ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 червня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/9112/20	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
        секретар судового засідання Новошицька О.О. 
       за участю представника відповідача Голікова О.Ю.
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), який є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.03.2021 року (головуючий суддя Максименко Л.Я.)
          в адміністративній справі №280/9112/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маріупольська ліварно-механічна компанія" до відповідачів:  Державної податкової служби України (відповідач-1),  Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) (відповідач-2) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:
          
          Позивач, ТОВ "Маріупольська ліварно-механічна компанія", 08.12.2020 подав на відділення пошти адміністративний позов до відповідачів до відповідачів: Державної податкової служби України (відповідач-1),  Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) (відповідач-2), в якому просив визнати протиправними та скасувати:
- рішення Головного Управління ДПС у Запорізької області № 11352 від 26.06.2020 року про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку;
- рішення Головного управління ДПС у Запорізької області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, а саме: 
№  1760388/42682736 від 23.07.2020; 
№ 1760395/42682736 від 23.07.2020; 
- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні, а саме: 
№ 3 від 01.07.2020,
№ 4 від 03.07.2020.
В обґрунтування заявленого позову посилається на те, що рішення відповідача №11352 від 26.06.2020 не містить належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків, відповідно до п.8 Критеріїв, не має доказів наявності податкової інформації, яка б свідчила про наявність ознак здійснення ризикових операцій позивачем з посиланням на відповідні документи. Також зазначає, що реєстрацію спірних податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю "Маріупольська ліварно-механічна компанія" було безпідставно зупинено. Стверджує, що підприємством було подано до контролюючого органу письмові пояснення, а також підтверджуючі документи, однак рішеннями відповідача №1760388/42682736 від 23.07.2020; №1760395/42682736 від 23.07.2020 відмовлено у реєстрації податкових накладних №3 від 01.07.2020 та №4 від 03.07.2020. Зазначає, що у квитанціях про реєстрацію податкових накладних, відповідно до яких зупинено реєстрацію спірних податкових накладних, не зазначено конкретний вид критерію ризиковості, а також рішення, яким позивач віднесений до переліку ризикових платників. На думку позивача, рішення відповідача не містять належної мотивації.          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29.03.2021 року позов задоволено:
- визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.06.2020 №11352 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "Маріупольська ліварно-механічна компанія"  критеріям ризиковості платника податку;
- зобов`язано Головне управління ДПС в Запорізькій області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Маріупольська ліварно-механічна компанія" з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
- визнано протиправними та скасовані рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 23.07.2020 №  1760388/42682736 та № 1760395/42682736.
- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю "Маріупольська ліварно-механічна компанія" № 3 від 01.07.2020 та № 4 від 03.07.2020.
          Рішення суду першої інстанції обґрунтоване тим, що при прийнятті рішення № 11352  від 26.06.2020 про відповідність Товариства "Маріупольська ліварно-механічна компанія" критеріям ризиковості платника податку, контролюючим органом порушено процедуру прийняття вказаного рішення. Так, зі змісту рішення вбачається, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність Товариства Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкової накладної/ розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/ розрахунку коригування, а у зв`язку з наявною податковою інформацією отриманою з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю щодо взаємовідносин позивача з контрагентами, які мають ознаки ризиковості.
Суд першої інстанції також зазначив, що контролюючим органом зупинено реєстрацію податкових  накладних №3 та №4 на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків. Доказів зупинення реєстрації податкових накладних позивача раніше (до прийняття рішення про відповідність TOB "Маріупольська ліварно-механічна компанія" критеріям ризиковості) до матеріалів справи не надано. При цьому, рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації TOB "Маріупольська ліварно-механічна компанія" було віднесено до ризикових платників податків 26.06.2020 та 16.07.2020. Крім того, в оскаржуваному рішенні №11352 від 26.06.2020 на підставу його прийняття  вказано, що “… встановлено ризик порушення норм податкового законодавства, наявна податкова інформація, що свідчить про неможливість здійснення будь-яких операцій з постачання товарів (робіт, послуг).…”. При цьому, не конкретизовано, яких саме норм законодавства, які товари, з якими контрагентами тощо, та не надано підтверджуючих документів, відтак дійшов висновку, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання за ознакою “невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним”, у зв`язку з чим рішення відповідача-1 № 11352 від 26.06.2020 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є протиправним та підлягає скасуванню, та належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання відповідача-1 виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Щодо вимог про визнання протиправними рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язання їх зареєструвати, суд першої інстанції виходив з того, що рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.07.2020 №1760388/42682736 та №1760395/42682736 відмовлено у реєстрації податкових накладних №3 та №4, а підставою зазначених рішень зазначено неподання платником податку копій документів, при цьому рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано. Проте, у графі “Додаткова інформація” зазначено - відсутні довіреності, складські документи (інвентаризаційні описи), акти приймання-передачі, розрахункові документи. Суд першої інстанції зауважив, що з наданих до матеріалів справи документів та документів, які надавались контролюючому органу, було можливо встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірних накладних, відтак дійшов висновку, що рішення від 23.07.2020 №1760388/42682736 та №1760395/42682736 є протиправними та підлягають скасуванню. Оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 01.07.2020 та № 4 від 03.07.2020.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, представником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.
          В обґрунтування апеляційної скарги вказує, що квитанція про зупинення формується автоматично на центральному рівні та містить всю необхідну інформацію, передбачену Порядком №1165. Форма рішення передбачає зазначення додаткової інформації, наданої платником. В рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної зазначена додаткова інформація. Таким чином, в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових  в розділі Додаткова інформація зазначені обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної. Комісія приймала рішення про відмову в реєстрації податкової накладної тільки на підставі тих документів, які надавались на розгляд комісії. У разі, якщо ризик порушення норм наданим пакетом документів та/або поясненнями не спростовано, комісія контролюючого органу не має іншого законного рішення як відмовити у реєстрації податкової накладної. Форма за якою складається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН затверджена як Додаток до наказу МФУ №520, та не передбачає внесення в неї додаткових відомостей індивідуально для кожного випадку зупинення реєстрації податкової накладної. Відтак, у Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірної податкової накладної.
Також ГУ ДПС в Запорізькій області посилається на пропуск строку звернення позивача до суду з даними позовом після процедури досудового вирішення спору – адміністративного оскарження, а саме, рішення Комісії про розгляд скарг отримані позивачем 05.08.2020 року, тому враховуючи 3-х місячний строк звернення до адміністративного суду, позивач мав звернутися до суду до 05.11.2020 року, однак з позовом позивач звернувся лише 14.12.2020 року, чим порушив ч. 4 ст. 122 КАС України. Вказує, що в позовній заяві позивачем не наведено жодних поважних причин пропуску вказаного строку, також в ухвалі суду першої інстанції про відкриття провадження у справі не зазначено щодо врахування судом будь-яких заяв позивача про поновлення строку звернення або наявності поважних причин для цього.
Разом з апеляційною скаргою Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663) подало клопотання про заміну сторони правонаступником. Просить здійснити процесуальне правонаступництво та замінити відповідача-2 Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  43143945) на належного відповідача-2 Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ  ВП 44118663).
Досліджуючи заяву про заміну відповідача-2 правонаступником, суд апеляційної інстанції знайшов її обґрунтованою та здійснив процесуальне правонаступництво, замінивши  (відповідача-2) Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) правонаступником: Головне управління Державної податкової служби у  Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663).
Відзив на апеляційну скаргу до суду апеляційної інстанції не надходив, що не перешкоджає розгляду справи.
В судовому засіданні представник відповідача доводи апеляційної скарги підтримав, просить апеляційну скаргу задовольнити, посилається на пропуск позивачем строку звернення до суду.
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Маріупольська ліварно-механічна компанія" є юридичною особою приватного права, що було створено 08.12.2018 року. Основним видом діяльності підприємства є виробництво машин і устаткування для металургії (код 28.91 згідно за КВЕД - 2010). 
26.06.2020 відносно TOB "Маріупольська ліварно-механічна компанія"  контролюючим органом винесено рішення №11352 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Підставою для такого рішення визначено, що встановлено ризик порушення норм податкового законодавства, наявна податкова інформація, що свідчить про неможливість здійснення будь-яких операцій з постачання товарів (робіт, послуг). (а.с.46)
За допомогою програми електронного документообігу, 06.07.2020 та 17.07.2020 позивачу надійшли Квитанції, згідно яких документ прийнято, реєстрація зупинена. Виявлені помилки: накладна відповідає вимогам п. 8 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. (а.с.108, 89)
На виконання вимог контролюючого органу, позивачем подано відповідачу-1 повідомлення №  1 та №2 від 17.07.2020, про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Надано пояснення та копії документів на підтвердження здійснених господарської операції із контрагентом. (а.с.90, 48-89, 95-107, 109, 114-131).
Рішеннями Комісії ГУ ДПС у Запорізькій області від 23.07.2020 № 1760388/42682736 (а.с. 91-92) №1760395/42682736 (а.с.110-111) відмовлено в реєстрації податкових накладних №3 та №4 з мотивів ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт-послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківський виписок з особових рахунків. У розділі «Додаткова інформація» вказано: відсутні довіреності, складські документи (інвентаризаційні описи), акти приймання-передачі, розрахункові документи.
Рішеннями від 05.08.2020 №  40637/42682736/2 (а.с.94) та № 40636/42682736/2 (а.с.113),  за результатами розгляду скарг на рішення від 23.07.2020 №1760388/42682736 (а.с.93) та №1760395/42682736 (а.с.112), залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. 
Позивач вважає рішення відповідача-1 від 26.06.2020 №11352 про відповідність позивача критеріям ризиковості платника податку та рішення відповідача-2 від 23.07.2020 №1760388/42682736 та №1760395/42682736 про відмову в реєстрації податкових накладних №3 та №4 - протиправними. 
Суд першої інстанції позов задовольнив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
  Предметом даного спору є правомірність/протиправність суб`єкта владних повноважень щодо прийняття рішень про відповідність позивача критеріям ризиковості та про відмову в реєстрації податкових накладних.
При цьому, відповідач посилається на пропуск позивачем строку звернення до суду.
Надаючи оцінку аргументам відповідача щодо  пропуску позивачем строку звернення до адміністративного суду, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Частиною 4 ст. 122 КАС України передбачено:
- якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
- якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Відповідач зазначає, що 05.08.2020 року були направлені позивачу засобом електронного зв`язку та 05.08.2020 року отримані позивачем засобом електронного зв`язку рішення відповідачів, які позивач оскаржує в судовому порядку. Вважає, що граничний строк звернення до суду згідно ч.4 ст. 122 КАС України – 05.11.2020року. Однак позивач з даним позовом звернувся до суду лише 14.12.2020 року, тому пропустив 3-х місячний строк звернення до суду. 
При цьому позивач вказує на те, що 3-х місячний строк звернення до суду порушений з поважних причин, оскільки в цей період діяв карантин, тому з метою запобігання поширенню короновірусної інфекції позивачем було здійснено заходи щодо обмеження спілкування  працівників та дотримання соціальної дистанції, тому працівники підприємства перебували у відпустках.   
На думку колегії суддів апеляційної інстанції обставини порушення позивачем 3-х місячного строку звернення до адміністративного суду є поважними та такими, що дають підстави для висновку про поновлення строку звернення до суду. 
Так, з 01.08.202 по 19.12.2020 року продовжено дію карантину на всій території України відповідно до постанови КМУ від 11.03.2020  №221 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».
Отже, в даному випадку не може бути застосована норма ч.4 ст. 122 КАС України та не можуть бути застосовані насідки порушення строку звернення до суду, що передбачені статтею 123 КАС України.
Матеріалами справи підтверджується, що рішення №1760388/42682736 та №1760395/42682736 прийняті 23 липня 2020 року.
При цьому, 29.07.2021 позивач оскаржив зазначені рішення до ДПС України в адміністративному порядку (а.с.93, 112). 
Тобто, позивач скористався можливістю адміністративного оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.
Рішеннями від 05.08.2020 №  40637/42682736/2 та № 40636/42682736/2,  за результатами розгляду скарг на рішень від 23.07.2020 №1760388/42682736 та №1760395/42682736, залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. 
Отже, позивач використав своє право оскарження рішення відповідача в адміністративному порядку, як наслідок, рішення за наслідками розгляду скарг (рішення від 05.08.2020 №40637/42682736/2 та №40636/42682736/2) були направлені позивачу 5 серпня 2020 року через електронний кабінет та одержані позивачем 05.08.2020 року через електронний кабінет, що підтверджується квитанціями №3 від 05.08.2020 18:47:30 та від 05.08.2020 18:47:34 (а.с.163,164).
Відповідно, граничний строк звернення до суду з позовом про оскарження рішення про відмову в реєстрації податкових накладних - 05.11.2020 року, однак з позовом позивач звернувся до суду лише 14.12.2020.
Натомість, виходячи з того, що з 01.08.202 по 19.12.2020 року продовжено дію карантину на всій території України відповідно до постанови КМУ від 11.03.2020  №221 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що 3-х місячний строк звернення до суду порушений позивачем з поважних причин (які є об`єктивно непереборними та не залежать від волевиявлення позивача), тому підлягає поновленню.
Слід врахувати, що в ухвалі від 18.09.2020 року у справі №11-119сап20 Велика Палата Верховного Суду вказує, що поважними причинами пропуску строку звернення до суду визнаються лише такі обставини, які є об`єктивно непереборними та не залежать від волевиявлення сторони і пов`язані з дійсними істотними перешкодами чи труднощами для своєчасного вчинення сторонами у справі процесуальних дій.
Щодо суті спору, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Зміст правовідносин щодо реєстрації податкової накладної розкривається у статті 201 Податкового кодексу України (ПК України), відповідно до якої на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Підпунктом 14.1.181. пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України надано визначення поняттю податковий кредит – це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Правила формування податкового кредиту визначені статтею 198 ПК України. 
Зокрема, відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, в редакції діючій на час виникнення спірних правовідносин, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу..
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням строку реєстрації, включаються до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше ніж через 1095 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних.
Таким чином, право на формування податкового кредиту прямо залежить від факту реєстрації податкової накладної, а відтак, і на визначення податкових зобов`язань, що підлягають сплаті у звітному періоді.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Отже, датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. 
На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний скласти податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН. 
В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
Таким чином, у процедурі реєстрації податкових накладних суттєве значення мають наслідки відмови у її реєстрації або реєстрації із порушенням граничних строків. 
При цьому, у випадку відмови у реєстрації податкової накладної негативні наслідки більшою мірою несе покупець (отримувач) товарів, який, внаслідок відсутності податкової накладної в ЄРПН, позбавлений права на формування податкового кредиту у звітному періоді.
Матеріалами справи підтверджується, що 26.06.2020 відносно TOB "Маріупольська ліварно-механічна компанія" було винесено рішення №11352 про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Підставою для такого рішення визначено, що встановлено ризик порушення норм податкового законодавства, наявна податкова інформація, що свідчить про неможливість здійснення будь-яких операцій з постачання товарів (робіт, послуг).
Згідно пункту 6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено   податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. 
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. 
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. 
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. 
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. 
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що вищевказаною нормою передбачено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Тобто Порядком передбачено оскарження рішень рішення комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстру податкових накладних про відповідність платників критеріям ризиковості, у судовому порядку. 
Згідно пункту 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу   податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Додатком №1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, які є зокрема: 
у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації   податковій накладній/розрахунку коригування (п.8).
Додатком №4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено типову форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить наступне формулювання: «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.»
Вбачається, що Порядком встановлена можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
Частиною 1 статті 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.
Право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку №1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. 
Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку №1165), а саме “Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку”.
Отже, з наведеного убачається, що Порядком №1165 встановлена можливість платника податку оскаржити рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, у тому числі у судовому порядку.
          Також колегія суддів апеляційної інстанції, розглядаючи даний спір, бере до уваги правовий висновок Верховного Суду, який висловлений в постанові від 05 січня 2021 року у справі №640/10988/20, а саме: 
- рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості, прийняте на підставі Порядку КМУ від 11.12.2019 №1165, створює для платника податку на додану вартість правові наслідки, а тому може бути оскаржене в судовому порядку. … рішення про відповідність клієнта критеріям ризиковості не містило мотивів та обґрунтувань його прийняття, у зв`язку з цим, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не мав жодних правових підстав для віднесення підприємства до переліку ризикових платників податку на додану вартість.
Згідно із ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Пунктами 5-7 Порядку №1165 встановлено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Одним з критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, що закріплені у Додатку 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних є наявність у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування (п.8 Додатку 1).
Аналіз наведених норм свідчить про те, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника ПДВ Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. 
Так, вирішенню Комісією регіонального рівня питання відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника ПДВ має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, потім моніторинг платника податку, податкової накладної/ розрахунку коригування.
Крім того, встановленню наявності у контролюючих органів податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.
Отже, питання відповідності позивача Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання Товариством (позивачем) для реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/ розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.
При цьому,  позивачем направлені податкові накладні №3, №4 контролюючому органу лише 06.07.2020 та 17.07.2020. 
Водночас, матеріали справи не містять доказів зупинення реєстрації податкових накладних позивача раніше (до прийняття рішення про відповідність TOB “МАРІУПОЛЬСЬКА ЛІВАРНО-МЕХАНІЧНА КОМПАНІЯ” критеріям ризиковості).
Натомість, рішеннями комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації TOB “МАРІУПОЛЬСЬКА ЛІВАРНО-МЕХАНІЧНА КОМПАНІЯ” було віднесено до ризикових платників податків 26.06.2020 та 16.07.2020. 
Крім того, в оскаржуваному рішенні на підставу його прийняття  вказано, що “… встановлено ризик порушення норм податкового законодавства, наявна податкова інформація, що свідчить про неможливість здійснення будь-яких операцій з постачання товарів (робіт, послуг).…”. 
Однак, не конкретизовано, яких саме норм законодавства, які товари, з якими контрагентами тощо, та не надано підтверджуючих документів, відтак дійшов висновку, що відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання за ознакою “невідповідність реалізованих товарів/послуг придбаним”, у зв`язку з чим рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області №11352 від 26.06.2020 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку є протиправним та підлягає скасуванню, та належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.
Щодо вимог про визнання протиправними рішень про відмову у реєстрації податкових накладних та зобов`язання їх зареєструвати, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що оскаржуваними спірними рішеннями комісії ГУ ДПС у Запорізькій області відмовлено у реєстрації спірних податкових накладних №3 від 01.07.2020  та №4 від 03.07.2020.
Підставою зазначених рішень зазначено неподання платником податку копій документів, при цьому рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано. 
Проте, у графі “Додаткова інформація” зазначено - відсутні довіреності, складські документи (інвентаризаційні описи), акти приймання-передачі, розрахункові документи. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції з наданих до матеріалів справи документів та документів, які надавались контролюючому органу, було можливо встановити підстави для складання та направлення на реєстрацію спірних накладних.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої  інстанції, що рішення від 23.07.2020 №1760388/42682736 та №1760395/42682736 є протиправними та підлягають скасуванню. 
Оскільки рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних підлягає скасуванню, відповідно пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 №1246, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 3 від 01.07.2020 та № 4 від 03.07.2020.
Статтею 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод   (право на ефективний засіб юридичного захисту) передбачено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.
При цьому під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Таким чином, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої  інстанції, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Головного управління ДПС у Запорізькій області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості та зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №3 та №4.  
Враховуючи викладене, доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ ВП 44118663), який є правонаступником Головного управління ДПС у Запорізькій області (код ЄДРПОУ 43143945) – залишити без задоволення. 
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.03.2021 року – залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 22.06.2022 та в силу ст. 328 КАС України може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
          Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 22.06.2022.
          В повному обсязі постанова виготовлена 27.06.2022.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова