ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Московська, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6apladm.ki.court.gov.ua

Головуючий у першій інстанції: Кузьменко А.І.
                                                                                                      Суддя-доповідач: Епель О.В.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 травня 2022 року                                                                                    Справа № 640/23486/21

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді          Епель О.В., 
суддів:                                    Карпушової О.В., Кузьмишиної О.М., 
за участю секретаря           Масловської К.І.,
представників Позивача          Дубчака С.Є., Перепелиці А.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2021 року у справі 
за позовом          публічного акціонерного товариства «Укрнафта»

до                     Центрального міжрегіонального управління 
Державної податкової служби по роботі 
з великими платниками податків

про                     визнання протиправними та скасування 
податкових повідомлень-рішень, 

В С Т А Н О В И В :
          Історія справи.
1. Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.05.2021 №№ 177/04-01-01, 178/04-01-01.
2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено повністю.
Ухвалюючи зазначене рішення, суд першої інстанції виходив з наступного:
1) Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX був прийнятий і набув чинності за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2021 року), а тому, відповідно до пп. 4.1.9. п. 4.1. ст. 4 Податкового кодексу України запроваджене цим Законом правило щодо необхідності збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, підлягає застосуванню з 2021 року, що є новим бюджетним періодом, наступним за періодом, в якому набув чинності вказаний Закон, та не підлягає застосуванню при поданні декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік; 
2) форма декларації з податку на прибуток підприємств, яка була чинною станом на 31.12.2020, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу від 28.04.2017 № 467), необхідності врахування вищевказаних сум (за Законом № 466-IX) при складанні показників додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» не передбачала. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (код різниці 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств були затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.10.2020 № 649, який набув чинності 01.12.2020.
При цьому, суд, пославшись на ст. 46 ПК України, зазначив, що якщо при запровадженні нового податку або зміни правил оподаткування змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, який затвердив такі форми, зобов`язаний оприлюднити нові форми звітності. До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, в якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення.
Водночас, суд вказав, що податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, правомірно була подана Позивачем та прийнята контролюючим органом у формі, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу від 28.04.2017 № 467) без застосування змін, внесених наказом від 29.10.2020 № 649.
3) Також, суд дійшов висновку, що при проведенні камеральної перевірки податкової декларації Позивача з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, додатком до якої є звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) позивача за 2020 рік, Відповідач надавав оцінку достовірності даних щодо резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, але визначення резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат здійснюється Позивачем відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підставі первинних документів, перевірка яких в порядку камеральної перевірки відповідачем не передбачена і не здійснювалась.
При цьому, суд зазначив, що розрахунок суми, на яку, як вважає Відповідач, ПАТ «Укрнафта» завищило показник у рядку 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, контролюючим органом суду не надано.
Разом з тим, суд вказав, що визначення суми завищення резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат у фінансовій звітності платника податків на підставі даних податкової декларації з податку на прибуток підприємств без дослідження первинних бухгалтерських документів є неможливим та чинним законодавством не передбачено.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі, наполягаючи на правомірності винесення ним оскаржуваних Позивачем податкових повідомлень-рішень та стверджуючи, що Позивачем порушено терміни подання декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік, завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування на 6  668 512 041,00 грн та занижено податкове зобов`язання з податку на прибуток на 4 277 936 174,00 грн.
При цьому, Апелянт зазначає, що при камеральній перевірці досліджується вся податкова звітність суцільним порядком і предмет такої перевірки нормами ПК України, зокрема статтею 76, не обмежений.
Апелянт вказує, що при камеральній перевірці Позивача здійснювалося співставлення даних податкової декларації з податку на прибуток з додатками, зокрема додатком РІ до цієї декларації, та фінансовою звітністю.
Разом з тим, Апелянт зазначає, що зміни, внесені до ПК України Законом №  466-IX (а саме до пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140) набули чинності 23.05.2020 і Позивач був зобов`язаний їх ураховувати.
При цьому, Апелянт звертає увагу на те, що вказаним Законом № 466-ІХ не змінено жодного елементу податку на прибуток.
Також Апелянт вказує, що відповідні штрафні санкції Позивачу були нараховані у грудні 2020 року в розмірі 11 003 564 873,00 грн, були узгоджені та сплачені Позивачем, але не відображені ним у рядку 01 додатку РІ до декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік, що на переконання контролюючого органу призвело до порушення пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України в редакції Закону № 466-IX.
Крім того, Апелянт стверджує, що Позивачем у звіті про фінансові результати за 2020 рік протиправно не збільшено фінансовий результат до оподаткування на 19 431 259 247,00 грн, чим порушило пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 ПК України.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин та з порушенням норм матеріального і процесуального права, що призвело до неправильного вирішення спору в цілому.
           4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.12.2021 та від 20.01.2022 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
5. Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів Апелянта та правильності висновків суду першої інстанції.
          При цьому, Позивач зазначає, що ані в акті перевірки, ані у скарзі Апелянт не зазначив, чому ПАТ «Укрнафта» було зобов`язано відобразити у звіті про фінансові результати за 2020 рік резерв на суму 19 431 259 247,00 грн.
Разом з тим, Позивач вказує, що такі висновки контролюючого органу сформовані без дослідження первинних документів.
6. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.02.2022 у Відповідача витребувано додаткові докази у справі.
7. 22.04.2022 від Відповідача надійшли письмові пояснення у справі.
8. Від Позивача надійшло клопотання про участь у розгляді цієї справи в режимі відеоконференції, яке задоволено ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2022.
9. 13.05.2022 від Позивача надійшли письмові пояснення по справі.
10. 16.05.2022 від Відповідача надійшло клопотання про участь у судовому розгляді справи в режимі відеоконференції, у задоволенні якого ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022, постановленою до судового засідання, відмовлено у зв`язку з порушенням процесуального строку звернення з таким клопотанням.
11. Також від Відповідача надійшло клопотання про відкладення судового розгляду справи, у задоволенні якого ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.05.2022, занесено до протоколу судового засідання, відпомлено.
12. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
13. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ПАТ «Укрнафта» перебуває на обліку в Центральному міжрегіональному управлінні Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків.
Позивачем подано податкову декларацію з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та в порядку статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку даних, задекларованих Позивачем у податковій звітності з податку на прибуток підприємства за 2020 рік, за результатом якої складено акт від 30 березня 2021 року №204/31-00-04-01-01/00135390.
У вказаному акті перевірки зазначено, що під час проведення камеральної перевірки Позивача було використано його інтегровані картки з податку на прибуток приватних підприємств, податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) та рентної плати за видобування вуглеводної сировини (нафта, газ, конденсат).
Також в акті за результатом аналізу звіту про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) Позивача за 2020 рік Відповідач зробив висновок, що Позивач не здійснив коригування резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат на 19 431 259 247 грн, у зв`язку з чим відбулося завищення показника у рядку  02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» додатку РІ до рядка 03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
В акті перевірки встановлено порушення Позивачем пункту 49.1 статті 49, підпункту 49.18.6 пункту 49.18 статті 49, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, а саме: порушення термінів реєстрації подання податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік; завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на 6 668 512 041,00 грн; заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на 4 277 936 174 грн.
На підставі цього акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.05.2021:
- № 177/04-01-01, яким Позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 4 277 936 174,00 грн;
- № 178/04-01-01, яким Позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 6 668 512  041,00 грн.
Зазначені податкові повідомлення-рішення були оскаржені Позивачем у досудовому порядку до ДПС України.
Рішенням Державної податкової служби України від 15.07.2021 №  16282/6/99-00-06-01-02-06 скаргу Позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 07.05.2021 №№ 177/04-01-01, 178/04-01-01 - без змін.
14. Вважаючи податкові повідомлення-рішення від 07.05.2021 №№  177/04-01-01, 178/04-01-01  протиправними, Позивач звернувся до суду з цим позовом.
15. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон №  996-XIV).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Згідно з п. 49.1, пп. 49.18.6 п. 49.18 ст. 49 ПК України податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.
Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на прибуток (у тому числі платників частини чистого прибутку (доходу)), для податкової декларації (у тому числі розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку), яка розраховується наростаючим підсумком за рік, - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
До 23.05.2020 у пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України було визначено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів на користь осіб, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.
23.05.2020 набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX, яким доповнено статтю 140 ПК України та викладено підпункт 140.5.11 у наступній редакції: фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Підпунктом 4.1.9. пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
Відповідно до пункту 46.6 статті 46 ПК України, якщо в результаті запровадження нового податку або зміни правил оподаткування, змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, який затвердив такі форми, зобов`язаний оприлюднити нові форми звітності. До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення.
У п.п. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:
- на суму використання створених забезпечень (резервів) витрат (крім забезпечення (резерву) витрат на оплату відпусток працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), сформованого відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
- на суму коригування (зменшення) забезпечень (резервів) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечення (резерву) на відпустки працівникам, інших виплат, пов`язаних з оплатою праці, та витрат на сплату єдиного соціального внеску, що нараховується на такі виплати), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Відповідно до пункту 46.2. статті 46 ПК України платники податку на прибуток, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зобов`язані оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом, подають разом з податковою декларацією за відповідний податковий (звітний) період звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), складені до перевірки фінансової звітності аудитором. Звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати) подаються платниками податку згідно з цим абзацом за формою, визначеною згідно з Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", у порядку, передбаченому для подання податкової декларації з урахуванням вимог статті 137 цього Кодексу.
Фінансова звітність або звіт про фінансовий стан (баланс) та звіт про прибутки та збитки та інший сукупний дохід (звіт про фінансові результати), що подаються відповідно до абзацу другого пунктом 46.2. статті 46 Податкового кодексу України, є додатком до податкової декларації з податку на прибуток підприємств (звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку) та її невід`ємною частиною.
Частиною 1 статті 3 Закону № 996-XIV визначено, що метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів (частина 3 статті 8 Закону № 996-XIV).
Згідно з частиною 1 статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частинами 3, 4 статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на перше число кожного місяця.
Регістри бухгалтерського обліку повинні мати назву, період реєстрації господарських операцій, прізвища і підписи або інші дані, що дають змогу ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні.
Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (частина 8 статті 9 Закону №  996-XIV).
Принципи складання, форма і склад статей фінансової звітності, вимоги до визнання і розкриття її елементів визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73 (далі - НП (с)БО 1).
За визначеннями, наведеними у пункті 3 розділу І НП (с)БО 1, фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.
Фінансова звітність складається з: балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності (пункт 1 розділу II НП (с)БО 1).
Один із принципів підготовки фінансової звітності закріплено у пункті 1 розділу III НП (с)БО 1, відповідно до якого інформація, яка надається у фінансовій звітності, повинна бути дохідлива і зрозуміла її користувачам за умови, що вони мають достатні знання та заінтересовані у сприйнятті цієї інформації.
Крім того, фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності (пункт 3 розділу III НП (с)БО 1).
Відповідно до пункту 8 розділу II НП (С)БО 1 у звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.
Відповідно до пп. 131.1.1. п. 131.1 ст. 131 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Щодо обліку фінансового результату.
16. Отже, податковим законодавством, чинним до 23.05.2020 (пп. 140.5.11 п.  140.5 ст. 140 ПК України) не було передбачено обов`язку платника збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
З 23.05.2020 законодавче регулювання в частині щодо оподаткування фінансового результату податкового (звітного) періоду змінилося з набранням чинності Закону № 466-IX, яким пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 ПК України було викладено у відповідній вищенаведеній редакції.
17. Разом з тим, з огляду на те, що вказаний Закон № 466-ІХ був прийнятий і набув чинності за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2021 року), відповідно до приписів пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України запроваджене ним правило щодо необхідності збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, підлягало застосуванню лише з 2021 року, що є новим бюджетним періодом, наступним за періодом, в якому набув чинності згадуваний Закон, та не підлягало застосуванню при поданні декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
18. Тож, Позивач правомірно не включив до облікованого ним у декларації за 2020 рік фінансового результату штрафні санкції та пеню, про які зазначає Апелянт а акті перевірки, в апеляційній скарзі та в письмових поясненнях, поданих на виконання ухвали Шостого ААС про витребування доказів.
19. Доводи Апелянта про те, що відповідні спірні штрафи та пеня, що на його переконання підлягали включенню до фінансового результату Позивача за 2020 рік, набули статус узгоджених, колегія суддів відхиляє як необґрунтовані, оскільки така обставина на є підставою для порушення вищенаведених приписів податкового законодавства, зокрема пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПК України.
20. Твердження Апелянта про те, що зміни, внесені до ПК України Законом № 466-IX (а саме до пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140) набули чинності 23.05.2020 і Позивач був зобов`язаний їх ураховувати, судова колегія відхиляє з підстав, наведених вище.
21. Доводи Апелянта про те, що те, що Законом № 466-ІХ не змінено жодного елементу податку на прибуток, а тому він підлягав застосуванню вже з 23.05.2020, колегія суддів відхиляє, оскільки фактично нормою пп. 140.5.11 п. 140.5 ст. 140 у редакції Закону № 466-ІХ запроваджено новий механізм декларування фінансового результату, що безпосередньо впливає на податкові зобов`язання платника, визначені ним у декларації з податку на прибуток підприємств (у спірних правовідносинах за 2020 рік).
Водночас, аналізуючи наведені доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України регламентовано презумпцію правомірності рішень платника податку, відповідно до якої у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Тож, наведене різночитання спірної податкової норми підлягає застосуванню у відповідності з вказаною нормою ПК України.
22. Крім того, аналізуючи доводи Апелянта в цій частині, судова колегія зазначає, що форма декларації з податку на прибуток підприємств, яка була чинною станом на 31 грудня 2020 року, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467), необхідності врахування таких сум при складанні показників додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» не передбачала. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (код різниці 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств були затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року № 649, який набув чинності 01.12.2020.
Разом з тим, податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, була подана позивачем у формі, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 № 467) без застосування змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 29.10.2020 № 649.
Водночас, апеляційний суд зауважує, що така податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, прийнята Відповідачем.
23. Крім того, аналізуючи доводи Апелянта в цій частині, судова колегія зазначає, що за порушення норми 140.5.11 ПК України, про яке стверджує податковий орган, на Позивачу визначено грошове зобов`язання податковим повідомленням-рішенням від 07.05.2021 № 177/04-01-01 на суму 4  277  936  174,00  грн /т. 1 а.с.63-64/.
Водночас, у матеріалах перевірки, у скарзі та в поясненнях, наданих на виконання ухвали апеляційного суду про витребування доказів, податковий орган стверджує про те, що Позивач не збільшив фінансовий результат на зовсім іншу суму - 11 003 564 873,00 грн.
Втім, ані до суду першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження суду не було надано детального розрахунку, який би усував вказані суперечності та з якого б вбачалося, яким чином податковий орган нарахував Позивачу спірну санкцію  4 277 936 174,00 грн.
24. Щодо обліку резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат.
25. З аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що фінансова звітність є додатком та невід`ємною частиною податкової декларації з податку на прибуток підприємства. 
Обрахунок об`єкта оподаткування здійснюється на підставі даних фінансової звітності, що має бути складена платником податків із дотриманням правил бухгалтерського обліку, встановлених на національному рівні або відповідно до міжнародних стандартів. 
Разом з тим, відображення результатів господарської діяльності платника податків у фінансовій звітності має здійснюватися лише на підставі відповідних первинних документів, що складаються за наслідками господарської операції у разі реального руху активу. 
При цьому, за загальним правилом повне та достовірне відображення платником податків результатів господарської діяльності виключає наявність розбіжностей між первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку та даними фінансової звітності.
26. Тобто, для перевірка суми завищення резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат у фінансовій звітності платника податків на підставі даних податкової декларації з податку на прибуток підприємств є неможливою без дослідження відповідних первинних документів та співставлення зазначених у них даних.
27. Водночас, колегія суддів відзначає, що у межах спірних правовідносин контролюючим органом було проведено камеральну перевірку Позивача, під час якої не здійснювалося дослідження відповідних первинних документів.
При проведенні камеральної перевірки податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, додатком до якої є звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) Позивача  за 2020 рік, Відповідач надавав оцінку достовірності даних щодо резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, визначеного платником відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підставі первинних документів, без перевірки таких документів.
28. Більш того, камеральна перевірка за своїм цільовим призначенням та сутністю взагалі не передбачає здійснення аналізу достовірності сформованих платником податків показників податкової звітності.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду у справах №№ 803/1338/18, 826/13195/16, 826/623/13-а.
29. Отже, контролюючим органом не здійснювалося та не могло здійснюватися в рамках камеральної перевірки дослідження жодних первинних документів Позивача, а натомість, як зазначає сам Апелянт у своїх письмових поясненнях, ним проводився лише логічний аналіз розміру сформованих доходів та витрат ПАТ «Укрнафта» /т. 3 а.с. 105/.
30. Аналізуючи доводи Апелянта про те, що при камеральній перевірці досліджується вся податкова звітність суцільним порядком і предмет такої перевірки нормами ПК України, зокрема статтею 76, не обмежений, суд апеляційної інстанції зазначає, що встановлення порушень, про які стверджує контролюючий орган, обумовлює необхідність перевірки первинних документів, на чому наголошувалося вище і без цього об`єктивне, повне та достовірне встановлення відповідних показників (їх перевірка) є неможливим.
31. Крім того, Апелянт стверджує про виявлення допущеного Позивачем порушення на суму 19 431 259 249,00 грн /т. 3 а.с. 105/, але розрахунок цієї суми з конкретизацією її складових, періодів виникнення певних нарахувань тощо ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження суду не надано і спірне ППР також винесено на інші суми.
32. Доводи Апелянта про те, що Позивачем у звіті про фінансові результати за 2020 рік протиправно не збільшено фінансовий результат до оподаткування на 19 431 259 247,00 грн, чим порушило пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 ПК України, колегія суддів відхиляє як такі, що не підтверджуються належними і допустимими доказами, а засновуються виключно на припущеннях, які згідно зі ст. 242 КАС України не можуть бути покладені в основу судового  рішення.
33. Доводи Апелянта щодо порушення Позивачем строків подання податкової звітності з податку на прибуток за 2020 рік колегія суддів відхиляє, оскільки оскаржувані Позивачем в цій справі ППР винесені за інші порушення /т.  1 а.с. 60-64/.
Водночас, відповідно до частини п`ятої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.
Тож, наведені Апелянтом обставини щодо порушення Позивачем строків подання податкової звітності не є предметом судового розгляду в цій справі.
34. Отже, Апелянт не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень від 07.05.2021 №№ 177/04-01-01, 178/04-01-01.
35. Водночас, постулатом адміністративного процесуального законодавства є презумпція винуватості відповідача у справі - суб`єкта владних повноважень (частина друга статті 77 КАС України).
У свою чергу податковим законодавством презюмується правомірність рішень, дій та бездіяльності платника податків (ст. 4 ПК України).
Зазначене в сукупності обумовлює покладення обов`язку доказування в податкових спорах на податковий орган, який у відповідності до принципу офіційного з`ясування обставин справи повинен доводити в суді обставини, що стали підставою для нарахування платнику податків спірних податкових зобов`язань, та правомірність прийняття свого рішення.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного суду від 20.02.2018 у справі № 817/149/17, від 29.03.2018 у справі № 813/2758/16 та, відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України, є обов`язковим для колегії суддів при вирішенні даної справи.
36. Такий правовий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
37. Судова колегія також враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в п.п. 70, 71 рішення у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE («Рисовський проти України») заява № 29979/04, в якому ЄСПЛ підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування», відповідно до якого, в разі, коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). 
Крім того, в рішеннях у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року Європейський суд з прав людини наголосив, що саме на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій та мінімізують ризик помилок.
38. Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, апеляційний суд враховує висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні від 21.01.1999 р. по справі «Гарсія Руїз проти Іспанії», Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» Суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.   
39. Враховуючи вищевикладене, апеляційний суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо задоволення позову в цій справі в повному обсязі.
40. Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
41. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
42. Таким чином, апеляційна скарга Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків підлягає залишенню без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2021 року - без змін.
43. Розподіл судових витрат.
          З огляду на результат розгляду цієї справи, відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
          Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 19 травня 2022 року.

Головуючий суддя                                         О.В. Епель

Судді:                                                             О.В. Карпушова

                                                                                          О.М. Кузьмишина