ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 травня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 340/7150/21	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Приватного підприємства «Новий Світ» на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.01.2022 року (суддя Пасічник Ю.П., м. Кропивницький, повний текст рішення складено 28.01.2022 року) в справі №340/7150/21 за позовом  Приватного підприємства «Новий Світ» до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

в с т а н о в и в:
05.10.2021 року ПП «Новий Світ» (далі по тексту - позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі по тексту  - відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення №00018320704 та №00018330710 від 28.05.2021 року.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.01.2022 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, апеляційну скаргу подало ПП «Новий Світ», в якій просило скасувати рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що позивач перебував в статусі платника єдиного податку четвертої групи, що підтверджується витягом 11.03.2020 року N 3808/10/11-28-50-03, виданого відповідачем, яким позивачу підтверджено статус платника єдиного податку 4 групи за 2020 рік. Станом на 01.01.2021 року підприємство було платником єдиного податку 4 групи та повинне було підтвердити свій статус на 2021 рік. Позивач виконав усі умови для підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи на 2021 рік та отримав підтвердження статусу, тому протягом 2021 року податковий орган не мав нараховувати йому податок на прибуток. Апелянт вказував, що умовою, яка виключає набуття статусу єдиного податку четвертої групи, серед іншого, є податковий борг станом на 1 січня базового (звітного) року, і ця умова не стосуються підтвердження статусу такого платника. Вже після відкриття провадження по справі відповідачем прийнято рішення про скасування статусу платника єдиного податку четвертої групи Головного управління ДПС у Кіровоградській області № 46/11-28-18- 05-08 від 05.10.2021 року. Рішення про скасування прийнято 05.10.2021 року, тобто після винесення податкового повідомлення-рішення №00018320704, яким донараховано податок на прибуток, що підтверджує, що в будь-якому разі на момент прийняття податкових повідомлень рішень позивач мав статус платника єдиного податку четвертої групи та не був цього статусу позбавлений, тому податкове повідомлення-рішення щодо нарахування податку на прибуток не має жодної правової підстави та є протиправним. Щодо податкового повідомлення-рішення №00018330710 від 28.05.2021 року, апелянт вказував, що військовий збір сплачено до винесення податкового повідомлення-рішення та до визначення висновків податкової перевірки актом. Військовий збір за ПП «Новий Світ» сплатив правонаступник -  ПСП «Лан». Військовий збір був зарахований до спеціального рахунку, оскільки в призначенні платежу був правильний код ЄДРПОУ ПП «Новий Світ» та податок дійсно зарахувався до бюджету. Апелянт вказував, що рішенням власника позивача № 08/02/21-01 від 08.02.2021 року прийнято рішення про припинення ПП «Новий Світ»  шляхом приєднання до ПСП «Лан». Рішенням ПП «Новий Світ» №14/04/21-01 від 14.04.2021 року затверджено передавальний акт шляхом приєднання до ПСП «Лан». Під час перевірки, після підписання передавального акту, було виявлено, що при оплаті військового збору у призначенні платежу був зазначений неправильний код юридичної особи, внаслідок чого військовий збір сплачувався за іншу особу. Виправляючи помилку, ПСП «Лан» сплатило замість ПП «Новий Світ» військовий збір за період з 01.01.2020 року по 19.04.2021 року. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивач протягом періоду з 01.03.2020 року по 31.12.2020 року та з 01.01.2021 року по 19.04.2021 року перебував на спрощеній системі оподаткування та звітності та був платником єдиного податку четвертої групи (сільськогосподарський товаровиробник), орендував у фізичних осіб сільськогосподарські угіддя, а тому був зобов`язаний нараховувати та сплачувати військовий збір з доходів від сум орендної плати. За період з 01.03.2020 року по 31.12.2020 року та з 01.01.2021 року по 19.04.2021 року вбачається, що позивачем сплачувався військовий збір, але при цьому в реквізиті «призначення платежу» платіжних доручень позивачем в полі №3 зазначався код за ЄДРПОУ платника  32721197, тобто військовий збір сплачувався за іншу особу, тобто утворився борг по сплаті військового збору. Позивачем накопичувався податковий борг зі сплати військового збору, який станом на 19.04.2021 року  склав 303479,73 грн. Не можуть бути платниками єдиного податку четвертої групи суб`єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу. Станом на 1 січня базового (звітного) року 2021 року, позивач мав податковий борг зі сплати військового збору в розмірі 203776,30 грн. Та у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам підпункту 4 пункту 291.4 та пункту 291.5-1 статті 291 Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи). У контролюючого органу виникло право здійснити нарахувати позивачеві податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за періоди у яких виявлено порушення, а у позивача обов`язок перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця, у якому встановлене таке порушення. Військовий збір начебто сплачений позивачем, проте, зі змісту платіжного доручення №13846 від 21.04.2021 року встановлено, що грошові кошти в розмірі 303479,73 грн. сплачені не позивачем, а ПСП «Лан». ПСП «Лан» не є представником позивача, як платника податків в розумінні  ст. 19 ПК України  оскільки, відсутня норма закону, яка надає право бути представником позивача та довіреність видану від імені позивача. ПП «Новий Світ» станом на час виявлення несплати військового збору не було припиненою юридичною особою, тобто могло самостійної сплатити за себе військовий збір.
