ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 826/14320/18
адміністративне провадження № К/9901/19945/20 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу 
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання дій та бездіяльності протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та зобов`язання вчинити дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою  Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 17 жовтня 2019 року (прийняте у складі головуючого судді Погрібніченка І.М.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Ганечко О.М., суддів Кузьменка В.В., Чаку Є.В.)     
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» (надалі за текстом - позивач, товариство) звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі- відповідач, податковий орган) у якому просило суд:
1.1. - визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо не проведення реєстрації податкових накладних ПАТ «Укрнафта» № 31239 від 31 березня 2018 року, № 31240 від 31 березня 2018 року, № 31241 від 31 березня 2018 року у Єдиному реєстрі податкових накладних 15 квітня 2018 року;
1.2. - податкові накладні ПАТ «Укрнафта» № 31239 від 31 березня 2018 року, № 31240 від 31 березня 2018 року, № 31241 від 31 березня 2018 вважати прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних 15 квітня 2018 року;
1.3. - визнати протиправними дії відповідача щодо неприйняття податкових накладних  ПАТ «Укрнафта» №8505108/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505109/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505110/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505111/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505112/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505113/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505114/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505115/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505116/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505117/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505118/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505119/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505120/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505121/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505122/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505123/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505124/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505125/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505126/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505127/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505128/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505129/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505130/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505131/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505132/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505133/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505134/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505135/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505136/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505137/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505138/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505139/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505140/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505141/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505142/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505143/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505144/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505145/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505146/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505147/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505148/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505149/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505150/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505151/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505152/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505153/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505154/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505155/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505156/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505157/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505158/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505159/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505160/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505161/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505162/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505163/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505164/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505165/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505166/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505167/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505168/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505169/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505170/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505171/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505172/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505173/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505174/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505175/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505176/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505177/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505178/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505179/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505180/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505181/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505182/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505183/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505184/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505185/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505186/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505187/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505188/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505189/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505190/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505191/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505192/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505193/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505194/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505195/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505196/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505197/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505198/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505199/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505200/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505201/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505202/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505203/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505204/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505205/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505206/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505207/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505208/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505209/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505210/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505211/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505212/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505213/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505214/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505215/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505216/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505217/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505218/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505219/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505220/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505221/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505222/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505223/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505224/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505225/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505226/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505227/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505228/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505229/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505230/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505231/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505232/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505233/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505234/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505235/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505236/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505237/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505238/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505239/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505240/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505241/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505242/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505243/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505244/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505245/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505246/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505247/7006 від 05 лютого 2018 року, №8505248/7006 від 05 лютого 2018 року, №8506001/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506002/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506003/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506004/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506005/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506006/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506007/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506008/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506009/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506010/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506011/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506012/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506013/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506014/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506015/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506016/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506017/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506018/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506019/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506020/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506021/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506022/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506023/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506024/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506025/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506026/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506027/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506028/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506029/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506030/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506031/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506032/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506033/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506034/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506035/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506036/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506037/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506038/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506039/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506040/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506041/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506042/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506043/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506044/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506045/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506046/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506047/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506048/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506049/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506050/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506051/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506052/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506053/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506054/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506055/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506056/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506057/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506058/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506059/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506060/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506061/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506062/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506063/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506064/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506065/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506066/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506067/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506068/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506069/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506070/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506071/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506072/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506073/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506074/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506075/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506076/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506077/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506078/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506079/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506080/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506081/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506082/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506083/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506084/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506085/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506086/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506087/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506088/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506089/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506090/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506091/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506092/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506093/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506094/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506095/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506096/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506097/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506098/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506099/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506100/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506101/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506102/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506103/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506104/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506105/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506106/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506107/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506108/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506109/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506110/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506111/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506112/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506113/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506114/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506115/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506116/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506117/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506118/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506119/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506120/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506121/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506122/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506123/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506124/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506125/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506126/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506127/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506128/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506129/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506130/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506131/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506132/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506133/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506134/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506135/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506136/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506137/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506138/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506139/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506140/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506141/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506142/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506143/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506144/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506145/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506146/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506147/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506148/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506149/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506150/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506151/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506152/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506153/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506154/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506155/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506156/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506157/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506158/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506159/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506160/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506161/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506162/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506163/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506164/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506165/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506166/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506167/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506168/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506169/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506170/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506171/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506172/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506173/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506174/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506175/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506176/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506177/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506178/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506179/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506180/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506181/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506182/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506183/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506184/7006 від 06 лютого 2018 року, №8506185/7006 від 06 лютого 2018 року, №8511041/7006 від 11 лютого 2018 року, №8513104/7006 від 13 лютого 2018 року для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 27 лютого 2018 року (328 накладних);
1.4. - вважати прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних  27 лютого 2018 року зазначені податкові накладні;
1.5. -  визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення (форми «Н») Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 0004314106 від 21 травня 2018 року про застосування штрафу на загальну суму 1938170,30 грн.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що ПАТ «Укрнафта» своєчасно складено та направлено до Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні з дотриманням вимог щодо їх форми, змісту та порядку направлення, втім реєстрацію останніх не було здійснено в строк, встановлений Податковим кодексом України через протиправні дії контролюючого органу, тобто не з вини позивача, що виключає його відповідальність. А тому, оскільки підставою для притягнення платника податків до відповідальності є вчинення ним податкового правопорушення, тобто дії або бездіяльності, що не відповідають вимогам закону, то на думку позивача, застосування до нього штрафу на загальну суму 1 938 170, 30 грн. податковим повідомленням - рішенням №0004314106 від 21 травня 2018 року є протиправним та підлягає скасуванню.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року позов задоволено частково. 
3.1. Визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України щодо не проведення реєстрації податкових накладних ПАТ «Укрнафта» №31 239 від 31 березня 2018 року, №31 240 від 31 березня 2018 року, №31 241 від 31 березня 2018 року у Єдиному реєстрі податкових накладних 15 квітня 2018 року.
3.2. Зобов`язано Державну фіскальну службу України вважати податкові накладні ПАТ «Укрнафта» №31239 від 31 березня 2018 року, №31240 від 31 березня 2018 року, №31241 від 31 березня 2018 прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних 15 квітня 2018 року.
3.3. Визнано протиправними дії Державної фіскальної служби України щодо неприйняття податкових накладних ПАТ «Укрнафта» для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 27 лютого 2018 року та зобов`язано Державну фіскальну службу України вважати податкові накладні ПАТ «Укрнафта» прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних 27 лютого 2018 року.
3.4. Визнано протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення (форми «Н») Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0004314106 від 21 травня 2018 року про застосування штрафу в частині, а саме на суму 1 938 145, 29 грн.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції з чим погодився суд апеляційної інстанції виходив з того, податковий орган зобов`язаний надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин;
- відповідачем 2 не було надано доказів надіслання позивачу квитанції про прийняття або неприйняття податкових накладних № 31239 від 31.03.2018, № 31240 від 31.03.2018 та  № 31241 від 31.03.2018 протягом операційного дня (15.04.2018 з 00-00 годин до 20-00 годин), в якому подавались вказані податкові накладні;
- оскільки податковим органом в межах операційного дня не було надіслано квитанцію про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкових накладних від 31.03.2018, податкові накладні, вважаються зареєстрованими датою надсилання, в даному випадку 15.04.2018;
- відповідачем 2 не було виконано належним чином покладений на нього обов`язок щодо реєстрації податкових накладних протягом операційного дня, а тому, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність в його діях протиправної бездіяльності щодо не проведення реєстрації податкових накладних;
-   також, 27 лютого 2018 ПАТ «Укрнафта» у проміжок часу з 13 год. 28 хв. по 13 год. 47хв. було надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 328 (триста двадцять вісім) податкових накладних, складених 05.02.2018, 06.02.2018, 11.02.2018, 13.02.2018, та цього ж дня (27.02.2018) о 14 год. 02 хв. та 14 год. 03 хв., позивачу було надіслано квитанції № 1 про неприйняття податкових накладних із зазначенням однакової у всіх випадках причини: «Порушено вимоги наказу Міндоходів України від 29.11.2013 № 729, а саме, подання декількох документів з однаковим іменем файлу не допускається. З наявних в матеріалах справи копій податкових накладних слідує, що останні складені на різних отримувачів (покупців), за різними порядковими номерами, на різні суми, різну номенклатуру товарів/послуг продавця. ПАТ «Укрнафта» не складало та не направляло на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні за однаковими реквізитами, що підтверджується даними переліку податкових накладних, направлених 27.02.2018 відділенням реалізації нафтопродуктів по Львівській обл. ПАТ «Укрнафта» на реєстрацію в ЄРПН, а матеріали справи містять копії квитанції № 1 від 27.02.2018 про реєстрацію відповідачем зовсім інших податкових накладних, відмінних від вказаних 328 податкових накладних. Податковим органом здійснено повторну реєстрацію вже зареєстрованих податкових накладних, в той час, як 328 податкові накладні, що є предметом даної справи, залишись без реєстрації.
- позивачем не було пропущено встановлений строк для реєстрації податкових накладних, підстави для застосування штрафних санкцій, передбачених п. 120-1 ст. 120 ПК України, були відсутні. 
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 10 серпня 2020 року податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та  апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та  апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду від  17 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №826/14320/18 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що у оскаржуваних рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій, суди задовольняючи позов та залишаючи апеляційну скаргу Офісу великих платників без задоволення не посилалися на висновки Верховного Суду у подібних правовідносинах, оскільки такий висновок суду касаційної інстанції наразі відсутній.
5.3. Разом із тим питання несвоєчасної реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних з причини направлення на реєстрацію в ЄРПН податкових накладних за однаковими реквізитами є новим та ще не досліджувалося Верховним Судом.
5.4. Згідно абзацу 9 п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України чітко зазначено, що датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані в квитанції.
5.5. А тому, беручи до уваги дані з ЄРПН, податкові накладні позивачем зареєстровано з пропуском граничного терміну, який передбачено чинним законодавством, що свідчить про правомірність застосування до ПАТ «Укрнафта» штрафу у розмірі 1   938   170, 30 грн.
6. У відзиві на касаційну скаргу податковий орган проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано відмовив у задоволені позовних вимог та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
7. 10 вересня 2020 року справа №826/14320/18 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що 19 квітня 2018 року Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» в Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період січень-березень 2018 року, за результатами проведення якої складено акт № 1035/28-10-41-06/00135390.
9. Висновками акта перевірки встановлено порушення ПАТ «Укрнафта» пункту 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме, реєстрації податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених термінів на загальну суму 19381634,02 грн.
10. 17 травня 2018 року Офісом ВПП ДФС листом за № 20952/10/2810410616 висновки акта перевірки від 19.04.2018  № 1035/28-10-41-06/00135390 залишено без змін.
11. На підставі висновків вказаного акта перевірки, податковим органом винесено податкове повідомлення-рішення від 21.05.2018 № 0004314106, яким за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 19381567,33 грн. до ПАТ «Укрнафта» застосовано штраф в розмірі 10% на суму 1937156,96 грн.; від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 66,69 грн. до позивача застосовано штраф в розмірі 20% на суму 13,34 грн.
12. Рішенням Державної фіскальної служби України № 24711/Б/99-99-11-03-01-25 від 26.07.2018 скаргу товариства залишено без задоволення, а вказані податкове повідомлення-рішення без змін.
13. Не погоджуючись з податковим повідомленням-рішенням та вважаючи, що податкові накладні позивачем було подано на реєстрацію, в строк, передбачений чинним законодавством, ПАТ «Укрнафта» звернулось до суду.
V. Позиція Верховного Суду
14. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
15. Спірним питання у цій справі є порушення граничних термінів реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
16. Спірні правовідносини врегульовані Податковим кодексом України та Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569.
15. Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
16. Відповідно до п.14.1.60 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
17. Згідно з п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
18. Відповідно до п. 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
19. Згідно з п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
20. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
21. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
22. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
23. Відповідно до абз. 11 п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
24. Відповідно до п. 201.1 статті 201 на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
25. Вимоги до граничних строків реєстрації податкових накладних передбачені пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, у відповідності з яким реєстрація платниками податку податкових накладних в ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
26. Відповідно до абзацу першого цього ж пункту, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
27. Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (у редакції, що діє з 01 січня 2017 року, на підставі Закону України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів та 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.
28. Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї (далі - податкова накладна та/або розрахунок коригування), до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Реєстр), звіряння даних, що містяться у виданих платникам податку на додану вартість - отримувачам (покупцям) товарів (послуг) податковій накладній та/або розрахунку коригування, з відомостями, які містяться у Реєстрі визначається відповідно до Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246.
30. Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (в редакції, чинній на момент виникнення та реалізації спірних відносин), після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
- відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
- чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
- дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;
- наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;
- наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
- наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
- факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
- наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;
- дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
31. Положеннями вказаного Порядку встановлено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція) (п. 13).
32. Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (п. 14).
33. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (п. 15).
34. Отже, податковий орган зобов`язаний надіслати платнику податку одну з квитанцій: або про прийняття податкової накладної, або про її неприйняття із зазначенням відповідних причин.
35. Під час розгляду даного спору по суті в судами попередніх інстанцій було досліджено, що податковим органом за результатами проведеної камеральної перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» в Єдиному реєстрі податкових накладних за звітний період січень-березень 2018 року встановлено порушення ПАТ «Укрнафта» пункту 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, а саме, реєстрації податкових накладних з порушенням законодавчо встановлених термінів на загальну суму 19381634,02 грн. та застосовано до останнього штраф на суму 1938170,30 грн.
36. Приписами пункту 1 Розділу ІІ Інструкції з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої   наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 № 23  та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 16.04.2008 за № 320/15011, передбачено, що платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу КЗІ, керуючись цією Інструкцією та договором.
37. Таким чином, платник податків зобов`язаний зареєструвати податкову накладну/розрахунок коригування до податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних у визначений Кодексом строк, а доказом реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної є квитанція, в якій фіксується дата та час надходження податкової накладної та/або розрахунку в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, на що, цілком обґрунтовано звернуто увагу судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.
38. Так, підставою для відмови у прийнятті податкових накладних в електронному вигляді може слугувати порушення їх формування, при цьому, згідно матеріалів справи, ПАТ «Укрнафта» 15.04.2018 було відправлено на реєстрацію до ЄРПН, застосовуючи автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» Державної фіскальної служби України наступні податкові накладні: № 31239 від 31.03.2018, № 31240 від 31.03.2018 та № 31241 від 31.03.2018, що вказує на те, що товариством дотримано строки, що встановлені приписами п. 201.10 статті 201 ПК України.
39. Однак, під час розгляду спору встановлено та підтверджується матеріалами справи, що квитанції про прийняття даних податкових накладних надіслано позивачу лише 16.04.2018, тобто, вже після закінчення операційного дня, з урахуванням чого, колегія суддів підтримує висновкок окружного суду, що податковим органом не було надано доказів надіслання позивачу квитанції про прийняття/неприйняття податкових накладних № 31239 від 31.03.2018, № 31240 від 31.03.2018 та № 31241 від 31.03.2018 саме протягом операційного дня (15.04.2018 з 00-00 годин до 20-00 годин), в якому подавались вказані податкові накладні. Зазначених доказів також не було надано і до суду апеляційної інстанції, що дає підстави для висновку про те, що зазначені податкові накладні, вважаються зареєстрованими датою надсилання, в даному випадку, це 15.04.2018.
40. Отже, Суд погоджується з висновками суду першої та апеляційної інстанції, що оскільки податковим органом в межах операційного дня не було надіслано квитанцію про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкових накладних від 31.03.2018 року, то такі податкові накладні, виходячи із вказаних вище норм чинного законодавства, вважаються зареєстрованими датою надсилання, в даному випадку 15.04.2018 року.
41. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 22.11.2018 року справа №813/815/18 та від 14.02.2019 по справі №  809/1040/17.
42. Крім того, 27.02.2018 ПАТ «Укрнафта» у проміжок часу з 13 год. 28 хв. по 13 год. 47 хв. було надіслано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних 328 (триста двадцять вісім) податкових накладних, складених 05.02.2018, 06.02.2018, 11.02.2018, 13.02.2018, а цього ж дня (27.02.2018) о 14 год. 02 хв. та 14 год. 03 хв. товариству надіслано квитанції № 1 про неприйняття податкових накладних із зазначенням однакової у всіх випадках причини, а саме, порушено вимоги наказу Міндоходів України від 29.11.2013 № 729 - подання декількох документів з однаковим іменем файлу не допускається.
43. Відповідно до п. 2 Формату (стандарту) електронного документа звітності суб`єктів господарювання, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 29.11.2013 № 729, з фізичної точки зору кожний документ звітності є файлом, що містить інформацію лише щодо одного звіту, перерахунку, декларації, додатка до декларації тощо. Документи можуть подаватись як окремими файлами, так і пакетом.
44. Так, з наявних в матеріалах справи копій податкових накладних слідує, що останні складені на різних отримувачів (покупців), за різними порядковими номерами, на різні суми, різну номенклатуру товарів/послуг продавця. ПАТ «Укрнафта» не складало та не направляло на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні за однаковими реквізитами, що підтверджується даними переліку податкових накладних, направлених 27.02.2018  відділенням реалізації нафтопродуктів по Львівській обл. ПАТ «Укрнафта» на реєстрацію в ЄРПН.
45. Також, матеріали справи містять копії квитанції № 1 від 27.02.2018 про реєстрацію відповідачем зовсім інших податкових накладних, відмінних від вказаних 328 податкових накладних, а податковим органом було здійснено повторну реєстрацію вже зареєстрованих податкових накладних, в той час, як 328 податкові накладні, що є предметом розгляду даного спору, залишись без реєстрації, з огляду на що, ПАТ «Укрнафта» вчинено усі залежні від товариства дії для реєстрації 328 податкових накладних у терміни, встановлені нормами податкового законодавства, а повторне направлення на реєстрацію вказаних податкові накладних, та, як наслідок, їх реєстрація лише 15.03.2018, на переконання колегії суддів, зумовлено протиправними діями контролюючого органу, при цьому, до апеляційної скарги так і не було надано належних та допустимих доказів порушення позивачем вимог наказу Міндоходів України від 29.11.2013 № 729 в частині подання останнім декількох документів з однаковим іменем файлу, що, не може бути поставлено в провину платнику податків та спричиняти настання фінансової відповідальності для останнього, адже, у даному випадку, має місце добросовісна поведінка товариства по надісланню та реєстрації податкових накладних.
46. Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що ПАТ «Укрнафта» не складало та не направляло на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні за однаковими реквізитами, що підтверджується даними переліку «податкових накладних, направлених 27.02.2018 р. відділенням реалізації нафтопродуктів по Львівській обл. ПАТ «Укрнафта» на реєстрацію в ЄРПН».
47. При цьому, Суд зазначає, що матеріали справи містять копії квитанції № 1 від 27.02.2018р. про реєстрацію відповідачем зовсім інших податкових накладних, відмінних від вказаних 328 податкових накладних.
48. Під час розгляду цієї справи встановлено, що податковим органом було здійснено повторну реєстрацію вже зареєстрованих податкових накладних, в той час, як 328 податкові накладні, що є предметом даної справи, залишись без реєстрації.
49. Ураховуючи викладене, Суд зазначає, що ПАТ «Укрнафта» вчинив усі залежні від нього дії для реєстрації 328 податкових накладних у терміни, встановлені нормами Податкового кодексу України, проте внаслідок протиправних дій відповідача був змушений повторно направляти на реєстрацію такі податкові накладні, що спричинило їх реєстрацію лише 15.03.2018 року.
50. Під час розгляду справи представником ДФС України не було надано належних та допустимих доказів порушення позивачем вимог наказу Міндоходів України від 29.11.2013 №729 в частині подання останнім декількох документів з однаковим іменем файлу.
51. Ураховуючи викладене вище, суд приходить до висновку про те, що порушення позивачем термінів реєстрації податкових накладних у Єдиному державному реєстрі податкових накладних не залежало від його волі і не з його вини, а із наявних у справі письмових доказів, вбачається вжиття позивачем всіх можливих заходів для своєчасної реєстрації податкових накладних, а тому виключає застосування податковим органом вказаних штрафних санкцій.  
52. Згідно з п. 120.2 ст. 120 ПК України передбачено, що відсутність з вини платника реєстрації податкової накладної, що підлягає наданню покупцю - платнику податку на додану вартість, та розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 180 календарних днів з дати їх складання тягне за собою накладення на платників податку, на яких відповідно до вимог ст. ст. 192 та 201 ПК України покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків від суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податковій накладній / розрахунку коригування.
53. Тобто, законодавством передбачена можливість застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної, передбачених ст. 120.1 ПК України, лише за наявності його вини.
54. Суд звертає увагу податкового органу на те, що платник податків, виконавши свій обов`язок щодо складання, підписання та направлення до податкового органу протягом встановлених ПК України строків податкових накладних не може нести відповідальності у вигляді накладення на нього штрафу за те, що такі податкові накладні були зареєстровані податковим органом в Єдиному реєстрі податкових накладних після спливу граничних строків.
55. Подібні висновки  викладені у постанові Верховного Суду від 27.02.2020 по справі № 804/3559/17 та від 04.06.2020 по справі № 560/1570/19.
56. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
57. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІ. Судові витрати
58. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
59. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.
2. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2020 року у  цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко