ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 320/6326/20
адміністративне провадження № К/9901/15859/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача - Павловського Б.М.,
представника відповідача - Гармаш В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
УСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Київській області, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 16 березня 2020 року №0002563304, №0002613304, №0002623304 та №0002583304;
- визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДПС у Київській області про сплату боргу (недоїмки) від 16 березня 2020 року №Ф-0002593301;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16 березня 2020 року №0002603304.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року позов задоволено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано, а в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що  ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , 29.07.2004 року зареєстрований як фізична особа-підприємець виконавчим комітетом Білоцерківської міської ради Київської області, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 23530000000000223. А з 02.04.2007 року позивач зареєстрований платником податку на додану вартість.
Згідно із даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ФОП ОСОБА_1 є: 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві (основний); 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 10.11 Виробництво м`яса; 10.13 Виробництво м`ясних продуктів.
У період з 14.01.2020 року по 03.02.2020 року відповідно до п.77.1 ст.77 ПК України та на підставі наказу від 03.01.2020 року №2 посадовими особами ГУ ДПС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року.
Результати перевірки оформлені актом про результати документальної планової виїзної перевірки від 10.02.2020 №116/10-36-33-04/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, а саме:
- п.п.8, п.п.9 п.6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2003 року №481, та п.177.10 ст.177 ПК України в частині не відображення реквізитів документів, що підтверджують понесені витрати, які зазначаються в графі 5;
- п.167.1 ст.167, п.177.2 ст.177 ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу всього в сумі 46  488  212,85 грн без ПДВ, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 25  378  797,55 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 21  109  415,30 грн без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 8  367  878,31 грн, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 4  568  183,56 грн та за 2018 рік в сумі 3  799  694,75 грн;
- п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 697  323,20 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 380  681,97 грн та за 2018 рік в сумі 316  641,23 грн;
- п.2 ч.1 ст.7, ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок в сумі 215  745,14 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 86  796,54 грн та за 2018 рік в сумі 128  948,60 грн;
- п.187.1 ст.187 п.198.1, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9  758  368,00 грн та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду в сумі 296  175,00 грн
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Київській області прийняті наступні рішення від 16.03.2020 року, а саме:
- податкове повідомлення-рішення №0002563304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 12  551  817,14 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 8  367  878,31 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4  183  939,16 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0002613304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 14  637  552,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 9  758  368,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4  879  184,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0002623304, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 270  285,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0002583304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 1  045  984,80 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 697  323,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 348  661,60 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002593304, яка містить вимогу сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 215  745,14 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002603304, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 51  828,68 грн
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх до ДПС України. Рішеннями від 30.04.2020 року та від 19.05.2020 року скарги позивача залишено без задоволення, а рішення без змін.
ОСОБА_1 , вважаючи вказані рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що оскільки належними та допустимими доказами відповідач, як суб`єкт владних повноважень, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятих ним рішень, не довів обґрунтованість висновків акту перевірки, то відсутні підстави стверджувати про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Суд апеляційної інстанції не погодився із такими висновками та рішення суду першої інстанції скасував, а в задоволенні позову відмовив.
Надаючи оцінку спірним відносинам, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб-підприємців отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 177.2 статті 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Пунктом 167.1 статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України передбачено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
При цьому, підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
- витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
- витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:
- проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;
- ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:
- земельні ділянки;
- об`єкти житлової нерухомості;
- легкові та вантажні автомобілі.
Пунктом 16-1підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, починаючи з 01.01.2015, встановлено військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 ПК України цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначену згідно з розділом V даного Кодексу.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 даного Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 даного Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 вказаного Кодексу визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
В пункті 198.6 статті 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід.
Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
ПК України, що набрав чинності 01.01.2011 року, у пункті 177.10 статті 177 було закріплено обов`язок фізичних осіб-підприємців вести книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Надаючи оцінку спірним відносинам в частині висновків контролюючого органу про заниження позивачем загального оподатковуваного доходу на суму 46  488  212,85 грн без ПДВ, в тому числі за 2017 рік в сумі 25  378  797,55 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 21  109  415,30 грн без ПДВ, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем надані податковому органу в повному обсязі належним чином оформленні первинні документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій та відображення їх в податковому та бухгалтерському обліку позивача в перевіряємому періоді.
У свою чергу, відповідачем не наведено будь-яких доводів та не надано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Акт перевірки, як обґрунтовано встановлено судом першої інстанції, не містить посилань на будь-які первинні, платіжні чи розрахункові документи, які б свідчили, що в охоплений перевіркою період позивачем були отримані доходи не підтвердженні первинними документами.
При цьому, як встановлено судом першої інстанції, посадові особи контролюючого органу, визначаючи розмір загального оподатковуваного доходу, не перевіряли платіжних та розрахункових документів, на підставі яких позивачем сформовані задекларовані показники чистого оподатковуваного доходу.
Натомість, контролюючий орган вдався до самостійного визначення числового значення загального оподатковуваного доходу, який мав би отримати позивач, взявши за основу такого розрахунку визначені на власний розсуд суми не підтвердивши вказані розрахунки належними первинними документами.
За вказаних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із обґрунтованим висновком суду першої інстанції про те, що визначений контролюючим органом показник загального оподатковуваного доходу не підтверджений посиланням на первинні документи.
При цьому, суд першої інстанції, дослідивши і проаналізувавши пояснення учасників справи, подані докази та обставини справи дійшов висновку про їх достатність та належність.
Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу, що за приписами статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Згідно із частиною першою статті 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Відповідно до статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
Верховний Суд акцентує увагу на тому, що для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Суд першої інстанції, надавши оцінку доказам у справі, дійшов висновку, що їх сукупність достатня для задоволення позовних вимог.
Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, без переоцінки фактичних обставин справи та спростування висновків суду першої інстанції, фактично самоусунувся від обов`язку виконання приписів статей 72, 73 та 90 КАС України.
Порядком оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 року №395 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2013 року за №607/23139; в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Порядок №395) визначено, що акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства.
Пункт 1.5 Порядку №395 визначає, що акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства.
Згідно із пунктом 1.7 Порядку №395, факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.
Розділом ІІ Порядку встановлено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:
- чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) діяльності платника податків та операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;
- зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи з обліку, та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
У висновку акта документальної перевірки зазначається, зокрема, узагальнений опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень.
Судом першої інстанції встановлено, що в акті перевірки відсутні посилання на первинні або інші документами, що свідчили б про не підтвердження витрат.
А тому, колегія суддів касаційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що визначення контролюючим органом податкових зобов`язань не підтверджених належними розрахунками без посилання на первинні документи, не ґрунтується на вимогах закону, а тому висновок контролюючого органу про порушення позивачем пункту 167.1 статті 167, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України є необґрунтованим.
Щодо посилань відповідача про віднесення позивачем до графи 7 розділу 1 «Інші витрати» податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2017 та 2018 роки суми витрат в розмірі 1  494  000,00 грн за послуги з ремонту та будівництва, надані ФОП ОСОБА_2 згідно актів виконаних робіт, які були отримані ФОП ОСОБА_1 , але не сплачені, спростовується тим, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, податкове законодавство не встановлює переліку первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників. Платник податків набуває право на одержання доходів, якщо цей дохід підлягає безумовній виплаті платнику податку або якщо він виконав усі свої обов`язки за угодою. Якщо платник податку виконує роботу, надає послугу, то право на одержання доходів визнається набутим у момент закінчення або завершення виконання ним робіт або надання послуг, передбачених угодою, що підтверджується відповідними документами.
Отже, моментом одержання доходу визнається момент, коли виконуються всі такі умови: платник податку набув право на одержання цього доходу; величину доходу можна визначити з достатньою точністю. Формування суб`єктами господарювання показників податкової звітності, зокрема доходу за відповідний звітний період, здійснюється з урахуванням документально підтверджених витрат, пов`язаних з їхньою господарською діяльністю.
Підпунктом 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, віднесено інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
За вказаних обставин, враховуючи, що ремонтно-будівельні роботи проводились в приміщеннях, в яких позивач здійснює виробництво м`яса та м`ясних продуктів (основний вид діяльності), тобто зазначені роботи прямо пов`язані із господарською діяльністю, колегія суддів Верховного Суду погоджується, що позивач правомірно відніс вартість робіт у сумі 1  494  000,00 грн до складу витрат.
При цьому суд апеляційної інстанції дійшов помилкового висновку щодо непов`язаності вказаних робіт із виробничою діяльністю позивача.
Доводи податкового органу щодо того, що позивачем в порушення пункту 177.4 статті 177 ПК України віднесено до складу валових витрат суми витрат понесених на придбання товарно-матеріальних цінностей без отримання доходів за 2017 рік в розмірі 24  902  079,20 грн без ПДВ та за 2018 рік в розмірі 20  135  691,42 грн без ПДВ, а саме: свиней, дохід від реалізації яких не отримано, спростовується тим, що у перевіряємому періоді при декларуванні доходів та витрат позивачем застосовувався касовий метод, при якому датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження компенсації за відвантажені товари, виконані роботи (надані послуги).
Водночас витрати, безпосередньо пов`язані з такими доходами, підприємець може відобразити тільки після: 1) оплати таких витрат; 2) надходження грошових коштів або отримання компенсації в натуральній формі від покупця. Тобто, для визнання витрат повинні відбутися обидві ці події.
Судом першої інстанції встановлено, що факт виконання договірних зобов`язань та дата надходження коштів від покупців позивача підтверджується банківськими виписками по особовому рахунку, реєстрами податкових накладних на придбання та реалізацію товарів у 2017-2018 роках, що містяться в матеріалах справи.
Вищевказані первинні документи свідчать про те, що позивач здійснював витрати на придбання ТМЦ для використання у провадженні своєї господарської діяльності, a тому вказані господарські операції відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності платника податку при здійсненні вказаних операцій. При цьому доказів на підтвердження зворотного в акті перевірки не зазначено.
Водночас, відповідно до положень ПК України не залежно від відсутності передбаченого порядку та обов`язку ведення залишків товарних запасів, фізична особа-підприємець на загальній системі оподаткування має право віднести до витрат звітного року, безпосередньо пов`язані з придбанням товарів (робіт, послуг) витрати, які понесені в попередньому році, але пов`язані з отриманням доходу звітного року (періоду).
Згідно із підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податку має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Отже, при розрахунку чистого доходу фізичної особи-підприємця на загальній системі оподаткування, понесені витрати на придбання товару, враховуються виключно в тому періоді, в якому відбувається отримання доходу від їх реалізації. При цьому порядок визначення оподатковуваного доходу та заповнення податкових декларацій не передбачає визначення окремого оподатковуваного доходу та нарахування податку по кожній проданій одиниці товару.
За вказаних обставин, контролюючим органом безпідставно зменшено витрати позивача та завищено дохід за період з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року, і як наслідок безпідставно збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачують фізичні особи за результатами річного декларування.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 року №0002563304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 12  551  817,47 грн обґрунтовано є протиправним та підлягає скасуванню.
Доводи податкового органу, що позивачем занижено зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в сумі 9  758  368,00 грн та завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду в сумі 296  175,00 грн за рахунок включення до складу податкового кредиту сум сплачених за придбані товари, які використовуються в операціях, що не є господарською діяльністю, обґрунтовано спростовуються тим, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності, який має бути підтвердженим належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Судом першої інстанції встановлено, що придбані позивачем ТМЦ за номенклатурою: «свинина», «коні», «консерви», прямо пов`язані із господарською діяльністю платника податку, а саме: виготовленням м`яса.
Докази придбання вказаних ТМЦ підтверджено наданими позивачем до перевірки первинними документами та наявними у матеріалах справи виписками з банківських рахунків, реєстрами податкових накладних на придбання та реалізацію товарів за 2017-2018 роки та даними про залишки ТМЦ.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (абзац 10 пункту 198.5 статті 198 ПК України).
При цьому, судом першої інстанції встановлено, що під час проведення перевірки нестачі ТМЦ у позивача не виявлено.
Крім того, позивачем в ході перевірки та до заперечень до акта перевірки надавались дані щодо залишків ТМЦ, а саме: станом на 31.12.2016 року на суму 3  723  383,00 грн; станом на 31.12.2017 року на суму 2  735  173,00 грн; станом на 31.12.2018 року на суму 4  432  378,00 грн.
Проте, як вбачається з акта перевірки, відповідачем вказані дані про залишки в ході перевірки не були враховані. При цьому наявність чи відсутність залишків ТМЦ не призводить до обов`язку нарахування податку на додану вартість на вартість зазначених залишків.
З урахуванням встановлених обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується із висновком суду першої інстанції, що податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 року №0002613304 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 14  637  552 грн та податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 року №0002623304 про зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 270  285,00 грн є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо висновків відповідача про заниження позивачем єдиного соціального внеску, колегія суддів звертає увагу на таке.
Пунктом 2 частини першої статті 7 Закону України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464-VI), визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
В даному випадку, позивачем нараховувався ЄСВ у розмірі 22% визначеної бази нарахування єдиного внеску. Тобто, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Отже, підставою для прийняття оскаржуваних вимоги та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску слугували твердження контролюючого органу про заниження позивачем чистого доходу за 2017-2018 роки.
Враховуючи обґрунтоване спростування завищення задекларованих витрат і як наслідок збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки, є неправомірним і донарахування позивачеві суми єдиного соціального внеску, що є підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваної вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій.
Щодо висновків акта перевірки про порушення позивачем пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого занижено військовий збір на суму 1  045  984,80 грн, суд зазначає таке.
Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, тобто загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи.
Оскільки судом першої інстанції обґрунтовано спростовано висновок контролюючого органу про заниження позивачем загального оподатковуваного доходу за 2017-2018 роки на суму 46  488  212,85 грн, доводи контролюючого орган про заниження позивачем військового збору є безпідставними.
За таких обставин, податкове повідомлення-рішення від 16.03.2020 року №0002583304 про збільшення грошового зобов`язання з військового збору на суму 1045984,80 грн. є протиправним і підлягає скасуванню.
За вказаних обставин, в межах даної справи оцінка доказів судом першої інстанції, на підставі яких суд встановив обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України (в редакції, чинній на момент відкриття касаційного провадження у справі) знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів касаційного суду вважає, що висновки суду першої інстанції є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, а суд апеляційної інстанції помилково скасував правильне та обґрунтоване рішення суду першої інстанції
Керуючись статтями 3, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року скасувати.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Повний текст постанови виготовлено 23 червня 2022 року.

Суддя-доповідач                                                                                          О.В.Білоус
Судді                                                                                                               Н.Є.Блажівська
                                                                                                              І.Л.Желтобрюх