Згідно матеріалів справи, ПП «Новий Світ» зареєстровано як юридичну особу 02.02.2001 року відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.
Встановлено, що в період з 13.04.2021 року по 21.04.2021 року посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період діяльності з 01.01.2017 року по 19.04.2021 року, за результатами якої складено акт №1245/11-28-07-04/03757137 від 28.04.2021 року. Висновками акту серед іншого зафіксовано порушення ПП «Новий Світ»  пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, п.18 Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, в результаті чого занижено податок на прибуток за період з 01.01.2021 року по 19.04.2021 року на загальну суму 886353грн.; пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, пп.168.1.2, п.168.1.4, п.168.1 ст.168, пп. «а» п. 176.2 ст.176, 16-1 підрозділу 10  розділу XX «Інші перехідні положення» ПК України, а саме, неперераховано до бюджету військовий збір за перевіряємий період в сумі 303479,73 грн.
Не погодившись з висновками акту перевірки, ПП «Новий Світ» подало до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення, та листом від 26.05.2021 року № 3407/6/11-28-07-04-14 ГУ ДПС у Кіровоградській області повідомило, що заперечення на акт отримані та розглянуті, за результатами перевірки будуть прийняті податкові повідомлення-рішення.
ГУ ДПС у Кіровоградській області 28.05.2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення: №00018320704 яким ПП «Новий Світ» визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 886353,00 грн.; №00018330710 яким визначено грошове зобов`язання за платежем військовий збір в розмірі 303479,73 грн. 
Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями  №00018320704 та №00018330710, ПП «Новий Світ» подало до ГУ ДПС у Кіровоградській області скаргу. Рішенням ДПС України від 01.09.2021 року № 19970/6/99-00-06-01-05-06 скаргу залишено без задоволення, податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Відповідно до витягу про реєстрацію платників єдиного податку від 30.03.2021 року, ПП «Новий Світ» станом на 29.03.2021 року зареєстроване як платник єдиного податку 4 групи як вирощував зернових культур (сільськогосподарський виробник).
ПП «Новий Світ» долучило до матеріалів справи платіжні доручення про сплату за період з 01.03.2020 року по 31.12.2020 року та з 01.01.2021 року по 19.04.2021 року, військового збору, але в платіжних дорученнях у реквізиті «призначення платежу» вказано невірний код ЄДРПОУ, грошові кошти у загальній сумі 303479,73 грн. зараховувались як сплат військового збору ПСП «Центр-Агро». ГУ ДПС у Кіровоградській області підтверджує зарахування коштів, як сплату військового збору ПСП «Центр-Агро».
ПП «Новий Світ» погоджується з допущеною помилкою, тим, що протягом періоду з 01.03.2020 року по 31.12.2020 року та з 01.01.2021 року по 19.04.2021 року сплачувало військовий збір за іншу юридичну особу. Виправляючи помилку, платіжним дорученням №13846 від 21.04.2021 року ПСП «Лан» сплатило військовий збір у сумі 303479,73 грн., де в призначенні вказано код ЄДРПОУ ПП «Новий Світ».
Позивач не заперечує, що ПСП «Лан» сплатило військовий збір замість нього. 
Рішенням власника ПП «Новий Світ» № 08/02/21-01 від 08.02.2021 року вирішено припинити підприємство шляхом приєднання до ПСП «Лан», встановлено строк заявления кредиторами вимог - 2 місяці з дня оприлюднення повідомлення про рішення власника щодо припинення ПП «Новий Світ». Рішенням власника ПП «Новий Світ»  №14/04/21-01 від 14.04.2021 року затверджено передавальний акт ПП «Новий Світ».
Згідно п. 291.2, п. 291.4 ст. 291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених  пунктом 297.1  статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності. Суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку: зокрема, четверта група - сільськогосподарські товаровиробники: юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Відповідно до п. 299.10, п. 299.11 ст. 299 ПК України реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу у разі: зокрема, якщо платником єдиного податку четвертої групи не подано податкову звітність, передбачену  підпунктом 295.9.1  пункту 295.9 статті 295 цього Кодексу. У разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам  підпункту 4  пункту 291.4 та пункту 291.5-1  статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені  главою 11 розділу II  цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення. 
Встановлено, що ПП «Новий Світ» під час проведення перевірки був зареєстрований як платник податку та перебував на спрощеній системі оподаткування - четверта група (сільськогосподарські товаровиробники). Проте, протягом періоду перебування, зокрема з 01.03.2020 року по 19.04.2021 року, на спрощеній системі оподаткування зафіксовано наявність у  ПП «Новий Світ» податкового боргу.
У разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзних документальних перевірок платника єдиного податку четвертої групи невідповідності вимогам  підпункту 4  пункту 291.4 та пункту 291.5-1  статті 291 цього Кодексу у податковому (звітному) році або у попередніх періодах, такому платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи, та штрафні (фінансові) санкції (штрафи), передбачені  главою 11 розділу II  цього Кодексу. Такий платник податку зобов`язаний перейти до сплати податків за загальною системою оподаткування, починаючи з наступного місяця після місяця, у якому встановлено таке порушення.
Згідно п. 291.5-1.3 п. 291.5-1 ст. 291 ПК України не можуть бути платниками єдиного податку четвертої групи: зокрема, суб`єкт господарювання, який станом на 1 січня базового (звітного) року має податковий борг, за винятком безнадійного податкового боргу, який виник внаслідок дії обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин).
Таким чином, наявність податкового боргу протягом періоду перебування на спрощеній системі оподаткування, виключає подальше перебування на спрощеній системі оподаткування та встановлює обов`язок для платника податку перейти на загальну систему оподаткування. Також передбачено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення виїзної документальної перевірки наявності податкового боргу у податковому (звітному) році або у попередньому періоді, платнику за такі періоди нараховуються податки та збори, від сплати яких він звільнявся як платник єдиного податку четвертої групи.
Під час перевірки встановлено несплату позивачем за період з 01.03.2020 року по 31.12.2020 року та з 01.01.2021 року по 19.04.2021 року військового збору. З цим позивач погоджується, адже сплачує військовий збір 21.04.2021 року. Наявність податкового боргу виключає перебування позивача на спрощеній системі оподаткування та створює обов`язок сплатити податок на прибуток, від якого протягом перебування на спрощеній системі оподаткування, позивач був звільнений
Згідно п. 133.1 ст. 133, п. 134.1 ст. 134 ПК України платниками податку - резидентами є: суб`єкти господарювання - юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених  пунктами 133.4  та  133.5  цієї статті. Суб`єкти господарювання - юридичні особи, що обрали спрощену систему оподаткування, є платниками податку при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту із джерелом їх походження з України в порядку, визначеному  пунктом 141.4  статті 141 цього Кодексу. При цьому платники єдиного податку четвертої групи не є платниками податку при виплаті доходів, визначених абзацами четвертим - шостим підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Податкове повідомленням-рішення №00018320704 від 28.05.2021 року є правомірним, з огляду на виникнення обов`язку у позивача сплатити податок на прибуток, від сплати якого він був звільнений поки перебував на спрощеній системі оподаткування і втратив можливість подальшого перебування на спрощеній системі оподаткування, оскільки за періоду перебування допустив наявність податкового боргу, що створює певні наслідки у вигляді переходу на загальну систему оподаткування, наслідки по сплаті податків, від сплати яких був звільнений. 
