ПОСТАНОВА
Іменем України

31 травня 2022 року   
Київ
справа №540/4291/20
адміністративне провадження №К/9901/34873/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 540/4291/20 за позовом Селянського фермерського господарства «МАКС» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2021 року (головуючий суддя - Ступакова І. Г., судді: Бітов А. І., Лук`янчук О. В.),
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2020 року Селянське фермерське господарство «МАКС» (далі - СФГ «МАКС», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №004730706 від 1 грудня 2020 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції в сумі 500000,00 грн за порушення статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР).
На обґрунтування своїх вимог посилався на те, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей. При цьому 4 вересня 2020 року СФГ «МАКС» придбало дизельне паливо у кількості 31960,00 л. виключно для потреб власного споживання - здійснення діяльності з вирощування сільськогосподарських культур на орендованих земельних ділянках в адміністративних межах Рубанівської сільської ради Великолепетиського району Херсонської області. Придбане пальне було розміщено в орендовані паливозаправники та пересувні автоцистерни, які тимчасово використовуються СФГ «МАКС», у зв`язку з чим вважає, що накладення штрафних санкцій є безпідставним.
Херсонський окружний адміністративний суд рішенням від 12 квітня 2021 року у задоволенні позову відмовив.
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 липня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове, яким позов задовольнив повністю, визнав протиправним і скасував податкове повідомлення-рішення №004730706 від 1 грудня 2020 року.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
На підставі статті 20, підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України), з метою дотримання суб`єктами господарювання норм законодавства у сфері обігу підакцизних товарів та пального на території Херсонської області, ГУ ДПС 2 листопада 2020 року видало наказ №896 про проведення фактичної перевірки СФГ «МАКС» тривалістю 10 діб з 3 листопада 2020 року.
Як встановив суд першої інстанції, підставою для проведення перевірки стала інформація щодо отримання СФГ «МАКС» паливно-мастильних матеріалів від ТОВ "СМАРТ-НАФТА" (ЄДРПОУ 42011004) згідно з акцизною накладною загальним обсягом 26415 кг - 31642,33 л. 
До початку перевірки посадові особи ГУ ДПС пред`явили голові СФГ «МАКС» ОСОБА_1 направлення на перевірку від 3 листопада 2020 року №1164, №1165, та вручили копію наказу від 2 листопада 2020 року №896, що підтверджується відповідними підписами у направленнях із зазначенням дати та часу отримання, а саме 3 листопада 2020 року об 11 год. 40 хв.
За результатами проведеної перевірки складено акт (довідку) фактичної перевірки від 11 листопада 2020 року №0412/21/22/РРО/31100065 (далі - Акт перевірки).
В Акті перевірки зазначено, що в ході перевірки використано інформацію щодо отримання СФГ «МАКС» паливно-мастильних матеріалів від ТОВ «СМАРТ-НАФТА» (ЄДРПОУ 42011004) згідно з акцизною накладною загальним обсягом 26415 кг - 31642,33 л. Відповідно до наданих документів керівником підприємства ОСОБА_1, а саме товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів №Р380/09-ДП від 4 вересня 2020 року, видаткової накладної №380 від 4 вересня 2020 року, СФГ «МАКС» отримало від ТОВ «СМАРТ-НАФТА» дизельне пальне у обсязі 26415 кг - 31960 л. на загальну суму 497936,80 грн. Також надано рахунок на оплату №308 від 6 серпня 2020 року, платіжне доручення №1817.8 та виписку з банку, що підтверджує факт оплати пального з ПДВ на загальну суму 597524,16 грн. Місце зберігання ПММ не встановлено та пояснення щодо цього не надано. Ліцензії на право зберігання пального та використання для власних потреб інспекторам не було надано. Перевіркою встановлено зберігання пального без наявності ліцензії на таке зберігання.
На підставі висновку Акта перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення від 1 грудня 2020 року №004730706 про застосування до позивача 500000 грн штрафу відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР.
Позивач подав заперечення на Акт перевірки, які були отримані ГУ ДПС 11 грудня 2020 року. ГУ ДПС листом від 15 грудня 2020 року повідомило СФГ «МАКС» про прийняте податкове повідомлення-рішення та роз`яснило порядок його оскарження.
У запереченнях на Акт перевірки, а так само і в позовній заяві СФГ «МАКС» зазначало, що отримані ПММ використовувались в господарській діяльності та в процесі використання зберігались в паливозаправниках та пересувних автоцистернах, які тимчасово використовуються СФГ «МАКС» на підставі договорів оренди, укладених з СВК «ШЛЯХ ВОЛІ», ТОВ «ЖОВТНЕВЕ», СФГ «НАДІЯ», СТОВ «ПІВДЕННЕ». За період з 4 вересня по 23 жовтня 2020 року для сільськогосподарського обробітку вищевказаних земель використано 19786 л пального, залишок склав - 12174,00 л.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи та усні пояснення голови СФГ «МАКС» - ОСОБА_1 у судовому засіданні свідчать про те, що обставини придбання пального позивачем не заперечуються, як і відсутність відповідної ліцензії на право зберігання. Допитані в судовому засіданні як свідки ревізори-інспектори ОСОБА_2 та ОСОБА_3 повідомили, що на початку перевірки голова СФГ була ознайомлена з наказом та направленнями на перевірку, документи, які стосуються придбання пального були надані пізніше, оскільки знаходились у бухгалтера, безпосередньо транспортні засоби або інші місця, в яких зберігалось пальне, не оглядали, голова СФГ повідомила, що пальне придбано для власних потреб та використовується для сільськогосподарських робіт, договори оренди транспортних засобів, цистерн, причепів-цистерн на перевірку не надавались. 
Доводи позивача про те, що отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей, суд визнав необґрунтованими з тих підстав, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, у таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії. 
Суд також зазначив, що на момент перевірки позивач не надав доказів реєстрації акцизного складу як за адресою перевірки та видання ліцензії так і за будь-якою іншою адресою.
Проаналізувавши Закон №481/95-ВР, суд першої інстанції дійшов висновку, що він не передбачає випадків звільнення від відповідальності за наявності порушень та не ставить можливість застосування штрафу в залежності від наявності чи відсутності вини чи умислу, у зв`язку з чим погодився з доводами податкового органу про наявність підстав для застосування штрафних санкцій, оскільки СФГ «МАКС» зберігало пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального.
З такими висновками не погодився апеляційний суд з тих підстав, що чинним законодавством України передбачено обов`язок суб`єкта господарювання отримати ліцензію на право зберігання пального саме для стаціонарних цистерн/ємностей, які мають фактичне місцезнаходження. При цьому, суд зазначив, що Закон №481/95-ВР не містить вказівки на те, що пальне повинно зберігатися виключно у стаціонарних ємностях для зберігання пального; не визначає граничний об`єм пального чи обмежень по строку, з якого починається «зберігання пального»; саме по собі зберігання пального не є підставою для реєстрації акцизного складу, оскільки вимагає певного обсягу пального. 
Крім того, суд звернув увагу на індивідуальну податкову консультацію, надану Державною фіскальною службою України, №3814/6/99-99-12-02-02-15/ІПК від 15 серпня 2019 року, у якій зазначено, що у розумінні Закону № 481/95-ВР суб`єкту господарювання необхідно отримувати ліцензію лише для здійснення зберігання пального у стаціонарних цистернах/ємностях. Вказана податкова консультація не скасована.
Апеляційний суд встановив, що, посилаючись на поставку позивачу пального ТОВ «СМАРТ-НАФТА» загальним обсягом 26415 кг (31642,33 л), відповідач стверджує про встановлення факту зберігання СФГ «МАКС» дизельного пального без отримання ліцензії на право зберігання пального.
Водночас позивач доводить, що придбане пальне СФГ «МАКС» зберігає у пересувних ємкостях - паливозаправниках та пересувних автоцистернах, які тимчасово використовує підприємство на підставі договорів оренди №№3-7 від 1 вересня 2020 року, укладених з СВК «ШЛЯХ ВОЛІ», ТОВ «Жовтневе», СФГ «Надія», СТОВ «Південне».
Суд зазначив, що ГУ ДПС не надало будь-яких доказів у спростування вказаних обставин, а також наявності у СФГ «МАКС» стаціонарних цистерн/ємностей.
Водночас суд апеляційної інстанції, дослідивши зміст Акта перевірки, дійшов висновку, що з нього не вбачається порушення позивачем статті 15 Закону №481/95-ВР. Так, суть фактичної перевірки у спірних правовідносинах полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу зберігання суб`єктом господарювання пального у місці, на яке такий суб`єкт не отримав відповідної ліцензії. Однак, окрім твердження про придбання, отримання СФГ «МАКС» палива дизельного у ТОВ «СМАРТ-НАФТА» загальним обсягом 26415 кг (31642,33 куб.м.), в Акті перевірки відсутні встановлені обставини зберігання такого пального, та місця його зберігання: у приміщенні (складі) чи на відкритому повітрі; яким чином таке пальне зберігалось, в яких ємностях, тарах, обладнанні, тощо. У зв`язку з цим суд дійшов висновку, що Акт перевірки не відповідає вимогам систематизованого, чіткого, об`єктивного та повного викладу фактів виявлених порушень законодавства.
Крім того, суд апеляційної інстанції визнав, що податкове повідомлення-рішення містить лише посилання на статті 15 і 17 Закону №481/95-ВР без зазначення конкретних частин, пунктів чи абзаців вказаних статей, що не дає можливості встановити чітку норму законодавства, порушення якої зафіксовано відповідачем та яка стала підставою для застосування штрафних (фінансових санкцій). 
Оцінивши такі обставини та надані сторонами докази у сукупності, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що податкове повідомлення-рішення від 1 грудня 2020 року №004730706 є протиправним та підлягає скасуванню.
Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами: 1) СФГ «МАКС» не заперечує факт придбання у ТОВ «СМАРТ-НАФТА» 26415 кг дизельного пального та зберігання його в орендованих паливозаправниках та пересувних автоцистернах, отже, зберігання пального є доведеним; 2) суб`єкту господарювання, який використовує транспортний засіб - паливозаправник (бензовоз) з метою доставки та зберігання пального необхідно отримати ліцензію на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до вимог Закону №481/95-ВР; 3) закон не встановлює виключень із обов`язку придбати ліцензію для зберігання пального в залежності від того, в стаціонарних чи пересувних ємностях воно зберігається; 4) індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана.
При обґрунтуванні цих доводів ГУ ДПС посилалося на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
Також у касаційній скарзі ГУ ДПС, посилаючись на висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 6 серпня 2018 року у справі № 802/1198/16-а, вважає, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідає вимогам чинного законодавства, а ті недоліки, про які зазначив суд, не є підставою для його скасування.
Верховний Суд ухвалою від 1 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за цією скаргою лише на підставі пунктів 1 і 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) з метою перевірки доводів відповідача про: 1) застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку (в частині доводів про недоліки у формі податкового повідомлення-рішення); 3) відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах (в частині доводів про неправильне застосування норм Закону №481/95-ВР).
25 жовтня 2021 року від СФГ «МАКС» надійшов відзив на касаційну скаргу. Позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, просить касаційне провадження у справі закрити, а за відсутності підстав для такого закриття - залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції без змін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За правилами статті 244 КАС України під час ухвалення рішення суд вирішує: 1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; 2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; 3) яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; 4) чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; 5) як розподілити між сторонами судові витрати; 6) чи є підстави допустити негайне виконання рішення; 7) чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову.
Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Статтею 73 КАС України встановлено, що належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
За приписами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Як встановив суд апеляційної інстанції, у податковому повідомленні-рішенні міститься посилання на те, що на підставі Акта перевірки встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону №481/95-ВР, у зв`язку з чим на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 500000 грн.
Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР.
Стаття 15 Закону №481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством. 
Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
Отже, суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу на те, що стаття 15 Закону №481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону №481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення. 
Однак, з податкового повідомлення-рішення неможливо встановити, за яке саме порушення до позивача застосовано штрафні санкції та відповідно до якої норми визначено їх розмір, тобто відсутня юридична кваліфікація
Загальні підходи до оцінки недоліків форми рішення сформульовані Верховним Судом у постановах від 6 серпня 2018 року у справі № 802/1198/16-а, від 19 травня 2020 року у справі №820/2300/18, від 30 квітня 2020 року у справі №810/384/16, від 17 березня 2020 року у справі № 808/4140/15, від 25 січня 2019 року у справі №812/1112/16, у яких Верховний Суд звертав увагу, що окремі дефекти форми рішення контролюючого органу не повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності спірного рішення і, як наслідок, про його скасування.
Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли недотримано окремих елементів. Технічні помилки не є недоліками форми оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
У постанові від 5 лютого 2021 року у справі №815/6356/15 Верховний Суд зазначив, що відсутність у податковому повідомленні-рішенні посилання на законодавчий акт, на підставі якого відповідачем застосовано штрафні санкції та визначено їх розмір суттєво впливає на правомірність такого рішення, а суд позбавляє можливості встановити дійсний предмет доказування. Такий суттєвий недолік свідчить про недотримання відповідачем вимог, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень і закріплені у частині другій статті 2 КАС України.
Касаційне провадження в цій частині було відкрито на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, однак, під час касаційного перегляду встановлено, що рішення суду апеляційної інстанції відповідає висновкам Верховного Суду з цього питання, оскільки з податкового повідомлення-рішення неможливо встановити ані зміст порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, ані перевірити розмір останніх.
Стосовно складу правопорушення ГУ ДПС стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі Акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону №481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії. Як встановили суди попередніх інстанцій, СФГ «МАКС» не заперечує факт придбання дизельного пального, однак, стверджує, що придбане пальне зберігається господарством в орендованих паливозаправниках та пересувних автоцистернах, в той час як в розумінні положень Закону №481/95-ВР отримувати ліцензію на право зберігання пального суб`єкт господарювання повинен тільки для стаціонарних цистерн/ємностей.
Позиції судів розрізнилися: суд першої інстанції вважав, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії, однак, суд апеляційної інстанції погодився із доводами позивача.
Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону №481/95-ВР в цій частині висновків судів, колегія суддів виходить з такого.
З 1 січня 2016 року ПК України визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону №481/95-ВР.
З цього часу Закон №481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.
Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:
документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;
акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;
дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).
При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються: 
підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету; 
підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву; 
суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі. 
Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону №481/95-ВР).
Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:
зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; 
місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
Однак, Закон №481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі №481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що, однак, суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.
У зв`язку з тим, що Закон №481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.
Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом, зокрема:
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.
Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:
а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним     підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);
б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;
в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.
Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.
Не є акцизним складом пересувним:
транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;
паливний бак транспортного засобу.
При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:
у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;
при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.
До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:
а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;
б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:
призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;
належать іншим особам;
виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;
в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.
Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу. 
Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:
реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;
ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.
При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.
Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.
Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону №481/95-ВР у їх взаємозв`язку дають підстави для формулювання такого правового висновку. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.
Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, СФГ «МАКС» здійснює діяльність з вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. З метою провадження своєї діяльності СФГ «МАКС» придбаває і використовує пальне, яке зберігається в паливних баках відповідної техніки та орендованих паливозаправниках та пересувних автоцистернах. Відповідне повідомлення форми 20-ОПП про об`єкти, через які провадиться діяльність позивач подав до ГУ ДПС у встановленому законом порядку (т. 1 а.с. 57). Позивач є кінцевим споживачем придбаного у ТОВ «СМАРТ-НАФТА» дизельного пального обсягом 26415 кг - 31960 л, яке використовується виключно для власних потреб (іншого ГУ ДПС не доводило).
За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний»: орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання. За таких обставин, підстави вважати, що діяльність СФГ «МАКС» підпадає під визначення «зберігання пального», яка підпадає під вимоги ліцензування у розумінні Закону №481/95-ВР відсутні, відповідно, позивач не мав обов`язку отримувати ліцензію для здійснення такої діяльності.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що перевірка дотримання вимог Закону №481/95-ВР здійснюється податковими органами шляхом проведення фактичних перевірок, за результатами якої у випадку встановлення порушення норм цього Закону, складається акт перевірки, який згідно з усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог законодавства суб`єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу.
Діяльність суб`єкта господарювання зі зберігання пального у місці, яке не підпадає під винятки, передбачені статтею 15 Закону №481/95-ВР та ПК України, без наявності відповідної ліцензії утворює склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 грн. Такі штрафні санкції застосовуються податковим органом у випадку виявлення під час проведення фактичної перевірки складу податкового правопорушення, передбаченого Законом №481/95-ВР, що має бути зафіксовано у відповідному акті перевірки.
Під час розгляду справ, пов`язаних із притягненням суб`єктів господарювання до відповідальності за таке правопорушення, предметом доказування є саме підтвердження або спростування виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень вимог Закону №481/95-ВР, в якому має бути чітко зазначено, в чому полягає порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства, яких саме норм та на підставі яких обставин ґрунтується цей висновок.
Дослідженням Акта перевірки у цій справі, суд апеляційної інстанції встановив, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального у ТОВ «СМАРТ-НАФТА» і міститься посилання на докази, якими підтверджується кількість придбаного пального, його вартість та розрахунки між суб`єктами. Однак, безпосередньо в Акті перевірки ГУ ДПС зазначило, що місце зберігання пального ним не встановлено. Поряд з цим в Акті перевірки не відображено і спосіб його зберігання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей).
Враховуючи, що у спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання, колегія суддів вважає, що невстановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.
Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що надані ГУ ДПС матеріали фактичної перевірки також не дають підстав вважати, що саме за правопорушення, яке полягає у здійсненні діяльності зі зберігання пального позивача притягнуто до відповідальності. 
На підставі викладеного, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції, що недотримання ГУ ДПС вимог до форми і змісту як Акта перевірки, так і податкового повідомлення-рішення є підставою для скасування останнього.
З урахуванням викладеного, доводи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду - суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 1 грудня 2020 року №004730706, з огляду на його протиправність через істотні недоліки у формі та недоведеність контролюючим органом вчинення позивачем правопорушення у вигляді зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Водночас висновок суду про те, що чинним законодавством України передбачено обов`язок суб`єкта господарювання отримати ліцензію на право зберігання пального виключно для стаціонарних цистерн/ємностей, які мають фактичне місцезнаходження, колегія суддів вважає помилковим, у зв`язку з чим вважає за необхідне постанову суду апеляційної інстанції змінити, виклавши її мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Враховуючи, що рішення суду апеляційної інстанції слід змінити в частині її мотивувальної частини, така зміна не призводить до наявності підстав здійснювати розподіл судових витрат відповідно до статті 139 КАС України.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі задовольнити частково.
Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2021 року у справі №540/4291/20 змінити, виклавши мотивувальну частину судового рішення в редакції цієї постанови.
В іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 липня 2021 року у справі №540/4291/20 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   В.П. Юрченко