ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

17 травня 2022 року 
справа № 160/12944/20
адміністративне провадження № К/990/739/22 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представників позивача - адвокатів Верещаги Т. В., Бруснік Т. Г.,
представників відповідача - Єгорова А. Є., Басана О. О., Шаблій Н. М. в порядку самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у складі судді Голобутовського Р. З.
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року у складі суддів Баранник Н. П., Малиш Н. І., Щербака А. А.,
у справі № 160/12944/20 
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат»
до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

І. Рух справи

12 жовтня 2020 року Приватне акціонерне товариство «Інгулецький гірничо-збагачувальний комбінат» (далі -Товариство, позивач у справі) звернулося до суду із позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 24 листопада 2020 року, просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС, правонаступником якого є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків:
- № 0001765013 від 19 березня 2020 року, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2 009 213 284 грн;
- № 0003755013 від 29 вересня 2020 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 450 831 988,75 грн;
- № 0001745013 від 19 березня 2020 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року, позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0001765013 від 19 березня 2020 року та №0003755013 від 29 вересня 2020 року. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про часткове задоволення позовних вимог та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2020 року №0001765013 та від 29 вересня 2020 року №0003755013, з огляду на їх прийняття поза межами передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку.

Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року у справі № 160/12944/20 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства у повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 20 січня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, справу витребувано з суду першої інстанції.

28 січня 2022 року справа №160/12944/20 надійшла до Верховного Суду.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що податковий орган на підставі підпункту 20.1.2 пункту 20.1 статті 20, пункту 73.3 статті 73 ПК України звернувся до Товариства із письмовим запитом №29075/10/28-10-46-15 від 7 червня 2019 року про надання пояснень та їх документального підтвердження з питання формування даних податкового та бухгалтерського обліку, статистичної та податкової звітності за звітні податкові періоди з півріччя 2016 року по 1 квартал 2019 року включно, зокрема, протоколи про розподіл частини чистого прибутку з додатками, в яких зазначено належну до виплати суму дивідендів у розрізі назв акціонерів та суми, документів відповідно до яких проводилося нарахування та перерахування дивідендів (копій розрахункових відомостей, платіжних доручень, банківських виписок, векселів, актів взаємозаліку тощо), стану (сальдо) розрахунків на початок та на кінець кожного звітного періоду у розрізі акціонерів.

Письмовий запит отримано позивачем 1 липня 2019 року (вх. № 7935 від 01.07.2019 р.).

Листом від 12 липня 2019 року № 10/6179 позивач відмовив в наданні запитуваної інформації та копій документів із посиланням на допущення контролюючим органом порядку оформлення письмового запиту, а саме відсутністю у запиті підстав для його направлення, визначених пунктом 73.3 статті 73 ПК України та пунктом 12 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1245 (далі - Порядок № 1245).

Зважаючи на ненадання запитуваної інформації, контролюючий орган на підставі підпункту 75.1.2, пункту 75.1, статті 75, підпунктів 78.1.1, 78.1.4, пункту 78.1 статті 78 ПК України, прийняв рішення про проведення позапланової виїзної документальної перевірки Товариства, яке оформлене наказом від 3 липня 2020 року №145.

На підставі наказу від 03 лютого 2020 року №145 в період з 04 лютого 2020 року по 07 лютого 2020 року контролюючим органом проведена позапланова виїзна документальна перевірка позивача з питання правомірності визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), який визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності в частині обчислення курсових різниць під час нарахування та виплати дивідендів на адресу нерезидентів та повноти його відображення в деклараціях з податку на прибуток підприємства за період 2016 рік; 1 квартал 2017, півріччя 2017, три квартали 2017, 2017 рік; 1 квартал 2018, півріччя 2018, три квартали 2018, 2018 рік; 1 квартал 2019 (з урахуванням суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів).

За результатами проведеної документальної перевірки відповідач склав акт №17/28-10-50-13/00190905 від 14 лютого 2020 року, висновками якого встановлено:

порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в чинній у відповідному періоді редакції), в результаті чого ПРАТ ІНГЗК внаслідок врахування у складі фінансового результату до оподаткування курсових різниць за дивідендами нарахованими (виплаченими) на користь акціонерів-нерезидентів занижено/завищено значення показника рядка 02 Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -) Податкової декларації з податку на прибуток підприємства:

2016 рік - завищено від`ємне значення фінансового результату до оподаткування (збиток) на суму 2  009  213 284,11 грн;

2017 рік - занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 554746529,33 грн;

2018 рік - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 300606000,03 грн;

1 квартал 2019 року - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 259656080,87 грн.

Зазначене порушення, на думку контролюючого органу, призвело до:

1) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн;

заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554746529,33 грн;

до завищення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2018 рік на суму 300606000,03 грн; за 1 квартал 2019 року на суму 259656080,87 грн.

2) заниження податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 808234933 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: І квартал 2017 - 334789042 грн, ІІІ квартал 2017 - 50124505 грн, ІV квартал 2017 - 185324988 грн; III квартал 2018 - 237996398 грн;

3) завищення податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 447  569 342 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: ІІ квартал 2017 - 108725769 грн; І квартал 2018 - 182883985 грн; ІІ квартал 2018 - 42595846 грн; ІV квартал 2018 - 66625647 грн; І квартал 2019 - 46738095 грн.

Крім того, в акті перевірки вказано про порушення позивачем пунктів 44.1, 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 ПК України в частині ненадання посадовим (службовим) особам контролюючого (податкового) органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в акті перевірки Товариством подано до Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС заперечення за вих. №10/1551 від 4 березня 2020 року.

Контролюючим органом розглянуто заперечення за участю представників (уповноважених осіб) платника податків та залишено без змін висновки акта перевірки (відповідь на заперечення від 17 березня 2020 року №11244/10/28-10-50-13).

За результатами проведеної перевірки та розгляду заперечень платника податків прийняті податкові повідомлення-рішення:

- №0001765013 від 19 березня 2020 року за формою П, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2009213284 грн,

- №0001775013 від 19 березня 2020 року за формою Р, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 764783057,50 грн, з яких 360 665 591 грн - сума збільшення податкового зобов`язання, та 404117466,50 грн сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів),

- №0001745013 від 19 березня 2020 року за формою ПС, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн.

Податкові повідомлення-рішення оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

Рішенням Державної податкової служби України №98631/6/99-00-06-02-03-06 від 24 вересня 2020 року скаргу позивача задоволено частково, скасовано податкове повідомлення-рішення №0001775013 від 19 березня 2020 року в частині застосування 313951068,75 грн штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення №0001765013, №0001745013 залишені без змін.

З урахуванням рішення Державної податкової служби України контролюючим органом винесено нове податкове повідомлення-рішення форми Р від 29 вересня 2020 року №0003755013 про визначення суми грошового зобов`язання у розмірі 450 831 988,75 грн, з них сума податкового зобов`язання 360665591 грн, штрафна (фінансова) санкція 90166397,75 грн.

Позивач, вважаючи протиправними податкові повідомлення-рішення відповідача, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши, про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм пункту 14.1.39 статті 14, пункту 102.1 статті 102, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та норм Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків від 28 грудня 2015 року № 1204.

В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що в Єдиному державному реєстрі судових рішень відсутні судові рішення Верховного Суду, де б останній надав висновки щодо питання застосування пункту 102.1 статті 102 ПК України щодо строків на право проведення перевірки в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток та прийняття податкового повідомлення-рішення форми «П» та щодо норм пункту 134.1 статті 134 ПКУ в частині нормативного визначення поняття «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток» та поширення на нього ознак «грошового зобов`язання» відповідно до норм пункту 14.1.39 статті 14 ПК України.

