П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/5469/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Лавренчук Ольга Володимирівна 
Суддя-доповідач -  Ватаманюк Р.В.   
18 липня 2022 року                                                                                                                      м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Ватаманюка Р.В. 
суддів:  Сапальової Т.В.  Капустинського М.М. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (далі - позивач) до Головного управління ДПС у Житомирській області та Державної податкової служби України (далі - відповідач 1, 2) про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ
Позивач звернувся із позовом до Житомирського окружного адміністративного суду  в якому просив: 
- скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2259719/43162124 від 23.12.2020;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 25.11.2020, складену та подану ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (код ЄДРПОУ 43162124) датою її фактичного надходження - 26.11.2020.
ІІ. ЗМІСТ СУДОВОГО РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 02.09.2021 позов задоволено повністю.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2259719/43162124 від 23.12.2020;
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 25.11.2020, складену та подану ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" датою її фактичного надходження - 26.11.2020.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" документально підтверджені судові витрати у розмірі 1135 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" документально підтверджені судові витрати у розмірі 1135 грн.
Додатковим рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 05.10.2021 клопотання представника позивача про ухвалення додаткового рішення у справі задовольнити.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" документально підтверджені витрати на правову допомогу у розмірі 5250 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" документально підтверджені витрати на правову допомогу у розмірі 5250 грн.
Приймаючи оскаржуване рішення суд першої інстанції виходив з того, що наявні у матеріалах справи та надані з поясненнями до податкового органу первинні документи підтверджують інформацію про господарську операцію, зазначену в податковій накладній №9 від 25.11.2020, та є достатніми для її реєстрації в ЄРПН. Тому відмова у реєстрації податкової накладної №9 від 25.11.2020 є протиправною, а рішення Комісії від 23.11.2020 є таким, що підлягає скасуванню.
ІІІ. ДОВОДИ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову повністю. 
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт вказав, що судом першої інстанції безпідставно не враховано те, що позивачем на розгляд комісії не надано повний пакет відповідних первинних документів, що підтверджують здійснення господарської операції.
Отже платник податків не скористався своїм правом на подання документів на розгляд комісії Головного управління ДПС у Житомирській області, яких було б достатньо для прийняття для нього позитивного рішення та реєстрацію податкової накладної, однак звернувся до суду.
Скаржник звертає увагу на те, що питання щодо реєстрації податкової накладної, яка підтверджується документами наданими в суд, не може бути підставою для скасування рішення комісії, оскільки надання платником податків до суду пакету документів, не можу слугувати безумовною підставою для визнання рішення комісії протиправним та як наслідок його скасування.
Також вказано про те, що зобов`язання судом Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну в супереч порядку реєстрації, визначеному законодавством є втручанням у дискреційні повноваження Головного управління ДПС у Житомирській області.
ІV. ВІДЗИВ НА АПЕЛЯЦІЙНУ СКАРГУ
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу в якому вказано, що після зупинки реєстрації податкової накладної №9 від 25.11.2020 позивачем 22.12.2020 було направлено повідомлення №1 про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Разом із повідомленням надано письмові пояснення №22/12-1 від 22.12.2020 щодо підстав складання податкової накладної №9 від 25.11.2020, а також додано 56 документів про підтвердження реальності здійснення господарської операції.
Крім того позивач зауважив, що у випадку, якби відповідач 1 в своєму рішенні про відмову в реєстрації своєчасно вказав які документи необхідно подати платнику податків для позитивного результату розгляду питання про реєстрацію податкової накладної, ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" врахував би таку інформацію під час процедури адміністративного оскарження і надав необхідні пояснення, а не перебував би у стані невизначеності щодо причин відмови.
V. РУХ СПРАВИ У СУДІ АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалою суду від 21.04.2022 відкрито апеляційне провадження у справі та призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції прийняте у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, а в матеріалах справи достатньо доказів для прийняття законного і обґрунтованого рішення, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1  ст.311 КАС України.
VІ. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" із 01.06.2020 є платником податку на додану вартість, що підтверджується витягом №2006154500016.
Згідно інформації, що міститься в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності Товариство з обмеженою відповідальністю "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
Згідно матеріалів справи між ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ'' (постачальник) та ТОВ "Кернел-Трейд" (покупець) 20.11.2020 укладено договір поставки №БЛЦ21-00589, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2020 року на умовах, зазначених у цьому Договорі. У п. 1.2 Договору вказано: характеристика, кількість, ціна товару: Найменування товару: Насіння соняшнику; Кількість Товару: 110 т. (+/-5% за вибором Покупця) Ціна Товару за 1т. з ПДВ - 19700,00 грн. У п. 2.1. Договору поставки № БЛЦ21-00589 сторони встановили строк поставки до 25.11.2020 включно та визначили, що датою поставки вважається дата приймання Товару уповноваженим співробітником вагової Підприємства, згідно з товарно-транспортною накладною. Товар може передаватись окремими партіями (п. 2.2. Договору). За умовами п.3.5. Договору передбачено, що зменшення ціни Товару здійснюється Сторонами за окремою додатковою угодою.
Між ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" та ТОВ "Кернел-Трейд" 23.11.2020 укладено додаткову угоду №ЗП21-32558 до договору поставки №БЛЦ21-00589 від 20.11.2020, якою встановлено остаточну вартість Товару в кількості 74,88 т. на рівні - 1468938,94грн. 
Додатковою угодою від 25.11.2020 №ЗП21-33018 встановлено остаточну вартість товару в кількості 25,460 т. на рівні - 1468938,94 грн. 
ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" було сформовано та направлено до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну №8 від 23.11.2020 щодо товару: Насіння соняшнику урожаю 2020 року в кількості - 74,88 т, обсяг постачання - 1224115,78 грн, ПДВ 244,823,16 грн. Загальна сума - 1468938,94 грн. Податкову накладну прийнято.
Податкову накладну №9 було сформовано ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" 25.11.2020 та направлено на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних. Податкова накладна №9 від 25.11.2020 містить наступну інформацію: товар - Насіння соняшнику урожаю 2020 року, кількість 25,46т, обсяг постачання 408760,30 грн, сума ПДВ 81752,06 грн. Загальна сума - 490512,36 грн.
За допомогою програми електронного документообігу позивачем отримано квитанцію від 26.11.2020 про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, де зазначено: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 25.11.2020 №9 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платнику податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних". Додатково повідомлено, що показник "D" = 11,0663 %, "P" = 498802,23.
Через електронний кабінет ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" 22.12.2020 подало до контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо ПН/РК, реєстрацію якої зупинено. Кількість додатків - 56. У поясненнях від 22.12.2020 за вих. №22/12-1 вказує, що станом на 01.06.2020 підприємство орендує земельні ділянки загальною площею 533,7508га. Під урожай соняшника засіяно 483,75 га, посівний матеріал придбано у ТОВ "Торговий дім "Агростор" згідно договору №322, 323 від 02.06.2020. Послуги оранки, дискування, посіву, надавались ТОВ "Тріумф - Украгро" згідно договору №8 від 01.06.2020, комбайнування - ТОВ "Агротериторія" згідно договору № А-323/2020 від 12.10.2020, перевезення здійснювалось згідно договору № 42 від 01.06.2021, що був укладений з ТОВ "Трейдсістемсекспорт". Вказано, що акти наданих послуг, ТТН на перевезення соняшнику, платіжні доручення, проведені банком на оплату послуг перевезення додаються разом з іншими первинними документами, що підтверджують реальність господарської операції.
Комісією ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 23.12.2020 №2259719/43162124 про відмову у реєстрації податкової накладної від 25.11.2020 №9.
За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено "ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).
Позивач 12.01.2021 подав до ДПС України скаргу з додатками на рішення від 23.12.2020 №2259719/43162124 про відмову у реєстрації податкової накладної від 25.11.2020 №9. Причиною незгоди платника податків з рішенням комісії регіонального рівня вказано: вважаємо оскаржуване рішення незаконним, оскільки комісія не дослідила детально надані документи. Причини незгоди докладно наведені у додатку №1 до скарги.
Рішенням за результатами скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.12.2020 №2259719/43162124, яке прийнято комісією Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено без змін.
Позивач, звертаючись до суду вважає рішення комісії ГУ ДПС у Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН протиправним, а свої права та інтереси порушеними.
VІІ. ПОЗИЦІЯ СЬОМОГО АПЕЛЯЦІЙНОГО АДМІНІСТРАТИВНОГО СУДУ
Апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції за такими доводами.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.1. статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7. ст. 201 ПК України) .
Відповідно до вимог пункту 201.10. статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок №1246.
Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246, податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку № 1246).
Відповідно до п.14 Порядку №1246, квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п. 17 Порядку №1246).
Згідно з пунктом 201.16. статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.12.2019 №1165 затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019№ 1165 (далі - Порядок №1165).
Пунктом 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Згідно пункту 4 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Водночас, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3) (пункт 5 Порядку №1165).
Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Таким чином підставою для зупинення реєстрації податкової накладної є відповідність платника податку, яким складено податкову накладну, хоча б одному критерію ризиковості платника податку.
Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Відповідно до приписів пункту 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
З наведених норм можна дійти висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової інформації, яка має бути зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.
У квитанції від 26.11.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної №9 від 25.11.2020 міститься пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Верховний Суд у постанові від 03.06.2021 у справі №2040/7098/18 зазначає, що можливість надання платником податків необхідних документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Отже, контролюючий орган у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних не вказав, які саме документи слід надати позивачу та чого мають стосуватися його пояснення, для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою. У квитанції використано загальне формулювання щодо пропозиції надання документів, що є необхідними для реєстрації поданої податкової накладної. Дане формулювання, порушує принцип чіткої визначеності рішення суб`єкта владних повноважень, та не містить достатньої інформації для виправлення недоліків, що призвели до зупинення реєстрації податкових накладних.
Як наслідок, оскаржуване рішення не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості, що породжує його неоднозначні трактування, які, у свою чергу, перешкоджають платнику податків своєчасно і повністю виконати власні обов`язки та скористатися своїми правами, передбаченими податковим законодавством, що регулює порядок реєстрації податкових накладних.
При цьому колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
Таким чином невідповідність квитанції від 26.11.2020 наведеним вище вимогам чіткості та зрозумілості, - породжує неоднозначне трактування її змісту, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
При дослідженні копії квитанції від 26.11.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної №9 від 25.11.2020, судом першої інстанції вірно встановлено наявність у ній інформації про те, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної є те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені в додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.
Згідно з пунктом 8 вищезазначених Критеріїв, платник податку відповідає критерію ризиковості платника податку коли у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Проте, як вбачається з матеріалів справи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної міститься лише текст наступного змісту: Платнику податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних
Отже, відповідачем вказано лише загальне посилання на підпункт Критеріїв ризиковості платника податків, що призвело до необґрунтованого обмеження права позивача бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком.
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Як вбачається з матеріалів справи, одержавши квитанцію від 26.11.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної від 25.11.2020 №9, позивач надіслав до контролюючого органу первинні документи, які на його переконання підтверджують інформацію щодо господарської операції, відображеної податковій накладній.
Під час розгляду справи судом першої інстанції позивачем надано до суду копії документів, що подавались на розгляд Комісії. Відповідачем не спростовано, що вказані нижче документи були подані платником податку разом з поясненнями від 22.12.2020.
Так ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" надано:
- договір поставки №БЛЦ21-00589 від 20.11.2020, укладений між ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (постачальник) та ТОВ "Кернел - Трейд" (покупець) предметом договору є насіння соняшнику врожаю 2020 року та додаткову угоду до нього. Місце поставки: вул. Транспортна, 44, м. Чорноморськ, Одеська область;
- платіжне доручення №1179327 від 26.11.2020 про сплату 408760,00 грн. Призначення платежу - за насіння соняшника згідно накладної №9 від 25.11.2020 (договір №БЛЦ21-00589 від 20.11.2020);
- виписка по особовим рахункам за період із 24.11.2020 по 26.11.2020;
- Договір №42 про перевезення вантажів автомобільним транспортом у місцевому та міжміському сполученні від 01.06.2020, що укладений між ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (замовник) та ТОВ "Трейдсістемсекспорт" (перевізник);
- товарно-транспортні накладні від 22.11.2020 (пункт навантаження: вул. Л. Українки, 2а, с. Радичі, Хорошівський район, Житомирська область, пункт розвантаження - вул. Транспортна, 44, м. Чорноморськ, Одеська область );
- акти здачі-приймання робіт (надання послуг) №39 від 23.11.2020 та №40 від 25.11.2020 у яких вказано виконання вантажних перевезень соняшнику згідно умов Договору №42 від 01.06.2020;
- платіжні доручення №91 від 27.11.2020 та №92 від 27.11.2020 про оплату послуг згідно Рахунку №40 від 25.11.2020 та №39 від 23.11.2020;
- договір купівлі - продажу №322 від 02.06.2020, укладений між ТОВ Торговий дім "Агростор" (продавець) та ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" предметом якого є насіння соняшнику НК Неома та насіння соняшнику Флорида;
- видаткова накладна №16 від 02.06.2020 на Договір №322 від 02.06.2020;
- договір купівлі-продажу №323 від 02.06.2020, предметом якого є насіння соняшнику Ларедо.
- видаткова накладна №17 від 02.06.2020 на Договір №323 від 02.06.2020;
- звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року у якому вказано, що посівні площі під соняшник становлять 483,75 га та квитанцію про направлення його 02.06.2020 до Держстату;
- договір про надання послуг №8 від 01.06.2020, укладений між ТОВ "Тріумф - Украгро" (виконавець) та ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (замовник) умовами якого є виконання послуг з обробітку с/г угідь площею 483,75 га (оранка, дискування, посів насіння соняшнику з внесенням добрив);
- акт здачі - приймання виконаних робіт (надання послуг) від 15.06.2020 до договору №8 від 01.06.2020;
- договір підряду на виконання сільськогосподарських робіт №А-323/2020 від 12.10.2020, укладений між ТОВ "Агротериторія" (виконавець) та ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (замовник) та додаткову угоду до нього. Предметом договору є комбайнування соняшнику обсягом 483,75га.
- Акт виконання робіт (надання послуг) №77 від 16.10.2020 та №78 від 23.10.2020 по договору №А-323/2020 від 12.10.2020, послуга з комбайнування соняшнику;
- договір оренди №1/06-ОР складського приміщення від 01.06.2020, укладений між ТОВ "Тріумф - Украгро" (орендодавець) та ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (орендар) предметом якого є нежитлове складське приміщення загальною площею 127,5 кв.м. за адресою: вул. Л. Українки, 2а, с. Радичі, Хорошівський район, Житомирська область;
- акт приймання передачі №1 від 01.06.2021 до договору оренди №1/06-ОР складського приміщення від 01.06.2020;
- акт здачі - приймання робіт (надання послуг) №21 від 16.10.2020 (Договір №42 про перевезення вантажів автомобільним транспортом у місцевому та міжміському сполученні від 01.06.2020). Найменування послуг - вантажні перевезення насіння соняшнику у кількості 111,12 т з поля до вул. Л. Українки, 2а, с. Радичі Хорошівський район, Житомирська область;
- товарно - транспортні накладні щодо перевезення насіння соняшнику урожаю 2020 року з поля до вул. Л. Українки, 2а, с. Радичі Хорошівський район, Житомирська область. Автомобільний перевізник ТОВ "Трейдсістемсекспорт".
- Договір №10-12 про надання послуг від 12.10.2020, укладений між ФОП ОСОБА_1 (перевізник) та ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" (замовник). Предметом договору є транспортні послуги;
- акт №10-26 здачі - приймання робіт (надання послуг) згідно договору №10-12;
- книги складського обліку за жовтень 2020 року, за листопад 2020 року.
З наведеного вбачається, що відповідачу 1 були надані усі необхідні документи для підтвердження реальності господарських операцій ТОВ "ФІН - ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" за результатами яких було складено податкову накладну №9 від 25.11.2020.
Водночас колегія суддів зазначає, що контролюючий орган не конкретизував, які саме документи необхідно надати платнику податків, та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, щоб реєстрація податкової накладної стала можливою.
Отже з наданих позивачем документів встановлено, що правочин між позивачем та його контрагентами були належним чином задокументовані, оформлені з дотриманням вимог бухгалтерського законодавства та відображено в податковій звітності позивача, а отже є реальним, товарним, оплатним та таким що відбувся в дійсності.
Стосовно тверджень скаржника про те, що причиною відмови у реєстрації податкової накладної №9 від 25.11.2020 ненадання платником повного пакету документів, а саме: відсутній Звіт с/г виробника ф. 37-сг колегія суддів зазначає наступне.
Згідно п. 1.1 Інструкції щодо заповнення форми державного статистичного спостереження №37-сг "Сівба та збирання врожаю сільськогосподарських культур, проведення інших польових робіт на "__" _____200_ року" (місячна), затвердженої затвердженої Наказом Державного комітету статистики України 27.08.2008 №296 Форма державного статистичного спостереження №37-сг "Сівба та збирання врожаю сільськогосподарських культур, проведення інших польових робіт на "__" ________20_ року" (місячна) (далі - форма № 37-сг) подається органу державної статистики за місцем здійснення діяльності (місцезнаходженням земельних ділянок) респондента, який здійснює сільськогосподарську діяльність незалежно від його підпорядкування і організаційно-правової форми господарювання та який згідно з чинним законодавством не належить до малих підприємств (за винятком тих малих підприємств, які мають у своєму користуванні понад 100 га сільськогосподарських угідь) у період виконання робіт у терміни, зазначені на бланку.
Отже, Форма державного статистичного спостереження №37-сг "Сівба та збирання врожаю сільськогосподарських культур, проведення інших польових робіт" подається органу державної статистики, та не встановлено ПК України для платника податків обов`язку подавати його до податкового органу.
Крім того, пунктом 5 Порядку №520 не встановлено необхідності для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, подачі Форма державного статистичного спостереження №37-сг "Сівба та збирання врожаю сільськогосподарських культур, проведення інших польових робіт.
Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність та безпідставність відмови у реєстрації податкової накладної №9 від 25.11.2020, а рішення Комісії від 23.11.2020 є таким, що підлягає скасуванню.
Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
Відповідно до вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.
У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної механізм її подальшої реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних є іншим.
Згідно з пунктом 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних / розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.
При цьому матеріалами справи підтверджується, що надані позивачем документи були достатніми для реєстрації податкової накладної №9 від 25.11.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію вказаної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судами не встановлено.
Таким чином колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що належним способом захисту прав позивача, яке існувало до виникнення спірних правовідносин буде зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №9 від 25.11.2020 датою її фактичного подання.
Відносно доводів скаржника про те, що заявлена позивачем вимога про зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну є порушенням дискреційних повноважень контролюючого органу, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Дискреція (адміністративний розсуд), будучи видом повноваження адміністративного органу, надає останньому певний простір, оскільки він може здійснювати вибір між декількома допустимими під кутом зору закону (права) рішеннями. Він може діяти або не діяти, а коли він діє, то обирає один або декілька з можливих варіантів дій
Дискреція не є довільною, вона завжди здійснюється відповідно до закону (права), оскільки згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Дискреційні повноваження - це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.
У разі наявності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту є втручанням у дискреційні повноваження.
Адміністративні суди можуть контролювати як відповідність реалізації дискреції закону (праву), так і узгодженість рішень (дій), прийнятих на підставі дискреції, з правами людини і громадянина, загальними принципами публічної адміністрації, процедурними нормами, обставинами справи, наявними ресурсами тощо.
Крім того, Верховний Суд у постанові від 24.12.2019 у справі № 823/59/17 зазначив, що повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.
Отже, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти, чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.
Відтак, в даному випадку, покладені на відповідача 2 судовим рішенням зобов`язання не є втручанням суду у дискреційні повноваження, а є обґрунтованим способом захисту порушеного права позивача, виходячи з мотивів, викладених в судовому рішенні.
Щодо висновку суду першої інстанції в частині вирішення питання розподілу судових витрат, а саме стягнення судового збору та витрат на професійну правничу допомогу колегія суддів зазначає, що скаржник не навів аргументів, щодо незаконності вирішення питання розподілу судових витрат, хоча в силу закону обов`язок щодо доказування покладається саме на відповідача, при цьому, суд апеляційної інстанції перевірив законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в цій частині та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" судові витрати у розмірі 1135 грн та витрати на правову допомогу у розмірі 5250 грн, а також щодо стягнення за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь ТОВ "ФІН-ІНВЕСТ ПОЛІССЯ" судові витрати у розмірі 1135 грн та витрати на правову допомогу у розмірі 5250 грн.
VІІІ. ВИСНОВОК ЗА РЕЗУЛЬТАТАМИ РОЗГЛЯДУ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ
За таких обставин, судова колегія апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції  в повній мірі  надав оцінку усім вказаним обставинам та зібраним по справі доказам, у зв`язку із чим, ухвалив законне та обґрунтоване рішення, а тому  колегія суддів не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 02 вересня 2021 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили відповідно до ст. 325 КАС України та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
Головуючий	 	 	Ватаманюк Р.В.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Сапальова Т.В.    Капустинський М.М.