Щодо правомірності податкового повідомленням-рішення №00018330710 від 28.05.2021 року, суд вказує наступне. 
Відповідно до п.п. 1.1.-1.6. п. 16-1 підрозділу ХХ розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України: тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом  162.1 статті 162  цього  Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені  статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому  статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у  статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені  статтею 176 цього Кодексу.
          Встановлено, що ПП «Новий Світ» протягом з 01.03.2020 року по 19.04.2021 року сплачувало військовий збір замість ПСП «Центр-Агро», що підтверджується платіжними дорученнями. 
          21.04.2021 року ПСП «Лан» платіжним дорученням № 13846 сплатило військовий збору у сумі 303479,73 грн. у призначенні вказано «*;101;03757137;11011000; Сплата податку», у призначенні платежу вказано ЄДРПОУ ПП «Новий Світ». ГУ ДПС у Кіровоградській області погоджується, що зарахування коштів сплати відбулось як сплата військового збору  ПП «Новий Світ».
Згідно п. 38.2 ст. 38 ПК України сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.
Згідно ч. 5 ст. 45, ч. ст. 78 Бюджетного кодексу України податки і збори та інші доходи державного бюджету визнаються зарахованими до державного бюджету з дня зарахування на єдиний казначейський рахунок. Податки і збори та інші доходи місцевого бюджету визнаються зарахованими до місцевого бюджету з дня зарахування відповідно на єдиний казначейський рахунок та рахунки, відкриті в установах банків державного сектору згідно з частиною другою цієї статті, і не можуть акумулюватися на рахунках органів, що контролюють справляння надходжень бюджету.
          Згідно з п. 22.4 ст. 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» під час використання розрахункового документа ініціювання переказу є завершеним для платника - з дати надходження розрахункового документа на виконання до банку платника. Банки мають забезпечувати фіксування дати прийняття розрахункового документа на виконання. 
          Згідно п. 22.6 ст. 22 Закону України «Про платіжні системи та переказ грошей в Україні» обслуговуючий платника банк у розрахунковому документі зобов`язаний перевірити відповідність номера рахунка платника та коду юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України/реєстраційним (обліковим) номером платника податків/реєстраційним номером облікової картки платника податків - фізичної особи (серії та номера паспорта, якщо фізична особа відмовилася від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та має відмітку в паспорті) і приймати цей документ лише в разі їх збігу. Крім цього, обслуговуючий платника банк перевіряє повноту, цілісність і достовірність цього розрахункового документа в порядку, встановленому нормативно-правовими актами Національного банку України. У разі недотримання зазначених вимог відповідальність за шкоду, заподіяну платнику, покладається на банк, що обслуговує платника. Обслуговуючий отримувача банк у розрахунковому документі зобов`язаний перевірити відповідність номера рахунка отримувача та коду юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України/реєстраційним (обліковим) номером платника податків/реєстраційним номером облікової картки платника податків - фізичної особи (серії та номера паспорта, якщо фізична особа відмовилася від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та має відмітку в паспорті) і зараховувати кошти на рахунок отримувача лише в разі їх збігу. У противному разі банк, що обслуговує отримувача, має право затримати суму переказу на строк до чотирьох робочих днів. У разі неможливості встановлення належного отримувача банк, що обслуговує отримувача, зобов`язаний повернути кошти, переказані за цим документом, банку, що обслуговує платника, із зазначенням причини їх повернення. У разі недотримання вищезазначеної вимоги відповідальність за шкоду, заподіяну суб`єктам переказу, покладається на банк, що обслуговує отримувача.
          Тобто при виконанні перерахунку коштів, у тому числі від платника єдиного внеску на казначейський рахунок, значення для правильного зарахування коштів мають правильність зазначення номера рахунка платника, номера рахунка отримувача та коду юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України, зазначення таких реквізитів у платіжному доручення є гарантією зарахування коштів за призначенням.  У платіжному дорученні було вказано, що платником коштів є ПСП «Лан» проте у призначенні платежу вказано, що платником є суб`єкт з номером ЄДРПОУ 03757137 та платником єдиного внеску є  ПП «Новий  Світ».
          Суд апеляційної інстанції вказує, що фактичним платником військового збору є ПП «Новий Світ», який з огляду на приєднання у процесі реорганізації станом на 21.04.2021 року виконав свій обов`язок по сплаті військового збору таким чином. 
          Згідно пп. 4.1.4. п. 4.1 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
          Виявивши неточність щодо платника військового збору,  контролюючий орган, повинен був повернути кошти або провадити дії по виявленню належного платника, який вказаний у платіжних дорученнях.  Нормами ПК України передбачено, що суми помилково сплаченого податку зараховуються в рахунок майбутніх платежів або повертаються платникам у  порядку  і строки, визначені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів.
          Відповідно до п. 1 глави 2 розділу II, п. 2 глави 2 розділу ІІІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року № 422 (дійсного на час виникнення спірних правовідносин) з метою забезпечення контролю за коректністю відображення інформації в інформаційній системі органів ДФС при відкритті/закритті ІКП підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень, проводиться щоденний контроль шляхом формування реєстрів перевірки записів за напрямами: наявність нарахованих сум, сум податкового боргу, заборгованості з єдиного внеску та переплати за платежами, за якими не передбачено подання платником податкової звітності до органу ДФС (крім платежів, які контролюються органами ДФС в частині актів перевірок).
          Рознесені платежі відображаються в ІКП відповідними обліковими операціями зі сплати/повернення сум відповідно до поля «Призначення платежу» документів на переказ згідно з переліком кодів видів сплати, визначеним  Порядком заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 липня 2015 року № 666, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12 серпня 2015 року за № 974/27419. Нерознесені платежі щоденно відпрацьовуються підрозділом, який здійснює облік платежів та інших надходжень. При цьому виконуються такі процедури: якщо реквізити платіжного документа невірно заповнені, але з полів платіжного документа можливо виділити інформацію про код платника, якому призначено відповідний платіж або у якого є декілька відкритих ІКП, працівнику підрозділу, який здійснює облік платежів та інших надходжень, надається можливість або підтвердити рознесення даних документа за визначеними інформаційною системою реквізитами, або рознести дані документа за самостійно визначеними користувачем реквізитами.
          Відповідно до п.1 Порядку заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.07.2015 року № 666, при сплаті (стягненні) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійсненні бюджетного відшкодування податку на додану вартість, поверненні помилково або надміру зарахованих коштів поле «Призначення платежу» розрахункового документа заповнюється таким чином: поле № 1: друкується службовий код (знак) "*" (ознака платежу); поле № 2: друкується розділовий знак ";" ; друкується код виду сплати (формат ссс - тризначне число); поле № 3: друкується розділовий знак ";" ; друкується один з нижченаведених реквізитів: зокрема, код клієнта за ЄДРПОУ (доповнюється зліва нулями до восьми цифр, якщо значущих цифр менше 8).
          Суд апеляційної інстанції зазначає, що згідно до п. 2 глави 2 розділу IIІ Порядку ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.04.2016 року № 422 (чинного на час виникнення спірних правовідносин), оперативний облік надходжень також здійснюється за єдиним внеском на підставі документів, визначених  Положенням про рух коштів єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12 лютого 2016 року № 54, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02 березня 2016 року за № 330/28460, а саме: відомостей про рух страхових коштів на аналітичних рахунках 3719, відкритих на ім`я органів ДФС, у вигляді технологічного файла @E; виписок з рахунків 3719, відкритих на ім`я головних управлінь ДФС, у вигляді електронного реєстру розрахункових документів та у паперовому - на якому проставляється штамп відповідного органу Казначейства; звітів про надходження страхових коштів на рахунки 3719, відкриті на ім`я головних управлінь ДФС та на ім`я органів ДФС; оборотно-сальдової відомості за аналітичними рахунками 3719, відкритими на ім`я головних управлінь ДФС.
          Таким чином, зарахування платежів від платників податків і зборів відбувається згідно поля «Призначення платежу» документів на переказ згідно з переліком кодів видів сплати, визначеним  Порядком заповнення документів на переказ у разі сплати (стягнення) податків, зборів, митних платежів, єдиного внеску, здійснення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, повернення помилково або надміру зарахованих коштів. Зазначення коду платника у графі «Призначення платежу» розцінюється як сплата певним платником єдиного внсеку. 
          Суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення керується правовою позицією Верховного Суду, визначеною у постановах від 30.01.2018 року у справі № 810/875/17, від 14.05.2019 року у справі № 813/1373/16, від 14.05.2019 року у справі № 813/1860/16, від 21.12.2018 року у справі №805/1429/17-а, від 15.03.2019 року у справі №810/3123/16, від 25.01.2019 року у справі №812/59/16, від 13.05.2021 року у справі № 460/1792/19, від 09.06.2021 року у справі № 460/3271/19. Верховний Суд вказував, що у випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті, щодо порядку (способу) виконання обов`язку платника по сплаті податку, за умов об`єктивної неможливості використати передбачений Законом спосіб виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника податку, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству.
          Таким чином, слід вважати, що військовий збір ПП «Новий Світ» за період 01.03.2020 року по 19.04.2021 року сплачений 21.04.2021 року. Тобто станом на 22.04.2021 року у позивача не існувало податкового боргу з сплати військово збору.
          Натомість податковим повідомленням-рішення №00018330710 від 28.05.2021 року, відповідач зобов`язував ПП «Новий Світ» сплатити військовий збір у сумі 303479,73 грн. 
          Згідно п. 54.3 ст. 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо: дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.
          Податкове зобов`язання визначається контролюючим органом за результатами даних перевірок. Актом №1245/11-28-07-04/03757137 від 28.04.2021 року ГУ ДПС у Кіровоградській області встановлено неперерахування ПП «Новий Світ» до бюджету військового збору за в сумі 303479,73 грн. Проте, станом на 22.04.2021 року таке порушення було відсутнє, ПП «Новий Світ» до складання висновків акту усунуло порушення у цій частині. 
          Для фіксування порушення та зазначення, що таке порушення повинне бути усунутим - воно повинно існувати. На момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, на момент складання акту перевірки, порушення у частині несплати військового збору позивачем було відсутнє. 
          Фактично, податковим повідомленням-рішенням №00018330710 від 28.05.2021 року податковий орган вимагає повторно сплатити суму військового збору, яка вже сплачена. 
          У постанові від 17.02.2022 року у справі № 822/3324/17 Верховний Суд вказує, що для визначення податкового зобов`язання, повинен існувати обов`язок по сплаті податку, повинне існувати податкове правопорушення у вигляді неперерахування або несплати податку, лише після встановлення несплати податку, може виникати відповідальність платника податку. 
Податкове повідомлення-рішення №00018330710 від 28.05.2021 року є протиправним з огляду на добровільну сплату позивачем суми військового збору, та з огляду на недопущення подвійного оподаткування.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нове рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Згідно ч. 3, ч. 6 ст. 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
У разі задоволення позовних вимог позивача, у тому числі і частково, документально підтверджені та здійснені ним судові витрати повертаються за рахунок бюджетних асигнувань відповідача - суб`єкта владних повноважень. 
Керуючись ст.ст.   242, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Новий Світ» - задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28.01.2022 року в справі №340/7150/21 - скасувати.
Прийняти нове рішення.
Позовні вимоги Приватного підприємства «Новий Світ» до  Головного управління ДПС у Кіровоградській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00018330710 від 28.05.2021 року.
В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовити.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Кіровоградській області (код ЄДРПОУ 43142606) на користь Приватного підприємства «Новий Світ»  (код ЄДРПОУ 03757137) витрати по сплаті судового збору в розмірі 4461,00 грн.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова