рішень по вказаним епізодам. Проте, скасовуючи рішення в цій частині суд апеляційної інстанції не навів обґрунтування підстав його скасування. Щодо порушення пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України зазначає, що у разі включення від`ємного значення результатів діяльності, що підлягає патентуванню до інших витрат (рядок 06.4) у деклараціях з податку на прибуток за 2012-2014 роки, таке відображення збитків не занижує результат від усіх видів діяльності (рядок 07 декларації) та при виключенні показника, зазначеного в рядку 08 декларації, цілком відповідає нормам, викладеним у пункту 152.2 статті 152 Податкового кодексу України. Вказує на помилковість висновків судів, що подання позову свідчить про переривання строку давності, в тому числі на частину вимог по основному боргу, який виник і не був сплачений ТОВ «Парктур», оскільки ПАТ «Укртелеком» звернулось з позовною заявою про сплату всієї суми заборгованості, а тому пред`явлення позову не переривало перебігу позовної давності. Щодо нарахування грошового зобов`язання із земельного податку зазначає, що чинне законодавство не визначає, що належне утримання і збереження майна, яке належить особі і не знаходиться в її користуванні, передбачає сплату податків за нього. 

В письмових запереченнях на касаційну скаргу Офіс великих платників податків ДФС зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови в позові постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, відповідач просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Центральним офісом з обслуговування великих платників Міжрегіонального головного управління ДФС проведено планову виїзну перевірку ПАТ «Укртелеком» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2014.

За результатами перевірки складено акт від 12.06.2015 № 632/28-10-42-10/21560766, за висновками якого встановлені порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 119.2 статті 119, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, 138.5, підпунктів 138.8.1, 138.8.5 пункту 138.8, підпункту 138.10.6 пункту 138.10, пунктів 138.11, 138.12 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 140.1 статті 140, пункту 142.1 статті 142, пункту 150.1 статті 150, пункту 157.9 статті 157, підпункту 164.2.1 пункту 164.2, пункту 164.5 статті 164, підпункту 165.1.35 пункту 165.1 статті 165, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168, пункту 171.1 статті 171, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.4, 201.5, 201.6, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зокрема, у зв`язку з:

безпідставним віднесенням до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат на створення резерву сумнівної заборгованості щодо ТОВ «Парктур» за 2014 рік на суму 284773,30 грн.;

непідтвердженням реального здійснення господарських операцій по взаємовідносинах із                               ТОВ «Євроінформ», ТОВ «Інтергранд» та ТОВ «Український мейлінговий центр» (зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 2247431,00 грн.

завищенням витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на загальну суму 2849605,00 грн. в частині перевищення собівартості реалізованих модемів над доходами, отриманими від їх реалізації;

неврахуванням результатів планової виїзної документальної перевірки від 17.06.2011 № 432/42-10/21560766 в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період з 01.01.2008 по 31.12.2010 на загальну суму 8144110,00 грн. у рядку 06.6 декларації за другий квартал 2011 року та нездійсненням відповідних коригувань щодо зменшення інших витрат у розмірі від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток попереднього звітного періоду на загальну суму 8144110,00 грн.;

завищенням від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, (збитків) попередніх звітних періодів на загальну суму 224402314 грн.;

безпідставним застосуванням при обчисленні податку на землю за земельну ділянку по вулиці                      Л. Толстого, 16/18, коефіцієнта земель історико-культурного призначення місцевого значення (1,5), в той час як ця земельна ділянка відноситься до історико-культурного призначення національного (загальнодержавного) значення;

На підставі названого акту перевірки 01.07.2015, контролюючим органом, зокрема, прийнято: 

податкове повідомлення-рішення №0000964201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 3182766 грн. за основним платежем та                        795692 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкове повідомлення-рішення №000974201, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 - 2014 роки в розмірі 229797754 грн.; 

податкове повідомлення-рішення №0001024201, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання із земельного податку з юридичних осіб у розмірі 972168,75 грн. за основним платежем та 244108,68 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнання протиправними та скасування зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом нового судового розгляду відповідно до постанови Верховного Суду від 09.06.2020.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з наступного.

За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Вирішуючи даний спір у частині по взаємовідносинах із ТОВ «Євроінформ», ТОВ «Інтергранд» та ТОВ «Український мейлінговий центр» враховано висновок Верховного Суду щодо безпідставності твердження контролюючого органу про неправомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за оспорюваними господарськими операціями.

Щодо порушення Кіровоградською філією ПАТ «Укртелеком» підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України, то Верховним Судом у постанові від 09.06.2020 відзначено, що, вирішуючи питання щодо завищення позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, на 2849605 грн. внаслідок перевищення собівартості реалізованих модемів над доходами, отриманими від їх реалізації, судовими інстанціями з`ясовано, що Кіровоградською філією товариства реалізовано модеми фізичним та юридичним особам на акційних умовах за 1,00 грн. з відповідним документальним оформленням такої реалізації.

Обґрунтовуючи наявність позитивного економічного результату, позивач акцентував увагу на тому, що кількість нових підключень до послуг Інтернет у 2013 році склала 6665, з них за відповідною акцією - 5252, у 2014 році - 5151, з них за акцією - 4266. За ці послуги нараховано 2045576 грн. у 2013 році та 1603754 грн. у 2014 році.

Зазначені показники свідчать про те, що завдяки привабливим акційним умовам ПАТ «Укртелеком» набуло певну кількість нових клієнтів та можливість отримувати додаткові фінансові надходження, що свідчить про господарський характер оспорюваних витрат.

Щодо доводів органу доходів і зборів про необхідність коригування позивачем валових витрат за підсумками висновків акта перевірки від 17.06.2011 № 432/42-10/21560766, враховано те, що акт перевірки є лише носієм доказової інформації, яка в подальшому має використовуватись контролюючим органом для прийняття рішення про збільшення платнику грошових зобов`язань. Висновки акта перевірки є лише здійсненою посадовими особами контролюючого органу оцінкою відповідності діянь платника вимогам законодавства. А відтак, сам собою акт перевірки не породжує для платника правових наслідків, не змінює стану його суб`єктивних прав та не створює жодних додаткових обов`язків, у зв`язку з чим у платника відсутній обов`язок враховувати висновки акта податкової перевірки під час подальшого формування даних податкового обліку.

Таким чином, враховуючи встановлені під час розгляду справи та перевірені в апеляційному та касаційному порядку обставини, в частині нарахованих податкових зобов`язань по вказаних епізодах, з урахуванням наданого відповідачем розрахунку, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01.07.2015 № 0000964201 та №0000974201 у відповідних частинах.

Направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд у постанові від 09.06.2020 по епізоду віднесення Івано-Франківською філією ПАТ «Укртелеком» до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат на створення резерву сумнівної заборгованості по ТОВ «Парктур» на загальну суму 284773,30 грн. зазначив, тлумачення судовими інстанціями в цій справі положення частини другої статті 264 Цивільного кодексу України, що подання позову до суду до одного боржника на весь обсяг вимог не тягне за собою переривання строку позовної давності, є помилковим та таким, що здійснене без системного аналізу наведених норм процесуального права. Для правильного вирішення спору в цій частині суду слід належним чином дослідити та встановити дату переривання позовної давності в правовідносинах щодо стягнення філією позивача заборгованості з ТОВ «Парктур», а також перевірити результат вирішення спору у справі № 909/1224/14 та, як наслідок, дійти об`єктивного висновку про наявність у розглядуваної заборгованості статусу безнадійної.

Так, судами з`ясовано, що відповідно до договору від 01.12.2006 № 304 про надання послуг бізнес-мережі, укладеного ВАТ «Укртелеком» (оператор) та ТОВ «Парктур» (бізнес-абонент), оператор надає бізнес-абоненту телекомунікаційні послуги бізнес-мережі, а останній отримує зазначені послуги та сплачує їх вартість відповідно до діючих тарифів. Під бізнес-мережею розуміється система комплексного обслуговування бізнес-абонентів, що забезпечує надання повного спектра телекомунікаційних послуг з підвищеним рівнем обслуговування.

Заборгованість в сумі 284773,30 грн. виникла в жовтні 2011 року у зв`язку з невиконанням боржником умов договору від 01.12.2006 № 304 про надання послуг бізнес-мережі.

З метою стягнення суми заборгованості філія позивача в жовтні 2014 року звернулась до Господарського суду Івано-Франківської області.

Ухвалою Господарського суду Івано-Франківської області від 13.01.2015 провадження у справі                      № 909/1224/14 зупинено до повернення матеріалів кримінальної справи з Івано-Франківського МВ Управління Міністерства внутрішніх справ України в Івано-Франківській області.

Одночасно філією Публічного акціонерного товариства «Укртелеком» у бухгалтерському обліку нараховувався резерв сумнівної заборгованості ТОВ «Парктур» станом на 01.12.2014 у сумі 302572,19 грн., у тому числі понад три роки - 284773,26 грн., від двох до трьох років - 17798,93 грн.

У грудні 2014 року філією віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрати на створення резерву сумнівної заборгованості щодо ТОВ «Парктур» у сумі 284773,30 грн.

Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач зазначав, що відповідно до частини другої статті 264 Цивільного кодексу України пред`явлення позову призвело до переривання строку позовної давності, а відтак філія не мала права в грудні 2014 року відносити до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрати на створення резерву сумнівної заборгованості щодо ТОВ «Парктур» за жовтень 2011 року в сумі 284773,30 грн.

Відповідно до підпункту «г» підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

За визначенням підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безнадійна заборгованість - це заборгованість, за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Згідно зі статтею 256 Цивільного кодексу України позовна давність - це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу.

Стаття 257 Цивільного кодексу України вказує, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Відповідно до статті 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

Оскільки граничним терміном виконання зобов`язань ТОВ «Парктур» є 30.11.2011, строк позовної давності починає свій перебіг з дня, наступного за останнім днем його невиконання.

У статті 264 Цивільного кодексу України визначено порядок переривання перебігу позовної давності. Так, згідно із цією статтею позовна давність переривається у разі пред`явлення позову особою до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

У постанові від 24.04.2019 у справі № 523/10225/15-ц Великою Палатою Верховного Суду наведено правовий висновок, за яким позовна давність шляхом пред`явлення позову переривається саме на ту частину вимог (право на яку має позивач), що визначена ним у його позовній заяві. Що ж до вимог, які не охоплюються пред`явленим позовом, та до інших боржників, то позовна давність щодо них не переривається. Обов`язковою умовою переривання позовної давності шляхом пред`явлення позову також є дотримання вимог процесуального закону щодо форми та змісту позовної заяви, правил предметної та суб`єктної юрисдикції та інших, порушення яких перешкоджає відкриттю провадження у справі.

Тлумачення статті 264 Цивільного кодексу України, свідчить, що переривання строку давності може мати місце лише у межах позовної давності, відповідно сплив позовної давності виключає можливість її переривання (постанови Верховного Суду від 20.03.2019 у справі № 648/3491/15-ц, від 24.04.2019 у справі № 569/8314/14-ц).

З позовною заявою, яка прийнята до розгляду судом в межах справи №909/1224/14, позивач звернувся у жовтні 2014, тобто до закінчення трирічного строку давності встановленого законом, відповідно вказані обставини свідчать про переривання строку давності, в тому числі на частину вимоги по основному боргу за договором від 01.12.2006 №304 про надання послуг бізнес-мережі, який виник та не був сплачений ТОВ «Парктур».

Станом на грудень 2014 сума заборгованості в розмірі 284773,30 грн., щодо якої філією позивача сформовано резерв сумнівної заборгованості, який віднесено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком з прибутку, не мав статусу безнадійної заборгованості, оскільки строк позовної давності по такій заборгованості не минув, був перерваний подачею позову до суду у жовтні 2014 року.

Окрім того, результатом розгляду справи № 909/1224/14 стало затвердження судом мирової угоди сторін спору (ухвала Господарського суду Івано-Франківської області від 16.10.2015), що також підтверджує факт врегулювання заборгованості на умовах, викладених в угоді сторін (частину боргу вирішено погасити за рахунок виконання ТОВ «Парктур» зобов`язань (надання послуг туристичного комплексу Буковель), залишок боргу при умові виконання ТОВ «Парктур» умов мирової угоди вважається прощеним.

Вказані обставини додатково свідчать про відсутність статусу безнадійної заборгованості ТОВ «Парктур» перед Івано-Франківською філією позивача в розумінні положень підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим правильними є висновки акта перевірки про безпідставне віднесення Івано-Франківською філією ПАТ «Укртелеком» до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, витрат на створення резерву сумнівної заборгованості по ТОВ «Парктур» та завищення витрат у цій частині.

Зважаючи на наданий поепізодний по кожному порушенню розрахунок, податкове повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000974201 є правомірним в сумі зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2014 рік у розмірі 284773, 30 грн.

Щодо завищення товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, (збитків) попередніх звітних періодів на загальну суму 224402314 грн., в акті перевірки встановлено відображення Апаратом Управління ПАТ «Укртелеком» в рядку 06.4 декларації Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати та в рядку 06.4.43 Інші витрати господарської діяльності Додатка ІВ до декларації з податку на прибуток за 2012 рік, 2013 рік, 2014 рік від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню (збитків) попередніх звітних періодів, а саме:

за 2012 рік - збитки патентованої діяльності попередніх періодів на загальну суму 1893270 грн., в тому числі 25% -1 частина збитків патентованої діяльності попередніх періодів за 2011 рік на суму 1893270 грн.;

за 2013 рік - збитки патентованої діяльності попередніх періодів на загальну суму 78546566 грн., в тому числі 25% - 2 частина збитків патентованої діяльності попередніх періодів за 2011 рік на суму 1893270 грн. та збитки патентованої діяльності за 2012 рік на суму 76653296 грн.;

за 2014 рік - збитки патентованої діяльності попередніх періодів на загальну суму 143962478 грн., в тому числі 25% - 3 частина збитків патентованої діяльності попередніх періодів за 2011 рік на суму 1893270 грн. та збитки патентованої діяльності за 2013 рік на суму 142069208 грн.

Згідно з доводами відповідача нормами Податкового кодексу України не передбачено віднесення до складу інших витрат, від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого за результатами ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, за підсумками попереднього звітного року.

Позивач, посилаючись на правомірність включення від`ємного значення результатів діяльності, що підлягає патентуванню до інших витрат (рядок 06.4) у деклараціях з податку на прибуток за 2012-2014 роки, стверджує, що таке відображення збитків не занижує результат від усіх видів діяльності (рядок 07 декларації) та при виключенні показника, зазначеного в рядку 08 декларації, цілком відповідає нормам викладеним у пункті 152.2 статті 152 Податкового кодексу України, згідно з яким від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане від діяльності, яка підлягає патентуванню, не впливає на результати розрахунку податку на прибуток від діяльності, яка не підлягає патентуванню.

За правилами пункту 152.2 статті 152 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податку, який проводить діяльність, що підлягає патентуванню відповідно до розділу XII цього Кодексу, зобов`язаний окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо визначати податок від іншої діяльності. З цією метою ведеться окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягає патентуванню, та витрат, пов`язаних з веденням діяльності з урахуванням від`ємного значення як результату розрахунку об`єкта оподаткування.

Згідно з пунктом 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) якщо результатом розрахунку об`єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від`ємне значення, то сума такого від`ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від`ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.

Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого цього пункту та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Відповідно до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказами Міністерства фінансів України від 28.09.2011 № 1213 та Міністерства доходів і зборів України від 30.12.2013 № 872 (у відповідних редакціях, чинних на час виникнення спірних правовідносин), у декларації з податку на прибуток підприємства доходи, отримані від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, витрати, пов`язані зі здійсненням такої діяльності, та сума амортизаційних нарахувань, нарахованих на основні засоби (нематеріальні активи), що використовуються для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, а також об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню, відображаються у рядках 01 - 07 декларації у складі загальних показників доходів, витрат, об`єкта оподаткування, а також у додатках до відповідних рядків декларації.

В рядку 07 відображається об`єкт оподаткування за звітний період, який визначається як різниця між доходами від усіх видів діяльності та витратами, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

В рядку 06.5 відображається від`ємне значення рядка 07 декларації за попередній звітний (податковий) період, яке зменшує об`єкт оподаткування звітного періоду відповідно до статті 150 та пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, не враховується для цілей абзацу першого пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та відшкодовується за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності.

Оскільки в рядках 01 - 07 декларації зазначаються відповідні показники від усіх видів діяльності, в тому числі і від діяльності, що підлягає патентуванню, від`ємне значення рядка 07 декларації включає в себе і від`ємне значення як результат розрахунку об`єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.

З урахуванням положень пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) слідує, що до рядка 06.5 декларації за перший квартал наступного року слід переносити значення рядка 07 попередньої декларації за вирахуванням від`ємного значення від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню.

Розрахунок податку на прибуток, отриманого від діяльності, що підлягає патентуванню, здійснюється за формою додатка ТП до рядків 08 та 12 податкової декларації з податку на прибуток підприємства.

В додатку ТП відображаються відповідні показники за даними окремого обліку діяльності, що підлягає патентуванню, в розрізі кожного виду такої діяльності, визначається об`єкт оподаткування від діяльності, що підлягає патентуванню (рядок 08 додатка ТП) та сума податку на прибуток від діяльності, що підлягає патентуванню, зменшена на вартість торгових патентів (рядок 12 додатка ТП). Значення рядків 08 та 12 додатка ТП переносяться до рядків 08 та 12 декларації.

Від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане за результатами ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, за підсумками попереднього звітного року враховується у складі інших витрат, понесених у зв`язку з отриманням такого виду доходів, та відображається в залежності від виду діяльності, яка підлягає патентуванню, у рядках А3.1, Б3.1, В3.1 та Г3.1 додатка ТП.

Пунктами 138.5, 138.10, 138.11, 138.12 статті 138 та пунктом 140.1 статті 140 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що визначають перелік складу інших витрат, не передбачено віднесення до складу інших витрат суми від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого за результатами ведення діяльності, яка підлягає патентуванню за підсумками попереднього звітного року.

Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій в цій частині Верховний Суд зазначив, що ані суд першої інстанції, ані суд апеляційної інстанції достеменно не з`ясували, який алгоритм використовував позивач при відображенні в податковій звітності від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також яким чином орган доходів і зборів при здійсненні контрольного заходу обраховував від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, що завищене ПАТ «Укртелеком», зокрема, не перевірили правильність та достовірність такого обрахунку. При цьому, судами попередніх інстанцій не обговорювалось питання про залучення експерта або проведення у справі судової економічної експертизи для з`ясування розглядуваних обставин, що мають значення для справи і потребують спеціальних знань.

Ухвалою Окружного адміністративного суду м. Києва від 12.10.2020 призначено судово-економічну експертизу.

За висновком експерта № 9662 від 10.03.2021 за результатами проведення судово-економічної експертизи у адміністративній справі № 826/18290/15 (по першому питанню):

включення ПАТ «Укртелеком» від`ємного значення результатів діяльності, що підлягає патентуванню, в рядок 06.4 (інші витрати) декларацій з податку на прибуток підприємств за 2012-2014 роки не вплинуло на:

правильність відображення фактичних результатів господарської діяльності ПАТ «Укртелеком» в деклараціях з податку на прибуток у відповідні періоди;

результати діяльності, яка не підлягає патентуванню;

правильність розрахунку об`єкта оподаткування в період, що охоплювався перевіркою.

