ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

04 серпня 2022 року 
справа №160/8779/21
адміністративне провадження № К/990/15352/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд»
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року у складі суддів Шлай А. В., Кругового О. О., Прокопчук Т. С.,
у справі №160/8779/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

УСТАНОВИВ:

РУХ СПРАВИ

01 червня 2021 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 30 квітня 2021 року №0059750719, яким Товариству збільшено зобов`язання з податку на прибуток на суму 34802971,25 грн, №0059800719, яким Товариству збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на суму 37676272,5 грн, №0059880719, яким до Товариства застосовано штрафну санкцію відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в сумі 111186,5 грн, №0059850719, яким Товариству донараховано від`ємне значення з податку на додану вартість разом на суму 1346367 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року (суддя - Голобутовський Р. З.) позовну заяву задоволено повністю.

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року у справі №160/8779/21 задоволено частково апеляційну скаргу податкового органу, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 квітня 2021 року № 0059750719 та № 0059800719 та ухвалено в цій частині нове рішення. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059750719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 34 397 186,25 грн, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059850719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 37 407 311,25 грн. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року в адміністративній справі №160/8779/21 залишено без змін.

Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року у справі №160/8779/21 в частині відмовлених позовних вимог, в цій частині залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року.

Ухвалою Верховного Суду від 12 липня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства, справу витребувано з суду першої інстанції.

18 липня 2022 року справа №160/8779/21 надійшла до Верховного Суду.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт №924/04-36-07-19/32812383 від 19 березня 2021 року. 

30 квітня 2021 року контролюючим органом на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення: 
- №0059750719, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 34 802 971,25 грн. (податкове зобов`язання 27 842 377 грн, штрафні (фінансові) санкції 6 960 594,23 грн) (т. 1 а. с. 121); 
- №0059800719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 37 676 272,5 грн (податкове зобов`язання 30 141018 грн, штрафні (фінансові) санкції 7 535 254,50 грн) (т. 1 а. с.122); 
- №0059880719, яким застосовано штраф на суму 111 186,50 грн (т. 1 а. с. 123); 
- №0059850719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість разом у розмірі 1 346 367 грн (т. 1 а.с.126).

За висновком акта податкової перевірки Товариством допущено наступні порушення:

- підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.44.2 ст.44, підп.134.1.1 п.134.1 ст.134, підп.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 27842377 грн;

- підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.189.1 ст.189, абз. «г» п.198.5 ст.198 ПК України, внаслідок чого Товариством завищено залишок від`ємного значення всього в сумі 1346367,00 грн, в тому числі за грудень 2019 року в сумі 1346367,00 грн та неправомірно занижено податок на додану вартість всього в сумі 30141018 грн;

- п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 117213455,00 грн.

Згідно розрахунку податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 27 842 377 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням №0059750719, вказана сума встановлена по наступним порушенням:
- різниця між задекларованими та наявними витратами 186 837,78 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 2 137 713,66 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4 288 426,56 грн,
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 20 904 771 грн,
- списання безнадійної заборгованості по ТОВ «ВІТАНА» - 324 628 грн.

Згідно розрахунку податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 30141018 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням № 0059800719, вказана сума встановлена по наступним порушенням:
- списання малоцінних та швидкозношувальних предметів 215 169 грн,
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 23 227 522 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 1 933 409 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4764918 грн.

За даними податкової перевірки витрати за даними бухгалтерського обліку за 2017 рік становлять 507 740 444,58 грн, за даними оригіналів первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку 506 504 916,16 грн, відхилення складає 1 235 370 грн.

Згідно відповіді позивача, за даними регістрів бухгалтерського обліку з даними декларації на прибуток за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року доходи за 2017 рік складають 507 019 912,80 грн, витрати 507 740 444,58 грн, фінансовий результат до оподаткування за даними декларації на прибуток 3 408 280 грн, фінансовий результат до оподаткування за даними регістрів бухгалтерського обліку складає « - » 4 128 811,78 грн. (т. 1 а. с.210).

Суд апеляційної інстанції зауважив, що акт податкової перевірки містить загальне обґрунтування встановленого відхилення у сумі витрат, яке визначено відповідачем як 1235375 грн, а саме «за даними оригіналів первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку» без зазначення переліку документів та регістрів, які використані контролюючим органом (т. 1 а. с. 60, арк. акта - 7). Крім того, сума відхилення у 1 235 375 грн, яка визначена контролюючим органом, не відповідає результату арифметичної дії (507740444,58 - 506504916,16 = 1 235 528,42 грн). Таким чином, здійснити перевірку достовірності доводів відповідача про завищення позивачем суми витрат за 2017 рік та, відповідно, заниження податку на прибуток на суму 186837,78 грн не уявляється можливим.

Відповідач також дійшов висновку про відсутність реального вчинення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон», оскільки контрагенти позивача здійснюють реалізацію товару, відмінного від придбаного та в кількості, яка не відповідає придбаній кількості товару, походження придбаного позивачем товару (абсорбент (КДПГ) контролюючим органом не встановлена, ТОВ «Джалон» проходить як підприємство з ознаками «фіктивності» та «транзитності» у кримінальних справах.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши, що судом апеляційної інстанції застосовано норми 189.1, 189.9 статті 189, пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладених у постановах Верховного Суду від 12 липня 2019 року у справі №826/14047/17 та від 12 лютого 2019 року у справі №826/19438/16, від 21 травня 2019 року у справі №813/7318/13-а.

В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині списання безнадійної заборгованості по ТОВ «Вітана», суд апеляційної інстанції зазначив, що «дебіторська заборгованість ТОВ «Вітана» не відповідає наведеним вище критеріям безнадійної, оскільки боржника не визнано банкрутом у встановленому законом порядку, не припинено як юридичну особу у зв`язку з їх ліквідацією, а по зобов`язанням не минув строк позовної давності». Товариство не погоджується із даною правовою позицією, оскільки згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» для визначення дебіторської заборгованості безнадійною, необхідне виконання принаймні однієї із умов, а саме чи: існує впевненість про її неповернення боржником.

Позивач зазначає, що матеріалами справи підтверджено, що в періоді, який перевірявся, підприємство «Нафто-Трейд» звернулось до Господарського суду Херсонської області із позовом до ТОВ «Вітана» про стягнення заборгованості в сумі 1 803 490,5 грн. Рішенням Господарського суду Херсонської області по справі №923/420/19 позов ТОВ «Нафто- Трейд» задоволено повністю, рішення суду по справі №923/420/19 набрало законної сили, про що видано судовий наказ. Однак як станом на момент відображення безнадійної кредиторської заборгованості ТОВ «Вітана» у складі витрат за 2019 рік, так і станом на момент проведення перевірки, так і станом на час судового розгляду справи №160/8779/21 кошти заборгованості від ТОВ «Вітана» загальною сумою 1803490,5 грн не були отримані ТОВ «Нафто-Трейд», що в свою чергу і було підставою впевненості ТОВ «Нафто-Трейд» про її неповернення боржником. 

Натомість суд апеляційної інстанції обмежився висновком, що дебіторська заборгованість ТОВ «Вітана» не є безнадійною заборгованістю оскільки не відповідає ознакам пункту 14.1.11 ПК України, оскільки ТОВ «Вітана» не визнано банкрутом, а також не минув термін позовної давності.

Товариство доводить, що суд апеляційної інстанції взагалі не дослідив правовідносини ТОВ «Нафто-Трейд» з вказаним контрагентом, не встановлював обставин щодо таких правовідносин, відсутні також і обґрунтування вказаних вище висновків суду апеляційної інстанції.
Аналогічно судом апеляційної інстанції не було надано жодної правової оцінки доводам позивача щодо співвідношення понять безнадійна заборгованість, (пп. 14.1.11 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, та безнадійна дебіторська заборгованість та сумнівний борг (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість").

Скаржник не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що «котли залізничні, колонки паливо розливні, резервуар (10 м. куб.)» жодним чином не можуть бути віднесені до малоцінних та швидкозношуваних предметів, незважаючи на їх вартість та термін попереднього використання». Обґрунтовуючи свою позицію, позивач зазначає, що відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» малоцінні швидкозношувані предмети (МШП) - це багаторазові матеріальні активи, очікуваний строк використання яких становить менше одного року. Протягом відведеного терміну використання вони зберігають свою початкову фізичну форму, не втрачаючи своїх функціональних якостей. Враховуючи специфіку власної господарської діяльності (згідно КВЕД є 46.71 «Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами») у зв`язку із щоденним багаторазовим використанням Товариством «Нафто-Трейд» згідно даних бухгалтерського обліку та на підставі Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Нафто-Трейд», затвердженого наказом від 30 грудня 2016 року № 33 та наказів по підприємству перелічені вище товарно-матеріальні цінності віднесені до МШП (малоцінні швидкозношувальні предмети). Факти використання перелічених вище товарно-матеріальних цінностей є незаперечними, та підтверджені належним чином складеними актами списання. Сума вартості витрат, пов`язаних із вибуттям ТМЦ з експлуатації у повному обсязі включена до складу валових витрат відповідних звітних періодів та належним чином відображена у звітних деклараціях ТОВ «Нафто-Трейд» з податку на прибуток. Враховуючи сукупність викладених обставин, у ТОВ «Нафто-Трейд» відповідно до статті 187 ПК України не виникло будь-якого обов`язку із нарахування податкових зобов`язань, як наслідок - порушення податкового законодавства в цій частині відсутнє.

Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення.

Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні відповідно до статей 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про не доведення відповідачем їх правомірності.

За результатами дослідження первинних документів по господарським операціям позивача з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон» суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку про безпідставність твердження відповідача щодо порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та заниження податку на прибуток. Суди дослідили первинні документи, які були надані позивачем на підтвердження правомірності формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, проаналізували висновки акта податкової перевірки та надали оцінку доводам сторін.

Зокрема, суд першої інстанції під час судових засідань допитав свідків - водіїв Товариства, які пояснили виконання ними обов`язків водіїв ТОВ «Нафто-Трейд», факт транспортування паливно-мастильних матеріалів по маршрутам згідно подорожніх листів та особливості їх заповнення, розпорядок та виконання покладених на них обов`язків водіїв. Також була допитана бухгалтер Товариства, яка пояснила порядок оформлення та заповнення транспортних документів, взаємовідносини з контрагентами-постачальниками. Дала пояснення стосовно визнання заборгованості ТОВ «Вітана» безнадійною тощо.

Безпідставним визнали суди висновок відповідача в акті перевірки про нереальність господарських операцій, у зв`язку з недостатністю трудових ресурсів, відсутністю орендованих або власних виробничих потужностей для виробництва паливо-мастильних матеріалів у ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», обґрунтовуючи рішення в цій частині тим, що спірні операції з постачання товару здійснені на умовах EXW (франко/завод, Інкотермс - 2010) коли перехід права власності на товар відбувається на складі, яким у випадку досліджуваних операцій був склад ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», а транспортування здійснювалось силами позивача, що повністю підтверджено матеріалами справи.

Стосовно посилань відповідача на те, що ТОВ «Джалон» є фігурантом кримінальних проваджень, суди попередніх інстанцій зауважили, що кримінальні провадження №32018100000000196 від 18 червня 2019 року, №42016000000000866 від 29 березня 2016 року та №42016040010000006 від 11 січня 2016 року перебувають на стадії досудового розслідування. З наданої податковим органом інформації, а також з даних Єдиного реєстру судових рішень неможливо встановити відносно кого вони відкриті. Інформація щодо наявності обвинувального чи виправдувального вироку відсутня. Який статус в рамках вказаних кримінальних проваджень має контрагент позивача невідомо.

Пославшись на положення частини шостої статті 78 КАС України, суди дійшли висновку про відсутність доказів (вироку суду, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності) фіктивності контрагента позивача, а сам по собі факт порушення кримінальної справи без наявності інформації щодо статусу контрагента позивача в ньому, не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.

Суди попередніх інстанцій, дослідивши усі наявні у справі належні та допустимі докази, вказали про безпідставність висновку контролюючого органу щодо не підтвердження позивачем списання палива на витрати на збут. Суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз технічних характеристик автомобільного транспорту та можливість/неможливість перевезення певної кількості вантажу на певні відстані потребують спеціальних знань, тому висновки відповідача виходять за межі компетенції податкового органу.

Досліджуючи порушення щодо списання безнадійної заборгованості по ТОВ «Вітана», суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків. Так, суд першої інстанції, погоджуючись з позицією позивача, виходив з того, що сума дебіторської заборгованості 1  803 490,5 грн списана Товариством правомірно, оскільки в період, який перевірявся, стосовно ТОВ «Вітана» було відкрито 8 виконавчих проваджень та внесено 7 записів до Єдиного реєстру боржників про стягнення коштів, винесено судовий наказ у справі №923/420/19 про стягнення на користь ТОВ «Нафто-Трейд» заборгованості, за жодним з них ТОВ «Вітана» власних боргових зобов`язань не виконало.

Натомість, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині, зауважив, що останній не врахував, що ТОВ «Вітана» є платником податків за основним місцем обліку, є платником податку на прибуток на загальних підставах, остання звітність подана ним 19 січня 2021 року (Декларація з податку на прибуток за 2020 рік), відповідно до поданого фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2020 рік задекларовано оборотні активи, в тому числі: запаси (готова продукція) в сумі 520 т. грн, дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги в сумі 16981,9 т. грн. Третій апеляційний адміністративний суд дійшов висновку, що наявність відкритих 8 виконавчих проваджень та внесення 7 записів до Єдиного реєстру боржників про стягнення коштів не є свідченням того, що заборгованість ТОВ «Вітана» є безнадійною. Крім того, у зазначених виконавчих провадженнях Товариство не має статусу кредитора, тобто воно навіть не ініціювало примусове виконання рішення господарського суду у справі №923/420/19.

Також суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в оцінці порушення щодо списання товарно-матеріальних цінностей - ємність (котел залізничної цистерни) 73 м3, паливороздавальна колонка Шельф 100, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/1/Н/100-1ВК, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/2/Н/100-1*2, резервуар 10 м куб, алюмінієва конструкція), вказавши на те, що зазначені ТМЦ жодним чином не можуть бути віднесені до малоцінних та швидкозношуваних предметів, незважаючи на їх вартість та термін попереднього використання.

Третій апеляційний адміністративний суд погодився з доводами відповідача про те, що списані з бухгалтерського обліку у зв`язку із непридатністю до подальшого використання ТМЦ відповідають критеріям основних засобів, визначеним пунктом 4 П(С)БО 7, та в порушення пункту 189.1 статті 189, абз.«г» пункту 198.5 статті 198 ПК України Товариством не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ по ТМЦ, що не використані в господарській діяльності та які в бухгалтерському обліку підприємства, що перевіряється, списано у витрати на збут та адміністративні витрати підприємства, на суму ПДВ 215169,00 грн.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ТА ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Межі перегляду судом касаційної інстанції визначені статтею 341 КАС України, відповідно до частини першої цієї статті суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Виходячи з наведеної норми та змісту касаційної скарги, суд перевіряє рішення судів попередніх інстанцій в частині позовних вимог щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 30 квітня 2021 року №0059750719, в частині збільшення Товариству зобов`язання з податку на прибуток на суму 405  785 грн (основний платіж 324 628 грн, штрафна санкція 81 157 грн), яке визначене за встановлене податковим органом порушення щодо списання Товариством безнадійної заборгованості по ТОВ «Вітана», а також в частині позовних вимог щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 30 квітня 2021 року № 0059800719 в частині податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 268 961,25 грн (основний платіж 215 169 грн, штрафна санкція 53 792, 25 грн), яке визначене за встановлене податковим органом порушення щодо списання малоцінних та швидкозношувальних предметів.

Щодо списання безнадійної заборгованості по ТОВ «Вітана».

Перевіркою задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки показників рядка 03 Декларації «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» установлено їх заниження всього в сумі 1  803 491,00 грн, в тому числі за 4 квартал 2019 року в сумі 1  803  491,00 грн. Контролюючим органом установлено списання дебіторської заборгованості  ТОВ «Вітана» за ДТ 791 «Фінансовий результат» КТ 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» в сумі 1  803  490, 45 грн (списання сумнівних боргів стосовно дебіторської заборгованості).

Реалізація товарів в адресу ТОВ «Вітана» відбулась на підставі договору постачання нафтопродуктів від 10 грудня 2018 року № 1251218, що в бухгалтерському обліку відображено методом подвійного запису на кореспондуючих рахунках: 
ДТ 361 «» - КТ 702 в сумі 13  571  026, 50 грн за 2018 та 2019 роки (постачання товару)
ДТ 311 «» - КТ 361 в сумі 11  767  536, 00 грн (оплата за поставлений товар).

Станом на 01 липня 2019 року дебіторська заборгованість по розрахункам з ТОВ «Вітана» становила 1 803 490, 50 грн.

Вказану суму заборгованості в розмірі 1  803  490,50 грн віднесено до складу витрат за 2019 рік та враховано у рядку 2 декларації з податку на прибуток за 2019 рік «Фінансовий результат до оподаткування».

Списання заборгованості в бухгалтерському обліку відбулось на підставі рішення Господарського суду Херсонської області від 15 серпня 2019 року № 923/420/19, яке набрало законної сили 11 вересня 2019 року, відповідно до якої позов ТОВ «Нафто-Трейд» задоволено частково, вирішено стягнути з ТОВ «Вітана» на користь ТОВ «Нафто-Трейд» 1  803  490, 50 грн основного боргу.

Відповідно до підпункту «з» підпункту 14.1.11 пункту 14.1. статті 14 ПК України безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, зокрема, заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Згідно з підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або понад резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів).

Згідно з пунктом 4 Положення (Стандарт) Бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 08 жовтня 1999 року № 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25 жовтня 1999 року за № 725/4018 : 
безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності; 
сумнівний  борг  -  поточна  дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», поточна  дебіторська  заборгованість,  яка  є  фінансовим активом   (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу),  включається  до  підсумку  балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів. 

Згідно з пунктом 4 Положення (Стандарт) Бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» 13 «Фінансові інструменти» фінансові активи - це, зокрема, грошові кошти та їх еквіваленти, контракти, які дозволяють отримати грошові кошти або інші фінансові активи від іншого підприємства. 

Як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, впевненість у непогашенні заборгованості є обґрунтованою за наявності інформації про ліквідацію боржника, визнання його банкрутом, або у випадку прощення боргу, або у випадку повернення виконавчого листа/наказу у зв`язку із неможливістю його виконання, або за наявності інших обставин, які свідчать про те, що боржник не має реальної можливості погасити борг. Документами, на підставі яких кредитор приймає рішення про визнання дебіторської заборгованості безнадійною можуть бути, наприклад, виписка/витяг із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань із відомостями про ліквідацію боржника; повідомлення ліквідаційної комісії або рішення суду про відмову у задоволенні вимог зі стягнення відповідної заборгованості через недостатність майна ліквідованого підприємства боржника; рішення державного виконавця про неможливість стягнення заборгованості з боржника.

Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що наявність відкритих 8 виконавчих проваджень та внесення 7 записів до Єдиного реєстру боржників про стягнення коштів не є свідченням того, що заборгованість ТОВ «Вітана» є безнадійною. Крім того, у зазначених виконавчих провадженнях ТОВ «Нафто-Трейд» не має статусу кредитора, тобто воно навіть не ініціювало примусове виконання рішення господарського суду у справі №923/420/19.

Таким чином, дебіторська заборгованість ТОВ «Вітана» не відповідає наведеним вище критеріям, оскільки боржника не визнано банкрутом у встановленому законом порядку, не припинено як юридичну особу у зв`язку з їх ліквідацією, а по зобов`язанням не минув строк позовної давності.

Колегія суддів зазначає, що позивачем не надано належних, достатніх і переконливих доказів того, що ТОВ «Вітана» не поверне борг Товариству. Списання дебіторської заборгованості позивачем є передчасним, що вказує на правильність висновків контролюючого органу та правомірність його рішення в частині визначення позивачу податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 324628 грн (1803490 грн х 18 %).

Щодо списання товарно-матеріальних цінностей - ємність (котел залізничної цистерни) 73 м3, паливороздавальна колонка Шельф 100, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/1/Н/100-1ВК, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/2/Н/100-1*2, резервуар 10 м куб, алюмінієва конструкція), що були попередньо придбані у таких контрагентів-постачальників, як ТОВ «Алекспром», ТОВ НВК «Шельф», ПП «Екіпаж», ТОВ «УКР ГІДРО МОНТАЖ», контролюючий орган, здійснюючи донарахування, зазначив, що вищевказані товари не були використані у власній господарській діяльності позивача.

В ході перевірки, відповідно наданих регістрів бухгалтерського обліку встановлено списання на Дт 93 «Витрати на збут» або Дт 92 «Адміністративні витрати» вартості придбаних основних засобів більше 6000 грн, зі строком використання більше 1 року, в зв`язку з непригодністю у використанні, а саме:

- щодо взаємовідносин з ТОВ «Алекспром», Дт 93 «Витрати на збут» Кт 281 «Товари на складі» списано ємність (котел залізничної цестерни 73 м3 б/в, 2 шт.) в бухгалтерському обліку в сумі 116666,67 грн;

- щодо взаємовідносин з ТОВ «НВК «Шельф», Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» списано ємність (паливороздавальна колонка «Шельф 100» 2-КЕД 50-0, 25-1-2 в кількості 2 шт.) в бухгалтерському обліку в сумі 123300 грн, для подальшої експлуатації не придатні та підлягають списанню;

- щодо взаємовідносин з ТОВ «НВК «Шельф», Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» списано ємність (паливороздавальна колонка Шельф, Модуль для заправки автомобілів моторних) паливом МЗАМТ Shelf в бухгалтерському обліку в сумі 531  715 грн, для подальшої експлуатації не придатні та підлягають списанню; 

- щодо взаємовідносин з ПП «Екіпаж», Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» списано алюмінієву конструкцію в бухгалтерському обліку в сумі 179  166,67 грн;

- щодо взаємовідносин з ТОВ «УКР ГІДРО МОНТАЖ», Дт 93 «Витрати на збут» Кт 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами» - списано резервуар 10 м. куб в сумі 75  000 грн, для подальшої експлуатації не придатні та підлягають списанню.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України прибуток підприємства визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибуткуймо збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу ПК України.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (затверджено Наказом Міністерства фінансів України  20 жовтня 1999  року № 246, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 листопада 1999 року за № 751/4044) визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.

Пунктом 6 цього Стандарту визначено, що для цілей бухгалтерського обліку запаси включають, зокрема, малоцінні та швидкозношувані  предмети,  що  використовуються  протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України №291 від 30 листопада 1999 року, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186, Рахунок 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети". Цей рахунок призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух малоцінних та швидкозношуваних предметів, що належать підприємству та знаходяться у складі запасів.
До малоцінних та швидкозношуваних предметів належать предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року, зокрема: інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.

Відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 27 квітня 2000 року №92, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за №288/4509, основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою  використання  їх  у  процесі  виробництва або постачання товарів, надання послуг,  здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). 
Об`єкт основних засобів - це: закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з`єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу: тільки в складі комплексу, а несамостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством. Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. Строк корисного використання (експлуатації) - очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Пунктом 7 цього Стандарту установлено, що придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Одиницею обліку основних засобів є об`єкт основних засобів.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (пункт 23 Стандарту 7 «Основні засоби»).

Відповідно до абз. «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 стаїті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). 

Згідно з статтею 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.

Як установлено контролюючим органом:
- ємності (котел залізничної цестерни 73 м3 б/в, 2 шт.) відповідає критеріям основних засобів, визначеним пунктом 4 П(С)БО 7; котли не введено в експлуатацію та списано за 1 день використання; колонка «Шельф 100» 2-КЕД 50-0,25-1-2 (2 шт.) відповідає критеріям основних засобів, визначеним пунктом 4 П(С)БО 7; 
- колонки не введено в експлуатацію та списано з бухгалтерського обліку; відповідно до відкритих джерел доступу мережі Інтернет (www.tehnosfera.com/userfiles/17cat-doc/PasportTRK.pdf) керівництва з експлуатації колонок паливороздавальних ШЕЛЬФ (ТУ У 33.2-30838462.001-2002) повний середній строк використання колонок паливороздавальних Шельф не менше 12 років;
- резервуар 10 м.куб відповідає критеріям основних засобів, визначеним пунктом 4 П(С)БО 7, не введено в експлуатацію, списано з бухгалтерського обліку.

Колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що списанні з бухгалтерського обліку у зв`язку із непридатністю до подальшого використання - Ємність (котел залізничної цестерни 73 м3 б/в), Паливороздавальні колонки «Шельф», Алюмінієва конструкція, Резервуар 10 м.куб, які відповідають критеріям основних засобів, визначеним пунктом 4 П(С)БО 7, а тому в порушення пункту 189.1 статті 189, абз.«г» пункту 198.5 статті 198 ПК України ТОВ «Нафто-Трейд» не нараховано податкові зобов`язання з ПДВ по ТМЦ, що не використані в господарській діяльності та які в бухгалтерському обліку підприємства, що перевіряється, списано у витрати на збут та адміністративні витрати підприємства, на суму ПДВ 215169,00 грн.

Доводи касаційної скарги не спростовують висновків суду апеляційної інстанції. Посилання позивача на постанови Верховного Суду від 12 липня 2019 року у справі №826/14047/17, від 12 лютого 2019 року у справі №826/19438/16, від 21 травня 2019 року у справі №813/7318/13-а, як на такі, що містять висновки щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, і які не застосовані судом апеляційної інстанції, колегія суддів не приймає з огляду на те, що висновки Верховного Суду у вказаних справах викладені за інших умов, на підставі дослідження конкретних доказів та обставин справи, що не є подібними до справи, в межах якої подається касаційна скарга. Крім того, всі три постанови Верховного Суду не є остаточними, за результатами касаційного перегляду справи були направлені на новий судовий розгляд.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Переглянувши постанову в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування постанови, а тому касаційну скаргу Товариства слід залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених  статтею 341  цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року у справі №160/8779/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     Л. І. Бившева

                                                                                                              В. В. Хохуляк