П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 серпня 2022 р.	м. Одеса	Справа № 420/16491/21	
Час та місце ухвалення рішення суду 1 інстанції:
16:13 год., м. Одеса;
Дата складання повного тексту рішення суду 1 інстанції:
24.11.2021 року;
Головуючий в 1 інстанції: Балан Я.В.
          
           П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:
                          Головуючого судді – Єщенка О.В.
                           суддів                      – Крусяна А.В.
                                                            – Яковлєва О.В.
        
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2021 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №00212560703 від 28.08.2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11428921,00 гривень та застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на додану вартість у розмірі 2857230,00 гривень, форми «В1»;
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області №00212570703 від 28.08.2021 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» застосовано штраф у розмірі 0,00 гривень, форми «ПН»;
зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» у розмірі 11428921,00 гривень, у відповідності до абзацу 2 пункту 200.15 статті 200 Податкового кодексу України.
В обґрунтування позову зазначено, що в червні 2021 року позивачем подано до податкового органу податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2021 року разом із заявою про повернення бюджетного відшкодування на рахунок у банку. Дотримання позивачем податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість податковим органом перевірено під час позапланової документальної виїзної перевірки, за результатом якої встановлено ряд порушень підприємством положень податкового законодавства, у тому числі виявлено завищення суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню; відсутність реєстрації в ЄРПН податкових накладних; незабезпечення платником зберігання первинних та інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених податковим законодавством строків. На підставі виявлених порушень відповідачем винесено оспорювані за цим позовом податкові повідомлення-рішення.
Оспорюючи правомірність та обґрунтованість висновків відповідача, позивач вказує, що право на бюджетне відшкодування виникло у підприємства наслідок господарських операцій з придбання телекомунікаційних, орендних, митно-брокерських послуг та товарів. Вказані операції підтверджуються належним чином оформленими договорами, первинною і розрахунковою документацією та свідчать дотримання платником норм податкового законодавства під час провадження своєї діяльності.
Окремо позивач звертає увагу на те, що в порушення порядку оформлення результатів документальних перевірок відповідачем не було досліджено і фактично перевірено на підставі первинної документації дотримання підприємством податкового, валютного та іншого законодавства під час господарських операцій з придбання телекомунікаційних, орендних, брокерських послуг відповідно від постачальників цих послуг: ТОВ «ІНТЕРТЕЛЕКОМ», ТОВ «Офіс-центр «Приморський», ТОВ «ТВОЯ ЛОГІСТИКА», ТОВ «САЙРУС-ГРУП», жодних правопорушень виявлено не було.
Посилаючись на принцип індивідуальної відповідальності у податковій сфері, позивач також наголошує на необґрунтованості підстав для невизнання права позивача на податковий кредит, з огляду на посилання контролюючого органу на відсутність у контрагента – ТОВ «ФОКРОС» матеріально-технічних можливостей для здійснення господарських операцій з оренди приміщень. Додає, що на факт реальності цих операцій не впливає і відсутність у позивача товарно-транспортних накладних стосовно перевезення товарів автомобільним транспортом, оскільки у відповідних взаємовідносинах позивач не є замовником послуг з перевезення. При цьому, неподання товарно-транспортної накладної не може беззаперечно свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.
Не відповідають дійсності та правовій аргументації є і висновки відповідача про не надання позивачем результатів інвентаризації залишків ТМЦ (причину формування від`ємного значення), задекларованих плаником податків. Посилаючись на приписи п.п. 20.1.9 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України та Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 року №879, позивач зазначає, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю. Проведення інвентаризації має здійснюватись саме платником податку, а контролюючий орган наділений лише правом вимоги на її проведення. Нестача придбаних товарів має бути виявлена в результаті інвентаризації, здійсненої під час проведення перевірки і у межах якої ініційовано інвентаризацію. Копії інвентаризаційних описів представлені податковому органу з дотриманням положень п. 44.6 ст. 44, п.п. 86.1, 86.7 ст. 86 Податкового кодексу України та невідкладно після їх затвердження керівником підприємства.
З огляду на те, що під час перевірки відповідачем не надано належної оцінки специфіки господарської діяльності позивача, а також представленій у повному об`ємі первинній, бухгалтерській і розрахунковій докуметації, у тому числі відповідачем не дотримано вимоги законодавства, що регулюють порядок оформлення результатів перевірки, надіслання податкових повідомлень-рішень, позивач вимушений звернутись до суду із цим позовом за захистом своїх прав та інтересів.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2021 року адміністративний позов задоволено частково.
Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області форми «В1» №00212560703 від 28.08.2021 року, яким Товариству з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11428921,00 гривень та застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на додану вартість у розмірі 2857230,00 гривень.
Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області форми «ПН» №00212570703 від 28.08.2021 року, яким до Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» застосовано штраф у розмірі 0,00 гривень.
У задоволенні решти позовних вимог суд відмовив.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» понесені судові витрати у розмірі 22700,00 гривень.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» понесені судові витрати на професійну правову допомогу у розмірі 20000,00 гривень.
Проаналізувавши положення п.п. 14.1.36, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, ст. 44, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, ст. 200 Податкового кодексу України та ст.ст. 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суд першої інстанції виходив з того, що податковий кредит має бути підтверджений фактично здійсненими господарськими операціями та підтверджений належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення цих операцій. Перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження. При цьому, первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Дослідивши матеріали справи, суд першої інстанції визначив, що заявлений позивачем до бюджетного відшкодування податковий кредит, визначений з договірної (контрактної) вартості, у зв`язку з придбанням товарів та послуг у контрагентів, взаємовідносини з якими є реальними, підтвердженими первинними документами та, крім того, не піддавались сумніву зі сторони податкового органу.
З врахуванням тієї обставини, що нарахування податкового кредиту здійснювалось незалежно від використання товарів/послуг в межах господарської діяльності та протягом звітного (податкового) періоду, а операції з ТОВ «ФОКРОС», які, на думку податкового органу, не є реальними, не вплинули на відшкодування податку на додану вартість, суд першої інстанції дійшов висновку про невідповідність тверджень контролюючого органу щодо відсутності у платника права на бюджетне відшкодування критерію обґрунтованості та правомірності і, відповідно, наявність безумовних підстав для скасування оспорюваних рішень відповідача.
Разом з цим, з посиланням на положення п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), суд першої інстанції виходив з того, що обов`язок внести до Реєстру заяв інформацію про повернення позивачу суми бюджетного відшкодування у контролюючого органу може виникнути у випадку набрання законної сили даним рішенням суду. З огляду на те, що судовому захисту підлягає вже порушене право, суд першої інстанції визначив, що позовні вимоги про зобов`язання податкового органу внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування задоволенню не підлягають.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати судове рішення в частині задоволених вимог та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не надано належної правової оцінки положенням п.п. 198.1, 198.2, 198.6, п.п. 200.1, 200.4, 200.7 ст. 200 Податкового кодексу України і помилково не враховано, що використання ТМЦ, які є основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми з цього податку до бюджетного відшкодування, в операціях, що у розумінні приписів п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, не є господарською діяльністю, є підставою для платника для нарахування податкових зобов`язань, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу України.
Фактичне не підтвердження, у тому числі на законні вимоги контролюючого органу, зберігання товарно-матеріальних цінностей нівелює правом платника на декларування від`ємного значення з ПДВ та заявлення його до бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок, відкритий в банківській установі.
Акцентуючи увагу на тому, що формально оформлені (складені) первинні документи та/або сплата грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг), апелянт додає, що ним вжито усіх належних заходів з перевірки правомірності вимог платника, у тому числі щодо з`ясування фактичного місцезнаходження відповідних ТМЦ та аналізу матеріально-технічних можливостей контрагента для здійснення господарських операцій.
З огляду на те, що під час перевірки та вирішення справи позивачем не доведено правомірність сформованого та заявленого до відшкодування з Державного бюджету податку на додану вартість, апелянт зазначає, що винесення податкових повідомлень-рішень відбулось у межах повноважень відповідача і відповідно до чинного законодавства, тому у суду першої інстанції не виникло обґрунтованих обставин для задоволення позову у відповідній частині.
Окремо посилаючись на положення ст.ст. 139, 236 КАС України, апелянт наголошує на необґрунтованості залишення без задоволення поданого відповідачем клопотання щодо зупинення провадження у цій справі та ігноруванні судом правил щодо пропорційного розподілу судових витрат за рахунок суб`єкта владних повноважень відповідно до розміру задоволених позовних вимог.
У відзиві на апеляційну скаргу Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕГАБУД ПОСТАЧ» посилається на необґрунтованість доводів апелянта, правильність висновків суду першої інстанції та відсутність обставин для скасування судового рішення.
Судом першої інстанції з`ясовано та як встановлено під час апеляційного розгляду, 
22.06.2021 року ТОВ «МЕГАБУД ПОСТАЧ» подано податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2021 року.
У рядку 19 податкової декларації визначений показник від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 11 444 938 грн.
До податкової декларації додано, у тому числі:
Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Додаток 3 до податкової декларації з податку на додану вартість);
Заяву про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (Додаток 4 до податкової декларації з податку на додану вартість), в якій відповідно до ст. 200 Податкового кодексу України платник заявив бюджетне відшкодування, визначене у податковій декларації за вітний період (рядок 20.2) з податку на додану вартість за травень 2021 року у сумі 11 428 921 грн. перерахувати на розрахунковий рахунок у банку.
Відповідно до п.п. 191.1.6 п. 191.1 ст. 191, п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового Кодексу України, наказу від 20.07.2021 року №5095-п та направлень від 21.07.2021 року №9190/15-32-07-03-15, №9196/15-32-07-03-15, №9198/15-32-07-03-15, №9237/15-32-07-03-15 Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МЕГАБУД ПОСТАЧ» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість попередніх звітних періодів зазначених у додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 05.08.2021 року №15976/15-32-07-03-12/42298686.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення ТОВ «МЕГАБУД ПОСТАЧ» п. 44.1, п. 44.3 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198, п. 200.1, абз. б) п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню у розмірі 11 428 921 грн.; п. 198.5 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України у частині відсутності реєстрації в ЄРПН податкових накладних всього на суму ПДВ у розмірі 11 428 921 грн.
На підставі виявлених порушень Головним управлінням ДПС в Одеській області винесено податкові повідомлення-рішення від 28.08.2021 року:
№00212560703, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 11 428 921 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2 857 230;
№00212570703, яким позивачу визначено штраф у розмірі 0,00 грн.
Згідно акту перевірки, підставою для висновків про заниження позивачем податкового зобов`язання по податку на додану вартість стало використання позивачем ТМЦ, які є основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ та заявленої суми ПДВ до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку за травень 2021 року, в операціях, що не є господарською діяльністю.
Вказаного висновку контролюючий орган дійшов з урахуванням тієї обставини, що під час перевірки та на неодноразові законні вимоги платником було відмовлено податковому органу в огляді залишків відповідних ТМЦ, а представлені платником дані проведеної інвентаризації не могли бути враховані при підтвердженні заявлених показників бюджетного відшкодування, з огляду на відсутність у зберігача товарів відповідних матеріально-технічних ресурсів для ведення відповідної діяльності, не підтвердження первинними матеріалами фактичного доставлення товарів до місцяпризначення, розбіжності між даними бухгалтерського обліку платника щодо місця зберігання товарів та даними договору щодо відповідального зберігання ТМЦ.
Не погоджуючись із висновками відповідача, посилаючись на їх неправомірність та необґрунтованість, позивач звернувся до суду із цим позовом, в якому ставиться питання про скасування рішень контролюючого органу.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів виходить з наступного.
За визначеннями, наведеними у п.п. 14.1.36, 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із п.п. 44.1, 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
За правилами п.п. 198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Статтею 200 Податкового кодексу України передбачено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплачений отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1      цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Згідно пункту 200.14 статті 200 Податкового кодексу України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Одночасно слід враховувати, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Згідно із ч. 2 ст. 3 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
У ст. 9 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз приведених положень законодавства свідчить про те, що податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій і які є підставою для формування податкового обліку платника.
Проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Отже, право на віднесення сум податку на додану вартість, сплачених при придбанні товару, наданні послуг/виконанні робіт до податкового кредиту та формування витрат виникає у суб`єкта господарювання в разі фактичного придбання товару, надання послуг/виконання робіт, що підтверджується первинними документами, та використання цих товару/робіт/послуг в господарській діяльності платника.
Стан виконання податкових обов`язків визначається виключно дотриманням норм податкового законодавства. В основу оподаткування покладається не волевиявлення осіб у вигляді цивільно-правового правочину, а фактичний рух активів з урахуванням ділової мети такого руху та його зв`язку з господарською діяльністю платника податків. Це випливає з того, що норми податкового законодавства пов`язують формування податкового кредиту з фактом придбання товарів з метою використання в господарській діяльності.
Отже, визначальним при вирішенні питання щодо формування податкового кредиту має значення не те, які зобов`язання сторони обумовили договором, а те, що вчинив платник податків. З позиції оподаткування не має значення чи є в господарській операції дефект волевиявлення сторін правочину, а має значення господарська операція, що вчинена платником, яка і має бути предметом аналізу в податковому спорі.
Право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (послуг) або основних фондів (та/або будування, спорудження останніх), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами.
Як свідчать обставини справи, протягом перевіряємого періоду ТОВ «Мегабуд Постач» здійснював господарські операції із ввезення на митну територію України товарів господарського призначення.
На підтвердження виконання операцій з постачання на митну територію України та придбання товарів на умовах комісії позивачем представлено контролюючому органу та суду:
Контракти від 20.07.2020 року №20072020, від 04.11.2020 року №041120AGT-MP, укладений з Компанією «AG TRADE COMPANY LIMITED»; Договір комісії від 02.09.2020 року №МЕГ/РЛ/20, укладений з ТОВ «Ролінз Груп; Договір комісії від 09.09.2020 року №МЕГ/ДІЛ/20, укладений з ТОВ «ДК ДІЛАЙТ»; Договір комісії від 02.09.2020 року №МГ/ЕВ/20, укладений з ТОВ «Європа ТОРГ ТГ»;
Вантажно-митні декларації, інвойси, в яких зазначено перелік товарів, їх кількість та ціна; звіти комісіонера.
Після проходження митних процедур, поставлений товар одержаний ТОВ «ФОКРОС» на зберігання відповідно до Договору відповідального зберігання від 05.10.2020 року №0510-11-В3, укладеного з ТОВ «Мегабуд Постач».
Так, за Договором відповідального зберігання від 05.10.2020 року №0510-11-В3, ТОВ «Мегабуд Постач» (Поклажодатель) в порядку та на умовах, визначених Договором, передає, а ТОВ «ФОКРОС» (Зберігач) приймає на відповідальне зберігання матеріальні цінності Поклжодавця.
У п.п. 1.2, 1.3, 1.4 Договору сторони обумовили, що згідно даного Договору товаром є: товари господарського призначення.
Зберігач здійснює зберігання Товару за наступними адресами:
65031, м. Одеса, вул.. Миколи Боровського, буд. 33;
65111, м. Одеса, Старокиївське шосе, 19 км, буд. 4, 2;
Київська обл., м. Бориспіль, вл. За вокзальна, буд. 5.
Поклажодавець зобов`язується провести оплату за надані послуги в розмірі та терміни, визначені умовами договору.
Відповідно до п. 2.1 Договору Зберігач зобов`язаний:
доставити Товар з митниці до місця зберігання власним транспортом;
забезпечити схоронність Товару Поклажодавця;
вчасно вживати заходів по заобіганню ушкодження, псування і втрати Товару;
вчасно повідомляти Поклажодавця про обставини, що загрожують схоронності товару;
забезпечити стан складських приміщень, де зберігається товар Поклажодавця у відповідності будівельним, технічним, протипожежним, санітарним нормам, правилам техніки безпеки.
у випадку припинення дії цього Договору за вимогою Поклажодавця повернути останньому весь товар зі зберігання.
Поклажодавець зобов`язаний:
здійснювати передачу товару на зберігання;
передавати на зберігання товар належної якості та з належним чином оформленими документами;
вчасно оплачувати послуги Зберігача по зберіганню товару.
Згідно із п.п. 3.1, 3.2, 3.3, 3.4 Договору предача товару на відповідальне зберігання здійснюється за актом приймання-передачі товару.
Зняття товару зі зберігання здійснюється в місці зберігання товару за актами приймання-передачі.
Кількість і вартість (заставна) товару, який передається на відповідальне зберігання, зазначається в актах приймання-передачі.
Сторони проводять інвентаризацію товару Поклажодавця на складі Зберігача, результати якої оформлюються Сторонами Інвентаризаційною відомістю на товар.
У п.п. 4.1, 4.2, 4.3 Договору сторони передбачили, що послуги Зберігача по зберіганню вього товару складають 8000 грн. на місяць, без ПДВ.
Зберігач щоквартально виставляє Поклажодавцю для оплати рахунок та щомісяця акт прийому-передачі наданих послуг. Поклажодавцеь повинен підписати та направити Зберігачу акт прийому-передачі наданих послуг протягом 3 днів з моменту отримання або направити обґрунтовані заперечення в той же строк.
Поклажодавець щоквартально здійснює оплату наданих Зберігачем послуг протягом 15 (п`ятнадцяти) календарних днів після отримання рахунка та підписання сторонами акта наданих послуг шляхом перерахування коштів у національній валюті України на розрахунковий рахунок або в касу Зберігача.
Пунктом 9.1 передбачено, що Договір набирає чинності з моменту його підписання сторонами і діє до 06.10.2021 року, але у будь-якому разі до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за Договором.
На підтвердження виконання умов вказаного Договору позивачем представлено акти приймання-передачі майна; акти наданих послуг, платіжні доручення та квитанції до прибуткових касових ордерів.
В грудні 2020 року ТОВ «Мегабуд Постач» за участю ТОВ «ФОКРОС» на підставі розпорядчого документа від 23.12.2020 року №1-інв виконано зняття фактичних залишків, які обліковуються на субрахунках 2811 «Товари на відповідальному зберіганні» та зберігаються на складах за адресою: м. Одеса, Старокиївське щосе 19 км, буд. 4, к. 2; м. Бориспіль, вул. Завокзальна, б.5
Згідно інвентаризаційних описів №1, №3 станом на 31.12.2020 року цінності, перелічені в описі, знаходяться на відповідальному зберіганні ТОВ «ФОКРОС».
12.07.2021 року ТОВ «ФОКРОС» звернулось до ТОВ «Мегабуд Постач» з листом за вих. №12, в якому, в рамках Договору від 05.10.2020 року №0510-11-В3, у зв`язку із виробничою необхідністю, просило надати згоду на переміщення товарів, прийнятих на відповідальне зберігання за наступними адресами:
ТМЦ, що зберігаються за адресою: м. Бориспіль, вул. Завокзальна, б. 5, переміщаються на склад за адресою: м. Київ, Святошинський р-н, вул. Миколи Краснова, 27;
ТМЦ, що зберігаються за адресою: м. Одеса, Старокиївське щосе 19 км, буд. 4, к. 2 та м. Одеса, вул. М. Боровського, буд. 33 переміщаються на склад за адресою: м. Київ, Дніпровський р-н, вул. Каховська, 64.
21.07.2021 року, на виконання вимог контролюючого органу в межах документальної позапланової перевірки, ТОВ «Мегабуд Постач» видано наказ про проведення вибіркової позапланової інвентаризації активів, а саме товарно-матеріальних цінностей станом на 22.07.2021 року.
Визначено відповідальних осбі за проведення інвентаризації, строки проведення звірки та подання її результатів.
29.07.2021 року складено інвентаризаційний опси за №1, згідно якого на підставі розпорядчого документа від 21.07.2021 року №1-інв виконано зняття фактичних залишків, які обліковуються на субрахунках 2811 «Товари на відповідальному зберіганні» та зберігаються на складах ТОВ «ФОКРОС» за адресою: м. Київ, Дніпровський р-н, вул. Каховська, 64, м. Київ, Святошинський р-н, вул. Миколи Краснова, 27.
Згідно інвентаризаційних описів №1, №2 станом на 22.07.2022 року цінності, перелічені в описі, знаходяться на відповідальному зберіганні ТОВ «ФОКРОС».
Перевіркою встановлено та як не заперечується учасниками, на момент виникнення спірних правовідносин імпортований на територію України товар позивачем не реалізований.
Фактично, право позивача на бюджетне відшкодування контролюючим органом не визнано у зв`язку із неможливістю встановити фактичне місцезнаходження та наявність ТМЦ, імпортованих підприємством на територію України.
За висновком контролюючого органу, відмова позивача на неодноразові вимоги податкового органу у проведенні інвентаризації ТМЦ в присутності перевіряючи та допустку посадових осіб органу до місця зберігання товарів, а також не підтвердження наявності у власності чи іншого права ТОВ «ФОКРОС» користування складськими приміщеннями, у тому числі наявності у контрагента необхідної кількості трудових ресурсів, не можливість встановити фактичне переміщення товарів на підставі відповідної супроводжуючої документації з порту призначення на склад зберігання тощо, спростовує як можливість здійснення вказаним постачальником господарської діяльності так і використання позивачем ТМЦ в господарській діяльності.
Колегія суддів враховує, що відповідно до п.п. 20.1.4, 20.1.9, 20.1.13 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право:
проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення;
вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки;
доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень (крім житла громадян) та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності та/або є об`єктами оподаткування, або використовуються для отримання доходів (прибутку), або пов`язані з іншими об`єктами оподаткування та/або можуть бути джерелом погашення податкового боргу.
Таким чином, контролюючий орган наділений правом вимагати проведення інвентаризації під час здійснення відповідної перевірки з метою використання отриманих відомостей в межах цієї ж перевірки.
Проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Одночасно, орган податкового контролю наділений правом доступу під час проведення перевірок до територій, приміщень та іншого майна, що використовуються для провадження господарської діяльності.
Виходячи з обставин у цій справі, колегія суддів погоджується із законністю вимог податкового органу до платника щодо забезпечення доступу до місця знаходження товарно-матеріальних цінностей задля перевірки дійсності наміру платника використання імпортованих ТМЦ у межах своєї господарської діяльності.
З урахуванням одержаної під час податкової перевірки інформації щодо відсутності у зберігача товарів необхідної матеріально-технічної бази для виконання покладених згідно відповідного договору зобов`язань, колегія суддів не може погодитись із ґрунтовністю доводів позивача щодо неможливості забезпечити допуск податкового органу до місця зберігання ТМЦ, з огляду на відсутність відповідної згоди зберігача товарів.
Вимоги контролюючого органу щодо забезпечення допуску до ТМЦ, у тому числі, під час проведення інвентаризації, є цілком обґрунтованими, оскільки такі дії направлені виключно на перевірку використання отриманих товарів в межах господарської діяльності підприємства і не порушують прав платника.
У зв`язку із чим, колегія суддів звертає увагу на те, що представлені позивачем матеріали лише свідчать про імпорт товарів на митну територію України, оплату митних процедур та зборів, достатньо не підтверджують факт використання цих товарів в господарській діяльності, що за сукупністю обставин дає підстави вважати правильними висновки податкового органу щодо не підтвердження права підприємства на бюджетне відшкодування та, відповідно до п.п. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, виникнення у платника податкового обов`язку нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Інші доводи апелянта, у тому числі обґрунтовані під час апеляційного проваження з посиланням на ряд угод між ТОВ «ФОКРОС» з іншими підприємствами, зводяться до визнання в судовому порядку недійсності договору відповідального зберігання, що не стосується спірних правовідносин (використання позивачем ТМЦ в межах господарської діяльності), а є, як не заперечується сторонами, предметом судового розгляду в іншій адміністративній справі.
Одночасно, апеляційний суд враховує, що відповідно до п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Акт перевірки не може розглядатися як заява або повідомлення про вчинення кримінального правопорушення щодо ухилення від сплати податків.
Як свідчать відомості Додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за травень 2021 року, сума бюджетного відшкодування розрахована платником, у тому числі, з урахуванням ПДВ, сформованого за результатами операцій з ТОВ «ІНТЕРТЕЛЕКОМ» (ІПН 301090115015), ТОВ «Офіс-центр «Приморський» (ІПН 320941415437), ТОВ «ТВОЯ ЛОГІСТИКА» (ІПН 402152826592), ТОВ «САЙРУС-ГРУП» (ІПН 383075826538), та до відшкодування за цими операціями позивачем заявлено ПДВ на суму 16220,85 грн.
Порушень податкового законодавства за результатом цих операцій контролюючим органом під час документальної перевірки встановлено не було, ці операції фактично не досліджувались органом податкового контролю, у зв`язку із чим колегія суддів вважає за необхідне погодитись з доводами позивача про неправомірність та необґрунтованість зменшення від`ємного значення з ПДВ за рахунок цих операцій, на саме за основним платежем у розмірі 16220,85 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 4055,21 грн. згідно податкового повідомлення-рішення від 28.08.2021 року №00212560703.
Водночас, на переконання апеляційного суду, посилання позивача на технічні неточності у рішеннях податкового органу в частині зазначення номеру акту перевірки, на підставі яких ці рішення прийняті, підстави для скасування в судовому порядку обгрунтовано прийнятих податкових повідомлень-рішень (у тому числі в оrреміq частині) створювати не може.
Також, судом першої інстанції вірно враховано, що відповідно до п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду, контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Таким чином, обов`язок внести до Реєстру інформацію про повернення платнику суми бюджетного відшкодування у контролюючого органу виникає у зв`язку із набранням законної сили відповідним рішенням суду.
На момент вирішення справи відсутні обставини, які б могли свідчити про не виконання відповідачем таких функцій, а відповідно – про порушення прав та інтересів платника, що відповідно до положень ст. 2 КАС України позбавляє адміністративний суд задовольнити позов у цій частині.
За сукупністю встановлених обставин, колегія суддів доходить висновку про часткове задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, оскільки висновки суду не відповідають нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, та обставинам справи, колегія суддів вважає, що судове рішення відповідно до вимог ст. 317 КАС України підлягає скасуванню з ухваленням нового судового рішення.
Відповідно до приписів ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 139, 308, 311, п. 2 ч. 1 ст. 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – задовольнити частково.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 листопада 2021 року – скасувати.
Ухвалити нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "МЕГАБУД ПОСТАЧ" до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії – задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 28.08.2021 року №00212560703 в частині завищення суми бюджетного відшкодування по податку на додану вартість у розмірі 16220,85 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 4055,21 грн.
В задоволенні решти позовних вимог – відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили негайно після її прийняття, але може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту постанови.

        Головуючий-суддя:                                                                О.В. Єщенко  
         
        Судді:                                                                                        А.В. Крусян  
                                                                                                             
                                                                                                            О.В. Яковлєв