По другому питанню, експертом документально підтверджено, що відображення збитків від діяльності, що підлягає патентуванню, яка пропонується контролюючим органом, а саме: не віднесення до складу інших витрат від`ємного значення об`єкта оподаткування, отриманого за результатами ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, за підсумками попереднього звітного року покладає додаткове податкове навантаження на ПАТ «Укртелеком», яке не відповідає результатам господарської діяльності підприємства.

В ході проведення судової експертизи експертом проаналізовані дані декларацій позивача за 2012-2014 роки, підтверджені дані перевірки в частині наведених показників, їх відображення в деклараціях, та відповідно встановлено наступне:

згідно з даними, зазначеними в податкових деклараціях за 2012, 2013 та 2014 роки, показники діяльності ПАТ «Укртелеком» були позитивними (прибуток) лише у 2012 році;

алгоритм заповнення декларації (2012) призводить до того, що при отриманому ПАТ «Укртелеком» у 2012 році збитку від діяльності, що підлягає патентуванню, в розмірі 76653296 грн., та прибутку від діяльності, що не підлягає оподаткуванню, в розмірі 123175252 грн., податок на прибуток вираховані із всієї суми прибутку від непатентованої діяльності, відповідно, збиток, отриманий від діяльності, яка підлягає патентуванню, не вплинув на результати розрахунку податку на прибуток від діяльності, яка не підлягає патентуванню;

алгоритм заповнення декларації (2013-2014) призводить до того, що при отриманих ПАТ «Укртелеком» у 2013 та 2014 роках збитках як від діяльності, що підлягає патентуванню, так і від діяльності, що не підлягає патентуванню, від`ємне значення, отримане за результатами розрахунку об`єкта оподаткування платника податку за підсумками кожного податкового року сформовано як за рахунок збитків від діяльності, що підлягає патентуванню, так і за рахунок збитків від діяльності, що не підлягає патентуванню;

від`ємне значення від ведення діяльності, яка підлягає патентуванню, що виникло у 2011-2013 роках, підлягає включенню до витрат наступних податкових періодів для коректного відображення в деклараціях з податку на прибуток ПАТ «Укртелеком» фактичних результатів господарської діяльності, що підлягає та не підлягає патентуванню для коректного визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, інакше його сума призведе до завищення об`єкта оподаткування та податку на прибуток, тобто до додаткового податкового навантаження.

Враховуючи встановлені обставини та наведене правове регулювання в частині виявленого порушення пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, на яке посилається відповідач у акті перевірки, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що відображення товариством збитків від патентованої діяльності, отриманих за підсумками попереднього податкового періоду, у рядку 06.4 ІВ декларації не занижує результат від усіх видів діяльності (рядок 07 Декларації) та при виключенні показника, зазначеного в рядку 08 декларації, не суперечить нормам пункту 152.2 статті 152 Податкового кодексу України, згідно з яким від`ємне значення об`єкта оподаткування, отримане від діяльності, яка підлягає патентуванню, не впливає на результати розрахунку податку на прибуток від діяльності, яка не підлягає патентуванню.

Водночас, скасовуючи рішення в цій частині та відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції обґрунтованих та об`єктивних мотивувань не навів. 

В ході проведення перевірки встановлено, що на замовлення ПАТ «Укртелеком» Головним управлінням охорони культурної спадщини КМДА у 2011 році надані відомості про статус земельної ділянки по вул. Л. Толстого, 16/18 у Шевченківському районі міста Києва. Відповідно до зазначеного документа та листа Головного управління охорони культурної спадщини КМДА від 15.07.2011 №3541 земельні ділянки по вул. Л. Толстого, 16/18 належать до земель історико-культурного призначення національного (загальнодержавного) значення.

Згідно з пунктом 276.3 статті 276 Податкового кодексу України податок за земельні ділянки на територіях та об`єктах історико-культурного призначення, використання яких не пов`язано з функціональним призначенням цих територій та об`єктів, справляється із застосуванням таких коефіцієнтів: міжнародного значення - 7,5; загальнодержавного значення - 3,75; місцевого значення - 1,5.

Однак, за період з 01.01.2011 по 31.12.2014 позивач обчислював земельний податок за земельні ділянки по вул. Л. Толстого, 16/18 з використанням коефіцієнту земель місцевого значення - 1,5, а не коефіцієнту 3,75, встановленого для земельних ділянок на територіях та об`єктах історико-культурного призначення загальнодержавного значення, що призвело до заниження податкових зобов`язань земельного податку на загальну суму 972168,75 грн., у тому числі за 2011 рік - 241636,30 грн., за 2012 рік - 241409,19 грн., за 2013 рік - 242866,76 грн., за 2014 рік - 246256,50 грн.

Заперечуючи виявлені порушення в частині заниження земельного податку по вказаній ділянці, ПАТ «Укртелеком» зазначає, що товариство не є власником чи землекористувачем зазначеної земельної ділянки, з огляду на відсутність правових підстав, передбачених Земельним та Цивільним кодексами України, а також фактично не користується ними; на земельних ділянках знаходиться нерухоме майно, яке не увійшло до статутного фонду товариства в процесі корпоратизації і є державною власністю; товариство не наділено правами щодо володіння, розпорядження або користування цим майном.

Верховним Судом у постанові від 09.06.2020 зазначено, що у спірній ситуації в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у цій справі судові інстанції достеменно не перевірили, в кого саме перебувають земельні ділянки за адресою: місто Київ, вулиця Льва Толстого, 16/18, (кадастрові номери 76:009:004 та 76:009:005) на балансі та хто є їх фактичним землекористувачем, зокрема, шляхом витребування у сторін належних та допустимих доказів.

Підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

Згідно з пунктом 287.1 статті 287 Податкового кодексу України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

У разі припинення права власності або права користування земельною ділянкою плата за землю сплачується за фактичний період перебування землі у власності або користуванні у поточному році.

Відповідно до пункту 286.1 статті 286 Податкового кодексу України встановлено, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

Як встановлено в акті перевірки та не спростовано позивачем, за перевірений період та станом на 31 грудня 2014 року земельні ділянки, які знаходяться за адресою: м. Київ, вул. Льва Толстого, 16/18, (кадастрові номери 76:009:004 та 76:009:005), рахуються за Філією спеціалізованого електрозв`язку ВАТ «Укртелеком».

При розгляді справи судом встановлено, що правовстановлюючі документи, які посвідчують право власності чи користування земельними ділянками за вказаною адресою ПАТ «Укртелеком» не отримувались, землекористування у встановленому законом порядку не оформлювалось, про що зокрема свідчить доданий до справи лист Головного управління Держгеокадастру у м. Києві за вих. № 19-26-7777.2-4611/20-15 від 19.10.2015.

Натомість, на земельній ділянці за адресою: м. Київ, вул. Льва Толстого, 16/18 , (кадастрові номери 76:009:004 та 76:009:005) станом на 2011-2014 знаходились об`єкти державного нерухомого майна, які перебували на балансі ПАТ «Укртелеком», однак не увійшли до статутного фонду товариства в процесі корпоратизації і є державною власністю.

Зазначені обставини підтверджені матеріалами справи, відповідна інформація відображена у листі Фонду державного майна України від 24.06.2015 року №10-15-11322, на який посилається позивач.

Відповідно до підпункту «ґ» підпункту 1 пункту 3 розпорядження Кабінету Міністрів України від 12.10.2010 № 1948-р Про погодження умов проведення конкурсу з продажу пакета акцій ВАТ «Укртелеком» покупець зобов`язаний забезпечити в економічній діяльності товариства:

нарахування та сплату податків і зборів (обов`язкових платежів) у повному обсязі, порядку та розмірах, установлених законодавством.

Згідно з підпунктом «а» підпункту 4 пункту 3 Розпорядження від 12.10.2010 № 1948-р покупець зобов`язаний забезпечити у сфері корпоративних відносин та розпорядження майном товариства:

належне утримання і збереження державного майна, що не ввійшло до статутного капіталу товариства, але обліковується на його балансі.

Під час судового розгляду відповідач зазначав, що ним проводилась перевірка правильності податкового зобов`язання з податку на землю самостійно визначеного платником у його податкових деклараціях; тобто не здійснювалось нарахування податку податковим органом, а було встановлено неправильність застосування коефіцієнту при визначенні платником суми податкового зобов`язання.

В свою чергу, позивачем не заперечувалось наявність у нього зобов`язання щодо утримання державного майна на балансі підприємства, з огляду на статус об`єктів стратегічного значення, які мають значення для держави, однак, відповідно до доводів представника позивача невизначеність законодавчого механізму передачі державного майна, яке знаходиться на балансі підприємства та не увійшло до його статутного фонду, не може бути підставою для сплати податку за землю, якою товариство не користувалось.

Питання управління державним майном, що не увійшло до статутного капіталу Публічного акціонерного товариства «Укртелеком», але перебуває на його балансі врегульовано Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.09.2011 № 902-р, зокрема:

Фонду державного майна за участю Адміністрації Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації забезпечити проведення публічним акціонерним товариством Укртелеком інвентаризації державного майна, що не увійшло до статутного капіталу цього товариства, але перебуває на його балансі (далі - державне майно) станом на 30 вересня 2011 року.

За результатами інвентаризації державного майна віднести до сфери управління Адміністрації Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації нерухоме та рухоме державне майно, що забезпечує виконання покладених на неї завдань, а до сфери управління Фонду державного майна - інше майно за переліками, затвердженими спільним рішенням Фонду та Адміністрації.

Фонду державного майна забезпечити внесення до Єдиного реєстру об`єктів державної власності відомостей про державне майно.

Наказом Фонду та Адміністрації Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації від 12.12.2012 № 3975/724 Про затвердження переліків державного майна та прийняття функцій з управління таким майном Адміністрацією Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації та Фондом державного майна затверджено перелік державного майна, яке відноситься до сфери управління Фонду та перелік державного майна, яке відноситься до сфери управління Адміністрації Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації.

Державне майно, що знаходиться на земельних ділянках за адресою м. Київ, вул. Льва Толстого 16/18, належить до сфери управління Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації.

На виконання зазначеного наказу, 31.08.2015 комісією, створеною відповідно до наказу Адміністрації Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації від 21.08.2015 № 476, було проведено обстеження державного майна та складено акт приймання-передачі державного майна (нерухоме майно). Перелік державного майна, що передається КП «Укрспецзв`язок» станом на 31.08.2015 є додатком до акту, містить також відомості щодо площі земельних ділянок майна місцезнаходженням м. Київ, вул. Л. Толстого 16/18.

Таким чином, об`єкти нерухомості, розташовані на вказаних земельних ділянках, є державною власністю, станом на 2011-2014 перебували на балансі Публічного акціонерного товариства «Укртелеком» (код за ЄДРПОУ: 21560766); та були передані на баланс КП «Укрспецзв`язок» станом на 31.08.2015.

Належне утримання і збереження державного майна, що не увійшло до статутного капіталу товариства, та знаходиться на його балансі було обов`язком позивача, що відповідно обумовлює сплату податків та зборів, пов`язаних із утриманням такого майна, в порядку, встановленому чинним законодавством, у зв`язку з чим визначення суми податкового зобов`язання із земельного податку є правомірним згідно з податковим повідомленням-рішенням від 01.07.2015 №0001024201.
 
Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 352, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Акціонерного товариства «Укртелеком» задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 у справі №826/18290/15 скасувати в частині відмови в позові про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 01.07.2015 № 0000974201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013-2014 роки у розмірі 229512981 грн. та визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення-рішення від 01.07.2015 №0000964201 та залишити в цій частині в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021.

В решті рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22.06.2021 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.10.2021 у справі №826/18290/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова