ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 817/296/17
адміністративне провадження № К/9901/40101/18  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Гончарової І.А.,  Васильєвої І.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя Кузьменко Л.В., судді - Іваненко Т.В., Франовська К.С.) у справі за позовом Приватного підприємства «Балки» до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2017 року Приватне підприємство «Балки» (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - відповідач, Управління), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 січня 2017 року №0000361401 та №0000371401.

На обґрунтування позовних вимог позивач посилався на помилковість висновків Управління про порушення Підприємством вимог податкового законодавства, позаяк спірні господарські операції з контрагентом на поставку сільськогосподарської продукції звільнені від оподаткування податком на додану вартість, а встановлена перевіркою відсутність реєстрації податкових накладних у встановлений Податковим кодексом України (далі - ПК України) термін свідчить лише про допущення Підприємством помилки, а не про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року Підприємству відмовлено у задоволенні позову.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем в ході перевірки не надано контролюючому органу документів на підтвердження того, що вчинена між ним та контрагентом господарська операція з постачання на митній території України зернових культур, за яку позивач в липні 2015 року отримав кошти на рахунок у виді передоплати, підпадає під дію пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, та, відповідно, звільняється від оподаткування податком на додану вартість. 

Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 12 липня 2018 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове - про задоволення позовних вимог.

Постановляючи рішення, апеляційний суд виходив з помилковості висновку суду першої інстанції про те, що відсутність реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних у визначений ПК України термін свідчить про заниження Підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість, оскільки вважав, що при визначенні порядку оподаткування операцій з постачання товарів слід керуватися нормами ПК України, які діяли на дату визначення податкових зобов`язань з ПДВ за такою операцією, тобто, на дату настання «першої події», якою у спірних правовідносинах є надходження на рахунки позивача сум передоплати за укладеним з контрагентом правочином. З наданих позивачем доказів апеляційний суд установив, що операція з передоплати товару підпадала під дію пункту 15-2 підрозділу 2   розділу XX ПК України, а відтак, звільнялась від оподаткування.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить його скасувати та залишити в силі постанову суду першої інстанції.

Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на неправильне застосування апеляційним судом у спірних правовідносинах положень пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, що мало наслідком констатацію відсутності порушення Підприємством вимог податкового законодавства, оскільки під час податкової перевірки позивачем не доведено, що кошти, які надійшли на рахунок Підприємства в липні 2015 року, є коштами, отриманими за постачання сільськогосподарської продукції невласного виробництва та придбаної від несільськогосподарського виробника. Зокрема, як наголошує відповідач, будь-яких інших документів, окрім договору та банківських виписок, які б підтверджували наявність у Підприємства податкової пільги зі сплати ПДВ, до перевірки та до заперечень на акт перевірки позивачем не надавалося.

Підприємство не скористалось правом на подання відзиву на касаційну скаргу, що не перешкоджає касаційному перегляду справи.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, касаційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що Управлінням проведено документальну виїзну позапланову перевірку Підприємства з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, а також з питань дотримання валютного та іншого законодавства України за період з 1 січня 2013 року по 30 вересня 2016 року.

За результатами проведеної перевірки 6 січня 2017 року посадовими особами Управління складено акт, у якому, серед іншого, зафіксовано порушення Підприємством вимог пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ за липень 2015 року на суму 322500 грн.

На підставі встановлених перевіркою порушень 30 січня 2017 року Управлінням прийнято спірні податкові повідомлення-рішення: №0000361401, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 403125 грн, з яких за податковим зобов`язанням - 322500 грн, за штрафними санкціями - 80625 грн; №0000371401, яким за відсутність реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 322500 грн до Підприємства застосовано штраф за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 161250 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на встановлені судами фактичні обставини справи, Верховний Суд вказує на таке.

Розділом V ПК України регламентовано засади оподаткування податком на додану вартість.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За приписами пунктів 201.3 - 201.5, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України у разі звільнення від оподаткування у випадках, передбачених статтею 197 цього розділу, у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідний пункт та/або підпункт статті 197 цього Кодексу. Податкова накладна складається у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України тимчасово до 31 грудня 2017 року включно від оподаткування податком на додану вартість звільняються операції з постачання на митній території України зернових культур товарних позицій 1001 - 1008 згідно з УКТ ЗЕД та технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД, крім першого постачання таких зернових та технічних культур сільськогосподарськими підприємствами - виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали такі зернові та технічні культури у сільськогосподарських підприємств - виробників. 

Аналіз наведених вище положень зумовив висновок суду першої інстанції про те, що платник податків зобов`язаний на дату виникнення податкових зобов`язань скласти податкові накладні та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних, в тому числі й за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Як з`ясовано судом першої інстанції з акту перевірки, 10 липня 2015 року між ПП «Балки» (Постачальник) та ТОВ «Екотєх» (Покупець) укладено договір купівлі-продажу №10-07/15, за умовами якого Постачальник зобов`язувався поставити сільськогосподарську продукцію (кукурудза, жито, ячмінь, сорго). 

Відповідно до наданих позивачем банківських виписок ПАТ «Креді Агріколь банк» в липні 2015 року Підприємством отримано грошові кошти (як передоплату) з призначенням платежу «згідно з договором №10-07/15 від 10 липня 2015 року» у загальному розмірі 2385000 грн.

В регістрах бухгалтерському обліку Підприємства вказані операції відображені наступним бухгалтерським записом: Дт 311 «поточний рахунок» Кт 361 «розрахунки з вітчизняними покупцями» - 2385000 грн - отримано кошти; Дт 361 «розрахунки з вітчизняними покупцями» Кт311 «поточний рахунок» - 450000 грн - повернуто частину попередньої оплати відповідно до банківської виписки ПАТ «Креді Агріколь банк»: БВ-0000103 від 30 липня 2015 року, у призначенні платежу зазначено «згідно з договором №10-07/15 від 10 липня 2015 року».

Окрім того, відповідно до даних бухгалтерського обліку станом на 31 липня 2015 року та 30 вересня 2016 року у позивача обліковувалась кредиторська заборгованість по ТОВ «Екотєх» за договором №10-07/15 від 10 липня 2015 року у розмірі 1935000 грн.

Як встановлено під час перевірки, станом на дату отримання грошових коштів від ТОВ «Екотєх» відповідно до банківських виписок ПАТ «Креді Агріколь банк» позивачем податкові накладні за вказаними вище операціями не виписувались та не реєструвались в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зумовило висновок відповідача про те, що  позивачем занижено суму податкових зобов`язань   у декларації з ПДВ на суму 322500 грн.

Надаючи оцінку доводам позивача про те, що кошти в сумі 1935000 грн, які надійшли на розрахунковий рахунок Підприємства у липні 2015 року, є коштами, отриманими за постачання сільськогосподарської продукції невласного виробництва та придбаної у несільськогосподарського товаровиробника, а відтак дана господарська операція підпадає під дію пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ   ПК України та звільняється від оподаткування ПДВ, суд першої інстанції виходив з того, що під час перевірки позивачем не надано контролюючому органу документів на підтвердження таких фактів. Своєю чергою, обсяг та зміст документів, що надавалися Підприємством під час перевірки, не дали контролюючому органу об`єктивної можливості ідентифікувати товар, за поставку якого позивач нібито отримав передоплату від контрагента, та, відповідно, достовірно стверджувати про звільнення господарської операції такого роду від оподаткування ПДВ.

Судом першої інстанції також враховано, що у ході проведення перевірки відповідач направляв на адресу керівника Підприємства листи про надання первинних документів, які належали до предмета перевірки, однак, вимоги контролюючого органу виконані не в повному обсязі, про що відповідачем 30 грудня 2016 року складено відповідний акт. 

Відтак, враховуючи встановлені в цій справі фактичні обставини у їх системній сукупності, Верховний Суд вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції щодо правомірності збільшення Підприємству суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість та застосування штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних відповідно до прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень.

Роблячи висновок про те, що операція з передоплати товару за договором купівлі-продажу від 10 липня 2015 року №10-07/15 звільнялась від оподаткування ПДВ, судом апеляційної інстанції враховано надані позивачем до матеріалів справи: додаткова угода №1 до договору купівлі-продажу №10-07/15 від 10 липня 2015 року, висновок експерта Рівненської торгово-промислової палати №В-96 від 3 лютого 2017 року, яким засвідчено, що кукурудза 3-го класу, поставка якої є предметом      договору від 10 липня 2015 року №10-07/15, відноситься до коду   УКТЗЕД   1005 90 00 00, а також платіжні доручення з призначенням платежів   «оплата за кукурудзу 3-го класу». 

Утім, як вбачається з установлених судами фактичних обставин справи, перелічені вище документи (за винятком договору та банківських виписок) Підприємством не надавались до перевірки та не були у розпорядженні контролюючого органу; більше того, висновок експерта датований 3 лютого 2017 року, тобто, після завершення податкової перевірки, та не містить вказівок на зазначений договір. Не надавалось позивачем також і до заперечення на акт перевірки будь-яких доказів, які б свідчили про те, що суми, вказані в наданих до перевірки банківських виписках, були перераховані позивачу саме за поставку кукурудзи товарних позицій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до пункту 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ   ПК України.

Не скористалось Підприємство й в подальшому наданим податковим законодавством правом здійснити відповідні коригування на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, у разі, коли дійсно мало місце постачання сільськогосподарської продукції, на яку поширюється тимчасовий режим звільнення від оподаткування ПДВ, як на цьому наполягав позивач.

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права до спірних правовідносин та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та з огляду на відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області задовольнити.

Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року скасувати, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11 жовтня 2017 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Гончарова   І.А. Васильєва