Відповідач вважає, що норми пункту 14.1.39 статті 14, пункту 134.1 статті 134 ПК України мають застосовуватися наступним чином:
-          при граматичному та лексичному аналізі і співставленні понять «грошове зобов`язання» та «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток», з урахуванням норм підпункту 14.1.39 пункту 14.1 статті 14, підпункту 14,1.156 пункту 14.1 статті 14, пункту 54.3 статті 54 та підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, можна зробити висновок про те, що поняття грошового зобов`язання звітного періоду не включає в себе поняття суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, на яку платник податку має право зменшити фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів, оскільки «від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, на яку платник податку має право зменшити фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів» на відміну від «грошового зобов`язання», не передбачає обов`язок платника по сплаті коштів до будь-якого бюджету. Проте судом апеляційної інстанції такі поняття було ототожнено, в результаті чого було надано пріоритет у застосуванні загальних принципів оподаткування над спеціальними, що Відповідач вважає помилковим;
-          поняття «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток» радикально відмежовується від поняття «грошового зобов`язання», оскільки перше поняття позбавлене основної ознаки «грошового зобов`язання», тому «сума від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток» не є грошовими коштами, які слід сплатити до відповідного бюджету.

Щодо порушення норм пункту 102.1 статті 102 ПК України та Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків від 28 грудня 2015 року №1204 відповідач вважає, що судами першої та апеляційної інстанції було допущено неправильне тлумачення цих норм з огляду на наступне.

Скаржник, аналізуючи положення пункту 102.1 статті 102, пункту 123.1 статті 123, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 54.3 статті 54 ПК України, пункти 1, 2 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 (далі - Порядок), посилаючись на практику Верховного Суду (постанова від 9 жовтня 2019 року №817/1737/17,  постанова від 07 травня 2020 року у справі №816/292/16, постанова від 05 вересня 2018 року по справі №826/6734/13-а, вважає, що дані норми мають застосовуватися наступним чином:

-          винесення податкового повідомлення-рішення форми «П» не передбачає обов`язок платника податків сплатити грошові зобов`язання у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а лише врахувати зазначену суму завищення при формуванні показників в наступних податкових (звітних) періодах. Зазначена обставина виключає податкове повідомлення-рішення форми «П» з-під темпоральних обмежень, встановлених статтею 102 ПК України, яка регулює випадки визначення грошового зобов`язання платника податків податковим повідомленням-рішенням та не регулює випадки винесення податкових повідомлень-рішень, якими такі грошові зобов`язання не визначаються;
-          із затвердженої Порядком податкового повідомлення-рішення форми «П» чітко і однозначно зрозуміло, що зазначеним податковим повідомленням-рішенням не передбачається сплата будь-яких грошових коштів до бюджету (не лише у якості основного платежу, а й у вигляді штрафних санкцій або пені). Зокрема, у разі зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість складається податкове повідомлення-рішення за формою «В4»; у разі зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток складається податкове повідомлення-рішення за формою «П», по даним формам податкових повідомлень-рішень однаково - не відбувається визначення грошових зобов`язань. Дана обставина також підтверджує, що зазначений вид податкового повідомлення-рішення не призводить до виникнення у платника податків обов`язків по сплаті грошових зобов`язань, відповідно строки, передбачені статтею 102 ПКУ до даного податкового повідомлення-рішення не можуть застосовуватися;
-          з урахуванням наведеного вище аналізу практики Верховного Суду відповідач вважає, що показник «від`ємне значення з податку на додану вартість» як і показник «від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток» є тотожними по своїй суті.

Крім того, скаржник зазначає, що пунктом 137.4 статті 137 ПК України встановлено, що податкова декларація розраховується наростаючим підсумком, тоді як відповідно до підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. У свою чергу, Міністерством фінансів України прийнято Наказ від 20 жовтня 2015 року №897, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 листопада 2015 року за №1415/27860, «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», яким передбачено:
-          у додатку РІ (до податкової декларації) Рядок 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)»;
-          відповідно до алгоритму розрахунку суми податкового зобов`язання із податку на прибуток, перенесення значення Рядка 3.2.4 у загальному результаті Додатку РІ, до Рядка 03 основної декларації та відповідно врахування (такої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) в обчисленні об`єкта оподаткування у Рядку 04 основної декларації.

Таким чином, відповідно до викладеної нормативної логіки, контролюючий орган при здійсненні перевірки декларацій з податку на прибуток зобов`язаний перевірити, у тому числі, правильність нарахування та повноту сплати податкового зобов`язання із податку на прибуток та у зв`язку із цим перевірити правильність всіх показників декларацій, у тому числі Рядка 3.2.4 (суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), а платник зобов`язаний підтвердити первинними документами, значення Рядка 3.2.4, у незалежності від яких попередніх минулих періодів (років) він сформований.

Відповідач наголошує, що судами в порушення зазначених норм права прийняті неправомірні рішення в частині задоволення позовних вимог Позивача, так як відображені дані у деклараціях, де одним із показників є Рядок 3.2.4 (сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) повинні бути підтверджені документально, грошові зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням форми «Р» від 29 вересня 2020 року №0003755013 донараховані по деклараціям починаючи за 1 квартал 2017 року, півріччя 2017 року, три квартали 2017 року, 2017 рік; 1 квартал 2018 року, півріччя 2018 року, три квартали 2018 року, 2018 рік; 1 квартал 2019 року по яким строки визначені статтею 102 ПК України для перевірки та визначення грошового зобов`язання навіть не сплинули на момент розгляду справи у суді.

Відповідач просить рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 07 жовтня 2021 року по справі №160/12944/20 скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства відмовити в повному обсязі.

18 січня 2022 року скаржник звернувся до Верховного Суду з клопотанням про передачу справи №160/12944/20 на розгляд Великої Палати Верховного Суду, вказуючи на наявність виключної правової проблеми, що відповідно до частини п`ятої статті 346 КАС України є підставою для ухвалення такого процесуального рішення. Клопотання обґрунтоване доводами ідентичними тим, що утримує касаційна скарга. Позивач 10 лютого 2022 року надав заперечення проти клопотання контролюючого органу.

Колегія суддів у судовому засіданні розглянула клопотання контролюючого органу і порадившись на місці ухвалила відмовити у його задоволенні, оскільки не вважає, що справа містить виключну правову проблему.

Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Касаційний розгляд справи проведено у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до статей 195, 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ТА ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Надаючи оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2020 року №0001765013, від 29 вересня 2020 року №0003755013, від 19 березня 2020 року №0001745013, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом дотримані процедури призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства, з огляду на що доводи позивача в цій частині позову відхилено. 

Також суд першої інстанції визнав обґрунтованими висновки акта перевірки в частині: 
1) завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн;
заниження об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2017 рік на суму 554746529,33 грн;
завищення об`єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2018 рік на суму 300606000,03 грн; за 1 квартал 2019 року на суму 259656080,87 грн.

2) заниження податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 808234933 грн, у т. ч. у розрізі звітних податкових періодів: І квартал 2017 - 334789042 грн, ІІІ квартал 2017 - 50124505 грн, ІV квартал 2017 - 185324988 грн; ІІІ квартал 2018 - 237996398 грн;

3) завищення податку на прибуток (рядок 06 Декларації) на загальну суму 447569342 грн, у т. ч у розрізі звітних податкових періодів: ІІ квартал 2017 - 108725769 грн; І квартал 2018 - 182883985 грн; ІІ квартал 2018 - 42595846 грн; ІV квартал 2018 - 66625647 грн; І квартал 2019 - 46738095 грн.

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення №0001745013 від 19 березня 2020 року, оскільки ненадання у повному обсязі запитуваних контролюючим органом документів під час проведення перевірки свідчить про вчинення позивачем податкового правопорушення, передбаченого статтею 121 ПК України.

Суд апеляційної інстанції не перевіряв рішення суду першої інстанції в частині наведених вище висновків, позивач рішення судів першої та апеляційної інстанцій у цій частині не оскаржував. 

Отже предметом касаційного оскарження є рішення судів попередніх інстанцій в частині висновків щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 19 березня 2020 року №0001765013 та від 29 вересня 2020 року №0003755013 з огляду на їх прийняття за межами передбаченого пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку.

Як правильно установили суди попередніх інстанцій граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік становить 40 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду - 9 лютого 2017 року.

Така декларація подана позивачем 9 лютого 2017 року (зареєстрована контролюючим органом за №9269600369, що підтверджується відповідною квитанцією). Відтак, граничний строк проведення перевірки такої декларації з урахуванням положень пункту 102.1 статті 102 ПК України 9 лютого 2020 року.

Перевірка проведена контролюючим органом у період з 4 лютого 2020 року по 7 лютого 2020 року, акт перевірки складено 14 лютого 2020 року, а податкові повідомлення-рішення прийняті 19 березня 2020 року та 29 вересня 2020 року (за результатами адміністративного оскарження).

Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку висновкам суду першої інстанції, вказав на їх помилковість в частині того, що контролюючий орган, складаючи акт перевірки 14 лютого 2020 року, вийшов за межі строків, для проведення перевірки, визначених пунктом 102.1 статті 102 ПК України, оскільки відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо проведення податковим органом перевірки стосовно податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік у межах строку, установленого статтею 102 ПК України. Постанова суду апеляційної інстанції в цій частині учасниками справи не спростована.

Відхиляючи доводи податкового органу про не розповсюдження вимог статті 102 ПК України на випадки зменшення сум від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток, суд апеляційної інстанції тлумачив цю норму у системному взаємозв`язку із статтею 54 ПК України, здійснивши висновок, що застосований у пункті 102.1 статті 102 ПК України термін грошове зобов`язання має тлумачитися в аспекті всіх випадків коригування задекларованих показників податкової звітності платників, зокрема, зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування.

Суд апеляційної інстанції зауважив, що інший підхід до тлумачення змісту пункту 102.1 статті 102 ПК України призвів би до відсутності обмежень у термінах проведення перевірки та прийняття податкових повідомлень-рішень з інших, крім визначення сум грошових зобов`язань, підстав, що є непропорційним та порушує баланс публічних і приватних інтересів у сфері податкових правовідносин.

Погоджуючись з позицією суду першої інстанції в цій частині, суд апеляційної інстанції визнав, що податкове повідомлення-рішення №0001765013 прийняте 19 березня 2020 року, тобто поза межами визначеного пунктом 102.1 статті 102 ПК України строку, що є підставою для визнання такого рішення протиправним та його скасування.

Розглядаючи питання щодо впливу протиправності податкового повідомлення-рішення №0001765013 від 19 березня 2020 року на правомірність визначення суми грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням №0003755013 від 29 вересня 2020 року, суд апеляційної інстанції установив, що сума від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток у розмірі 2009213284,11 грн врахована позивачем як курсова різниця, що зменшує фінансовий результат до оподаткування за звітний податковий період 2017 року, як це передбачено підпунктом 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 ПК України.

При цьому перевіркою встановлено, що Товариством за:

2017 рік - занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 554746529,33 грн.;

2018 рік - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 300606000,03 грн.;

1 квартал 2019 року - завищено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на суму 259656080,87 грн.

Загальний фінансовий результат до оподаткування Товариства (з урахуванням фактів завищення та заниження) протягом 2017 року - 1 кв. 2019 року становить - 5515551,57 грн (554746529,33 грн - 560262080,9 грн).

Суд апеляційної інстанції виходив з того, що протиправність податкового повідомлення-рішення від 29 вересня 2020 року №0003755013, яким зменшено суму від`ємного значення у розмірі 2009213284,11 грн, врахованого Товариством у податковій звітності за 2017 рік, свідчить про відсутність правових підстав для визначення податковим органом суми грошового зобов`язання у розмірі 450831988,75 грн податковим повідомленням-рішенням №0001765013 від 19 березня 2020 року.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що з таким висновком судів попередніх інстанцій можна було б погодитись за умови того, що визначення результатів оподаткування за 2016 рік було б здійснено остаточно та результати фінансової звітності та податкового обліку підприємства в подальшому не впливали би на результати оподаткування наступних податкових періодів. Проте, в межах спірних правовідносин встановлене податковим органом завищення Товариством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства (рядок 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства) за 2016 рік на суму 2009213284,11 грн вплинуло на визначення фінансового результату до оподаткування (прибуток) у майбутніх податкових періодах.

Підпунктом 137.4 статті 137 ПК України встановлено, що податкова декларація розраховується наростаючим підсумком, тоді як відповідно до підпункту 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Міністерством фінансів України прийнято Наказ від 20 жовтня 2015 року №897, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 листопада 2015 року за №1415/27860, «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств», яким передбачено:
-          у додатку РІ (до податкової декларації) Рядок 3.2.4 «Сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.4 пункту 140.4 статті 140 розділу III Податкового кодексу України)»;
-          відповідно до алгоритму розрахунку суми податкового зобов`язання із податку на прибуток, перенесення значення Рядка 3.2.4 у загальному результаті Додатку РІ, до Рядка 03 основної декларації та відповідно врахування (такої суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) в обчисленні об`єкта оподаткування у Рядку 04 основної декларації.

Суди попередніх інстанцій фактично визнали, що порушення, установлені податковим органом від час перевірки декларації 2016 року, проведеної у межах 1095 днів, та які мали вплив на визначення платником податків показників податкової звітності та безпосередньо суми грошового зобов`язання у майбутній періодах, не можуть бути відкориговані податковим органом, а відображені дані у декларації 2017, 2018, 2019 років, зокрема показник у Рядку 3.2.4 Додатку РІ, до Рядка 03 основної декларації за 2017 рік (сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років) перевірені документально, хоча строки визначені статтею 102 ПК України для перевірки та визначення грошового зобов`язання за 2017 - 2019 роки не сплинули на час прийняття податкового повідомлення-рішення №0001765013 від 19 березня 2020 року.

Колегія суддів не може погодитись з такою логікою судів попередніх інстанцій та визнає, що контролюючий орган при здійсненні перевірки декларацій з податку на прибуток зобов`язаний перевірити правильність нарахування та повноту сплати податкового зобов`язання з податку на прибуток та у зв`язку із цим перевірити правильність всіх показників декларацій, у тому числі Рядка 3.2.4 (суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), а платник зобов`язаний підтвердити первинними документами, значення Рядка 3.2.4, у незалежності від яких попередніх минулих періодів (років) він сформований.

Щодо прийняття податкового повідомлення-рішення про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за межами 1095 днів

Пунктом 102.1 ст. 102 ПК України передбачено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Аналіз пункту 102.1 статті 102 ПК України дозволяє дійти висновку, що законодавцем визначено присічний строк реалізації податковим органом повноважень щодо: проведення податкової перевірки; визначення суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ПК України.

Підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначене поняття грошове зобов`язання платника податків, це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Згідно з пунктом 14.1.156. ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).

Відповідно до підпункту 14.1.157 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності.

Глава 4 ПК України регламентує питання визначення суми податкових та/або грошових зобов`язань платника податків, порядок їх сплати та оскарження рішень контролюючих органів. Зокрема, у статті 54 ПК України установлений порядок визначення сум податкових та грошових зобов`язань

За змістом підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Зіставлення положень підпунктів 14.1.39, 14.1.156 пункту 14.1. статті 14, пункту 54.3. статті 54 ПК України та використання граматичного, логічного та системного способів (методів) тлумачення дозволяє зробити висновок про те, що поняття грошового зобов`язання звітного періоду не містить поняття суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, на яку платник податку має право зменшити фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів.

Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт, зокрема, завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.

Як вже зазначалося вище, пунктом 86.1 статті 86 ПК України встановлено, зокрема, що строк складання акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого ПК України (з урахуванням його продовження).

Своєю чергою, складений акт про результати перевірки тягне за собою складання й надсилання податкового повідомлення-рішення. Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків та їхні форми регламентуються наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року №1204 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/28254), який як і норми Податкового кодексу України, встановлює, що контролюючий орган визначає суму нарахування (зменшення) грошових, податкових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, що передбачені Кодексом або іншим законодавством або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, і складає податкове повідомлення-рішення. 

Зокрема, відповідно до підпункту 2 пункту 1 розділу ІІ Порядку контролюючий орган складає податкове повідомлення-рішення тоді, коли дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, податкового кредиту, суми бюджетного відшкодування та/або завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, що заявлені у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Пунктом 2 цього розділу Порядку визначено, що відповідний структурний підрозділ контролюючого органу складає податкове повідомлення-рішення за встановленими формами. Зокрема, у разі зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток складається повідомлення рішення форми «П».

Зміст додатка 16 до Порядку, яким визначена форма «П» податкового повідомлення-рішення (чинного на дату прийняття відповідного рішення), свідчить про те, що вона містить вимогу до платника податків здійснити виправлення у показниках податкової звітності з податку на прибуток у частині суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яку було завищено, протягом десяти робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження - протягом десяти робочих днів, наступних за днем її закінчення) і розрахунок розміру зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Отже, за результатами складання повідомлення-рішення форми «П» у платника податків не виникає обов`язок щодо сплати грошових зобов`язань у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Ця форма повідомлення-рішення містить лише вимогу здійснити виправлення у показниках податкової звітності з податку на прибуток в частині суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яку було завищено.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення форми «П» (завищення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збиток) не тягне за собою виникнення обов`язку в платника податку сплатити грошові зобов`язання, а лише доводить до відома платника податку встановлений контролюючим органом під час проведення перевірки факт завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток. На підставі податкового повідомлення-рішення форми «П» платник повинен врахувати зазначену суму завищення при формуванні показників у наступних податкових (звітних) періодах.

Аналіз норм ПК України, Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків та їхні форми, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2015 року № 1204, дозволяє зробити висновок, що винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення форми «П» (яке є наслідком складання акта перевірки, проведеної у межах 1095 днів), яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2016 рік, відповідає вимогам пункту 102.1 статті 102 ПК України як таке, що тягне за собою вимогу здійснити виправлення у показниках податкової звітності з податку на прибуток в частині суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, яку було завищено.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Як вже зазначалося вище суд першої інстанції при ухваленні рішення висловив свою позицію щодо встановлених під час перевірки податкових порушень, покладених в основу прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, погодившись з висновками контролюючого органу. Проте, суд апеляційної інстанції не здійснював перевірку висновків суду першої інстанції по суті податкових порушень, розглянувши апеляційну скаргу в її межах, доводи якої відображають позицію позивача в частині застосування судами строку, визначеного статтею 102 ПК України.

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції не переглядав рішення суду першої інстанції в частині висновків щодо суті податкових порушень, покладених в основу спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на межі касаційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для скасування постанови суду апеляційної інстанції та направлення справи до цього суду на новий розгляд. Під час нового судового розгляду суд апеляційної інстанції має дослідити склад податкових порушень, установлених контролюючим органом під час податкової перевірки, підстави визначення грошового зобов`язання, в тому числі штрафних (фінансових) санкцій, дослідити облікову політику Товариства, методологію визначення курсової різниці, перевірити висновки суду першої інстанції в цій частині тощо. 

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовані норми матеріального права в частині застосування пункту 102.1 статті 102 ПК України, судом апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому таке рішення підлягає скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 7 жовтня 2021 року у справі № 160/12944/20 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повний текст судового рішення складений та підписаний 18 травня 2022 року.

Головуючий                                                                                 Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                           І. А. Гончарова          

                                                                                          І. Я. Олендер