ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/9054/21                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Лисенко В.І.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  08 червня 2022 року                                                                        м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого судді                                                                             Ганечко О.М.,
суддів                                                                                              Кузьменка В.В.,
                                                                                                    Василенка Я.М.,

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби України у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2021 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРСПЕЦЛОГІСТИКА" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити дії,
   
В С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю "УКРСПЕЦЛОГІСТИКА" з позовом до Державної податкової служби України, у якому просило суд:
- визнати протиправними дії (бездіяльність) Державної податкової служби України щодо не реєстрації податкової накладної за № 1 від 02.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРСПЕЦЛОГІСТИКА»;
- скасувати рішення комісії № 24911/42827904/2 від 03.06.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.04.2021;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 02.04.2021, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРСПЕЦЛОГІСТИКА».
Позов мотивовано протиправністю дій щодо відмови у реєстрації поданої позивачем податкової накладної, оскільки контролюючим органом необґрунтовано було зупинено реєстрацію податкової накладної № 1 від 02.04.2021.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2021 р. адміністративний позов задоволено частково. 
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Київській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Державної податкової служби № 2646557/42827904 від 12.05.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.04.2021.
Зобов`язано Державну податкову службу України (код ЄДРПОУ- 43005393) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 02.04.2021, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРСПЕЦЛОГІСТИКА». 
У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління Державної податкової служби України у Київській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.04.2022 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у порядку письмового провадження на 08.06.2022.
Дану справу розглянуто в порядку письмового провадження, оскільки, відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
У апеляційній скарзі заявлено клопотання про заміну відповідача Головного управління ДПС у Київській області (ЄДРПОУ 43141377) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС (ЄДРПОУ 44096797).
Відповідно до норм ст. 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Розглянувши заявлене апелянтом клопотання, беручи до уваги зміст постанови КМУ від 30.09.2020 № 893, наказу ДПС України від 24.12.2020 № 755, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для задоволення вказаного клопотання та про заміну відповідача Головного управління ДПС у Київській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, як відокремлений підрозділ ДПС.
Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРСПЕЦЛОГІСТИКА» (ЄДРПОУ 42827904) є юридичною особою, яку зареєстровано 18.02.2019, номер запису: 13571020000006147.
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, видами діяльності позивача за кодами КВЕД є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 85.60 Допоміжна діяльність у сфері освіти; 46.77 Оптова торгівля відходами та брухтом; 49.41 Вантажний автомобільний транспорт; 55.90 Діяльність інших засобів тимчасового розміщування; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 58.12 Видання довідників і каталогів; 58.19 Інші види видавничої діяльності; 59.11 Виробництво кіно- та відеофільмів, телевізійних програм; 59.20 Видання звукозаписів; 62.02 Консультування з питань інформатизації; 63.11 Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки;    36.00 Забір, очищення та постачання води; 38.12 Збирання небезпечних відходів;               38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів; 38.22 Оброблення та видалення небезпечних відходів; 38.31 Демонтаж (розбирання) машин і устатковання;                         38.32 Відновлення відсортованих відходів; 39.00 Інша діяльність щодо поводження з відходами; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням. 
Позивач є платником податку на додану вартість, має право складати податкові накладні та реєструвати їх у Єдиному реєстрі податкових накладних. 
05.06.2020, між позивачем (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКО-ФОРС» (виконавець) (ЄДРПОУ - 42827904) укладено договір про надання послуг       № 34/05 (а.с. 10-13). За умовами договору, замовник зобов`язується передати відходи, а виконавець надати послуги по їх виведенню шляхом виконання операції D5, розділу А додатка 1 до Положення, затвердженого постановою КМУ № 1120 від 13.07.2000, на умовах цього договору. Згідно п.2 Договору, вартість послуг, що зазначені в предметі договору, є договірна та визначена у Додатку №1 до договору - Протокол узгодження договірної ціни на послуги, який є невід`ємною частиною до цього договору. 
У свою чергу, 10.12.2020, між позивачем (виконавець) та товариством з обмеженою відповідальністю «ЕКО-ВТОР» (Замовник), код ЄДРПОУ - 35506576 укладено договір про надання послуг (а.с. 4-8). Згідно п.1 договору,   замовник зобов`язується передати полімери синтетичні зіпсовані, забруднені або неідетифіковані їх залишки, які не можуть бути використані за призначенням (відходи), а виконавець надати послуги по їх перевезенню з території замовника для подальшого видалення згідно договору №34/05 від 05.06.2020 між ТОВ «УКРСПЕЦЛОГІСТИКА» на ТОВ «ЕКО-ФОРС», шляхом виконання операції Д5, розділу А додатка 1 до Положення, затвердженого постановою КМУ № 1120 від 13.07.2000 на умовах цього договору. Базисні умови поставки відходів - ЕХW - м. Фастів, вул. Кожанське шосе, 4а (а.с. 4-8). Згідно розділу 2 договору вартість послуг, що зазначені в предметі договору, є договірна та визначена у Додатку №1 до договору - Протокол узгодження договірної ціни на послуги, який є невід`ємною частиною до цього договору. Розрахунки по договору здійснюються в національній валюті України в безготівковій формі. За виконання послуг, зазначених у Договорі, замовник здійснює в розмірі 100% ціни послуг згідно акту наданих послуг, впродовж   5 календарних днів, шляхом перерахування коштів на поточний рахунок виконавця на підставі виставлених рахунків. Датою здійснення платежу вважається дата зарахування коштів на поточний рахунок виконавця.
З протоколу узгодження договірної ціни на послуги, який є додатком №1 до договору про надання послуг №10/12 від 10.12.2020 вбачається, що сторони досягли домовленості про те, що розмір договірної ціни за надання послуг з передачі полімерів синтетичних зіпсованих, забруднених або неіндетифіковані їх залишки, які не можуть бути використані за призначенням, з української та давальницької сировини замовника (код №2416.1.1.02 згідно Класифікатору відходів ДК 005-96, 4 клас небезпеки) становить 546,00 грн. за м.куб. (при умові навантажування 30 т відходів в 55 м куб. об`єму) (а.с. 9). 
Згідно акту надання послуг №12 від 02.04.2021, позивач виконав послуги по навантаженню та транспортуванню з метою подальшого видалення полімерів синтетичних зіпсованих, забруднених або неіндетифікованих, їх залишків, які не можуть бути використані   за призначенням, з української та давальницької сировини замовника   у кількості 275 м. куб., що дорівнює 174900 грн, у тому числі з ПДВ - 29150 грн (а.с. 79).
З акту прийому-передачі та видалення відходів №1-0204 від 02.04.2021 вбачається, що у рамках виконання договору №10/12 від 10.12.2020 між ТОВ "ЕКО-ВТОР" (замовник) та                  ТОВ "УКРСПЕЦЛОГІСТИКА" (виконавець), останній отримав з метою вивезення з території замовника, для подальшого видалення,   згідно договору №34/05 від 05.06.2020 між                           ТОВ "УКРСПЕЦЛОГІСТИКА" та ТОВ "ЕКО-ФОРС" полімери синтетичні зіпсовані, забруднені або неідентифіковані їх залишки, які не можуть бути використані за призначенням масою 30650, шляхом виконання операцій D5 розділу А додатка 1 до Положення, затвердженого постановою №1120 (а.с. 91).   
У зв`язку з чим, сторонами оформлено товарно-транспортну накладну №02/04 від 02.04.2021 (а.с. 70). 
Як вбачається з копії платіжного   доручення №766 від 12.04.2021, ТОВ «ЕКО-ВТОР" (замовник) повністю розрахувався   за здійснені послуги з перевезення відходів з території замовника, зокрема, за актом №12 від 02.04.2021, у розмірі 174900 грн (а.с. 71).   
За наслідками здійснення господарської операції із ТОВ «ЕКО-ВТОР», позивачем складено та подано до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 02.04.2021 (а.с. 27). 
Згідно з квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних в ЄРПН від 02.04.2021 № 1, податкова накладна прийнята, реєстрація зупинена у зв`язку із тим, що «Відповідно до п.  201.16    ст.  201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 38.21, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг) його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Запропоновано позивачеві надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено, що показник «D» = 2.7216%, «Р» = 0 (а.с. 28). 
У відповідь на вищевказану квитанцію, якою реєстрацію податкової накладної зупинено, позивачем направлено відповідачеві пояснення від 07.05.2021 за вих. № 0705, та надано копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено та копії документів достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлення реальності здійснення операцій по договору та відсутність порушення норм податкового законодавства (а.с. 29, 30).
Однак, рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС у Київській області від 12.05.2021 № 2646557/42827904, позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної від 02.04.2021 № 1 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с. 31).
Не погоджуючись із вказаним рішенням відповідача, позивач оскаржив його в порядку адміністративного оскарження (а.с. 32-33, 34), проте, рішенням Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03.06.2021 № 24911/42827904/2 залишено скаргу позивача без задоволення, а рішення відповідача від 12.05.2021 № 2646557/42827904 без змін.
Вважаючи вказане рішення протиправним, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Суд першої інстанції, частково задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що у квитанції не було зазначено конкретної інформації щодо ризиковості здійснення операцій позивачем, достатньої для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якої здійснено зупинення реєстрації податкових накладних позивача, а зазначено лише загальне посилання на відповідність критерію ризиковості здійснення операцій. При цьому, у вказаній квитанції відсутній перелік документів, необхідних для подання позивачем для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації. Під час зупинення реєстрації спірних податкових накладних відповідач застосував критерії ризиковості здійснення операцій до податкової накладної, що не відповідає приписам пунктів 6, 7 Порядку № 1165, та свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних. Посилання на вказані у рішенні підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення Комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність рішення про зупинення реєстрації податкової накладної.
Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк на момент прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, позивач не виконав усіх умов визначених законом, не надав необхідних документів на підтвердження реальності господарської операції. Апелянт вказує на те, що до пояснень не було надано товарно-транспортні накладні, банківські виписки (платіжні доручення), додаткову угоду.
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються  Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI.
Згідно з підпунктами «а», «б» пункту  185.1 статті  185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України. Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно положень пункту  187.1  статті  187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Відповідно до змісту пункту  188.1  статті  188 ПК України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
За пунктом   201.10   статті  201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
У силу змісту пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246  (далі по тексту - Порядок № 1246) податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог  ПК України  в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно з приписами п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п.192.1  ст.192 та п.201.10 ст.201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п.201.1 ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п.201.3 і 201.9 ст.2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Аналогічні норми містяться у п. 201.16 ст. 201 ПК України, згідно яким реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165, на виконання вимог п. 201.16 ст. 201 ПК України  затверджено Порядок з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок № 1165).
Так, за пунктом 3 Порядку № 1165, визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.
Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті З цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації. перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно із п.п. 7, 8 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.
Пунктами 10, 11 Порядку № 1165, встановлено, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;       2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
З наведеного слідує, що податковий орган зобов`язаний зазначити в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування критерій (критерії) ризиковості здійснення операцій з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку та з обов`язковим зазначенням переліку документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Водночас, під час розгляду даного спору в суді першої інстанції було досліджено, що у квитанції контролюючого органу від 05.05.2021 вказано, що відповідно до п.  201.16   ст.  201 ПК України,  реєстрація податкової накладної № 1 від 02.04.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 38.21 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсяг) його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Так, у Додатку 3 Порядку № 1165, визначено критерії ризиковості здійснення операцій. Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій передбачено - відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01.01.2017 в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, зупинення реєстрації ПН/РК за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Разом з цим, у даному випадку, у квитанції не було зазначено конкретної інформації щодо ризиковості здійснення операцій позивачем, достатньої для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі якої здійснено зупинення реєстрації податкових накладних позивача, а зазначено лише загальне посилання на відповідність критерію ризиковості здійснення операцій, до того ж, у вказаній квитанції також і відсутній перелік документів, необхідних для подання позивачем для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що під час зупинення реєстрації спірних податкових накладних відповідач застосував критерії ризиковості здійснення операцій до податкової накладної, що не відповідає наведеним вище приписам пунктів 6, 7 Порядку № 1165, та свідчить про відсутність обґрунтованих підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі по тексту - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до п.201.16  ст.  201 ПК України  зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку № 520, визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Пунктом 6 Порядку № 520, передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог  Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги»  та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (п. 7 Порядку № 520).
Пунктами 9-11 Порядку № 520, визначено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
У даному випадку, рішенням Комісії контролюючого органу від 12.05.2021                               № 2646557/42827904 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.04.2021, де підставою ухвалення вказаного рішення зазначено: «ненадання платником податку копій договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбавання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особистих рахунків», при цьому, як було правильно акцентовано увагу судом першої інстанції, вказані рішення не містять підкреслень тих документів, які позивачем не надано, а здіснюють посилання ненадання загального переліку документів, без належної конкретизації. Водночас, посилання на вказану підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення Комісією доказів того, що документи, подані є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, безпосередньо свідчить про протиправність такого рішення, оскільки головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами владних повноважень, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, настанов для їх розв`язання що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
Тобто, в оскаржуваному рішенні так і не було наведено обґрунтувань причин відмови в реєстрації податкової накладної, складеної позивачем, а отже, останнє є нечітким та неконкретизованим. При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних, адміністративний суд не досліджує сам зміст господарських правовідносин. 
Посилання апелянта на те, що до пояснень не було надано товарно-транспортні накладні, банківські виписки (платіжні доручення), додаткову угоду, колегією суддів не приймається до уваги, оскільки в оскаржуваному рішенні про це не зазначено, а здійснено посилання на ненадання більш ніж 8 різних за своєю суттю документів, як і не заповнена графа додаткова інформація (зазначити конкретні документи). (а.с. 31)
Тож, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є формальним та об`єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, а тому, не може бути визнано законним та обґрунтованим. Комісія регіонального рівня, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій та не визначала документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.
Водночас, надання оцінки реальності/нереальності вказаної господарської операції, не є предметом даного спору, а посилання апелянта на ненадання позивачем певних документів є загальним, та не відображає позицію податкового органу про те, все ж таки яких саме документів не було надано. 
Оскільки вказане рішення комісії ГУ ДПС у Київській   області від 12.05.2021                            № 2646557/42827904 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 02.04.2021   не відповідає критеріям правомірності, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України, суд першої інстанції мав підстави для висновку про визнання його протирпавним та скасування.
Тож, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню, за наслідком апеляційного розгляду, колегія суддів дійшла висновку про те, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.          
Керуючись ст. ст. 243, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

        
   П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2021 р. - залишити без змін.
          
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена з підстав, визначених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя                                                                          О.М. Ганечко 

Судді                                                                                                       В.В. Кузьменко
                                                                                                            
                                                                                                     Я.М. Василенко