ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2022 року	Львів	Справа № 500/1704/21 пров. № СК-А/857/16931/21	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі: 
головуючого судді                                                  Пліша М.А.,
суддів                                                                       Ніколіна В.В., Гінди О.М.,
за участю секретаря судового засідання                    Рибачука А.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу ОСОБА_1 на ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року про залишення позовної заяви без розгляду (головуючий суддя Чепенюк О.В., м. Тернопіль, повний текст складено 12.08.2022) по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 звернулась в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.02.2019 № 0001561403 та №0001571403.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року позовна заява залишена без розгляду з під став передбачених ст.ст. 112, 123 КАС України.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції ОСОБА_1  оскаржила його в апеляційному порядку, вважає, що суд невірно застосував вимоги процесуального права, просить скасувати згадану ухвалу, а справу направити до суду першої інстанції. 
В апеляційній скарзі зазначає, що  відповідності до ч.1 ст.122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно до ч.3 ст.122 КАС України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
На підставі ч.4 ст.122 КАС України, якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Водночас, спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, у тому числі захисту порушеного права в судовому порядку є ПК України.
Згідно з п.56.18 ст.56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Статтею 102 ПК України передбачено строк давності тривалістю 1095 днів (2555 днів у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу).
Вказані вище положення ПК України передбачають, що строк для звернення платника податків до адміністративного суду із позовом про скасування податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу становить 1095 днів (2555 днів у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу) і обчислюється з дня отримання платником податків такого рішення.
Дослідження змісту аналізованих вище приписів статей Податкового кодексу України та статті 122 КАС України вказує на те, що на сьогодні є підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.
Вважає, що у позивачки були підстави вважати, що їй протягом встановленого Податковим кодексом України строку, а саме 1092 дні, гарантована можливість звернутись до суду для захисту своїх порушених прав, оскілки постанови Верховного Суду стосувались справ щодо встановлення строків оскарження рішень контролюючих органів після застосування позивачами процедури адміністративного оскарження і стосувались негрошових зобов`язань. Іншими словами, існує два варіанти поведінки платника податків щодо оскарження податкових чи інших рішень контролюючого органу:
1.          оскарження в адміністративному порядку повідомлень-рішень, а у разі відмови контролюючого органу - звернення до суду у скорочений строк;
2.          без використання досудового врегулювання спору, оскарження в суді податкових повідомлень-рішень або інших рішень контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення з урахуванням строків давності - 1092 дні.
Позивачкою було обрано другий варіант поведінки, і посилання суду першої інстанції на пропуск нею строку звернення з позовом до суду є порушенням принципів правової визначеності та презумпції правомірності рішень платника податків.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач просив таку залишити без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції – без змін.  
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
У відповідності до вимог ч. 1, ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних міркувань. 
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.02.2019 № 0001561403 та від 28.02.2019 №0001571403.
Ухвалою суду від 26.04.2021 прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у цій справі, ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) учасників справи, призначено у справі судове засідання.
Ухвалою суду від 26.07.2021 позовну заяву фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишено без руху відповідно до частини тринадцятої статті 171 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), встановлено позивачу строк для усунення недоліків позовної заяви – п`ять днів з дня отримання ухвали про залишення позовної заяви без руху та призначено підготовче засідання у справі на 10.08.2021. 
Ухвалою суду від 10.08.2021, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, продовжено позивачу процесуальний строк для усунення недоліків позовної заяви до 11.08.2021, відкладено підготовче засідання на 12.08.2021.
11.08.2021 представником позивача на виконання вимог ухвали суду від 26.07.2021 подано клопотання про поновлення строку на звернення до суду, у якій останній строк звернення до суду вважає не пропущеним та, серед іншого, вказує, що у випадку реалізації права на адміністративне оскарження рішення контролюючого органу, платник має право оскаржити в суді таке рішення протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження. При цьому звертає увагу, що в даній справі предметом розгляду є рішення контролюючих органів, які стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, а саме податкові повідомлення-рішення від 28.02.2019 №0001561403 та №0001571403, щодо яких не застосовувався платником податків досудовий порядку вирішення спору (адміністративне оскарження).
Постановляючи ухвалу суд першої інстанції вірно врахував, що частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Тобто, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.
Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України згідно якої у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.
Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Граматичне тлумачення вказаної статт і дає підстави для висновку, що вказана норма не встановлює процесуальних строків звернення до суду. Абзац перший цієї норми презюмує право платника податків використати судовий порядок оскарження відповідного рішення контролюючого органу та встановлює момент виникнення права на відповідне оскарження з моменту отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу. Також він передбачає, що при реалізації такого права необхідно враховувати строки давності, установлені статтею 102 ПК України. При цьому мова йде не тільки про строки, згадані в абзаці першому пункту 102.1 цієї статті.
Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Пунктом 102.1 статті 102 ПК України встановлено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Отже, вказана норма містить приписи щодо наявності різних строків давності (як 1095 днів, так і 2555 днів) у податкових правовідносинах.
Системне тлумачення норм права, які регулюють питання обчислення строку звернення до суду в податкових спорах, висловив Верховний Суд у постанові від 11.10.2019 у справі № 640/20468/18 де вказав про те, що строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки.
Одночасно Верховний Суд зазначив, що відступив від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів.
Також, Верховний Суд зробив висновок, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено лише спеціальний строк у податкових правовідносинах (строк давності), протягом якого у платника податків за загальним правилом існує право ініціювати в суді спір щодо правомірності податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.
Водночас правового висновку про те, що пунктом 56.18 статті 56 ПК України встановлено процесуальний строк звернення до суду, а так само і про те, що він становить 1095 днів, згадана постанова Верховного Суду не містить.
У розвиток наведеного правозастосування, з урахуванням змін, що відбулися в суспільних відносинах, а також практичних результатів існування тривалий час судової практики, відповідно до якої процесуальний строк звернення до суду в податкових спорах становить 1095 днів, Верховний Суд у постанові від 26.11.2020 у справі №500/2486/19 змінив попередні підходи до застосування норм права, які регулюють питання строку звернення до суду в податкових правовідносинах та прийшов до висновку про те, що зазначений у пункті 102.1 статті 102 ПК України строк є саме строком давності, який має матеріально-правову природу, а тому не може бути одночасно і процесуальним строком звернення до суду. Між правовою природою матеріально-правового строку давності в податкових правовідносинах та процесуального строку звернення до адміністративного суду є сутнісна різниця, а тому помилковим є ототожнення їх призначення при використанні.
Крім того, зміст правовідносин щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу, якими цим органом платнику податків визначаються грошові зобов`язання, свідчить про те, що вони об`єктивно не можуть існувати як спірні протягом 1095 днів (або у відповідних випадках 2555 днів) з дня отримання відповідного податкового повідомлення-рішення.
У зв`язку з наведеним право ініціювати в судовому порядку спір щодо правомірності податкових повідомлень-рішень та/або інших рішень контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання об`єктивно не може існувати протягом 1095 днів, оскільки така тривалість порушує принцип правової визначеності як одного з основних елементів верховенства права, а також не забезпечує досягнення мети й завдань функціонування податкової системи.
У вказаній постанові Верховний Суд визначив помилковим твердження про те, що як за загальним правилом, так і у разі попереднього адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення строк звернення до суду становить 1095 днів відповідно до положень пункту 56.18 статті 56 ПК України, оскільки ця норма права не встановлює процесуальних строків, а лише закріплює право платника податків на оскарження податкового повідомлення-рішення чи іншого рішення в суді в будь-який момент після його отримання із застереженням про те, що реалізація такого права за загальним правилом стає неможливою поза строками давності, які закріплені в статті 102 ПК України.
Суд першої інстанції з`ясував, що ОСОБА_1 просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.02.2019 № 0001561403 та від 28.02.2019 №0001571403. У своєму позові та в клопотанні про поновлення строку на звернення до суду позивач вказує, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення нею отримано 04.03.2019. Правом адміністративного оскарження таких рішень позивач не скористалася.
Суд вірно вважав, що у даній спірній ситуації виникнення права на оскарження платником податків податкового повідомлення-рішення виникає з моменту його отримання. У цій справі це 04.03.2019 - день, коли позивач отримала оскаржувані рішення податкового органу, про що вказує підприємець у позові та в клопотанні про поновлення строку на звернення до суду.
Водночас до суду позивач звернулася 30.03.2021 (цією датою позов здано на пошту), більше як через 2 роки від отримання оскаржуваних рішень, тобто з пропуском шестимісячного строку звернення до суду, передбаченого частиною другою статті 122 КАС України. При цьому, у клопотанні про поновлення строку на звернення до суду представник позивача стверджує, що позовна заява подана з дотриманням вимог законодавства та з урахуванням чинної судової практики.
Постановляючи ухвалу, з урахуванням з`ясованого вище та положень статті 122 КАС України, згідно яких строк звернення до суду становить шість місяців і обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів, суд першої інстанції покликаючись на повноваження п.8 ч. 1 ст. 240 КАС України, ч.3, та ч.4 ст. 123 КАС України обґрунтовано залишив позовну заяву без розгляду.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а ухвала відповідає нормам процесуального права. 
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, - 

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення, а ухвалу Тернопільського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року про залишення позовної заяви без розгляду по справі №500/1704/21 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  

Головуючий  суддя                                                             М.А. Пліш
Судді                                                                                 В.В. Ніколін
                                                                                          О.М. Гінда
повний текст складено 21.06.2022