ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 червня 2022 року 
м. Київ

справа № 823/1423/18
адміністративне провадження № К/9901/63936/18  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Гончарової І.А., Олендера І.Я., 
розглянув в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за  позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Трансзерноекспорт» до Головного управління Державної фіскальної служби України у Черкаській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.05.2018 (суддя - Гаращенко В.В.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2018 (головуючий суддя - Епель О.В., судді: Кузьменко В.В., Сорочко Є.О.) у справі №823/1423/18.

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Трансзерноекспорт» (далі - ТОВ «Трансзерноекспорт») звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області (далі - ГУ ДФС у Черкаській області) від 19.12.2017 №0007701402 та №0007691402.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 17.05.2018, залишеним без змін постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2018, позов задоволено. 

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Черкаській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.05.2018, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх вимог ГУ ДФС у Черкаській області посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, зокрема, статей 198, 201 Податкового кодексу України.

Так, відповідач зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на порушення контрагентами позивача податкової дисципліни, відсутність у них необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності, що свідчить про відсутність реального вчинення господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг від спірних постачальників та їх подальше використання в господарській діяльності.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Черкаській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «Трансзерноекспорт» з питань дотримання вимог податкового законодавства з ПДВ за період: жовтень-листопад 2016 року, січень 2017, березень 2017 року, червень 2017 року та податку на прибуток підприємств за 2016 рік, за І півріччя 2017 року при відображенні в податковому обліку взаємовідносин TOB «ВКФ «Діамант Бізнес», TOB «Грант Капітал», TOB «Пром-Аспект», TOB «Комплект Стандарт Сервіс», TOB «Контест Сістем».

За наслідками перевірки складено акт від 04.12.2017 №507/23-00-14-0205/31855709, в якому відображено висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:

пунктів198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21 (із змінами та доповненнями), в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість всього у сумі 1153219 грн., у тому числі за жовтень 2016 року - 456803 грн., листопад 2016 року - 129207 грн., січень 2017 року - 225249 грн., березень 2017 року - 277980 грн., червень 2017 року - 63980 грн.; завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 395717 грн., у тому числі: за листопад 2016 року на 159399 грн., січень 2017 року на 236318 грн.

В обґрунтування своєї позиції контролюючий орган послався на наявну податкову інформацію стосовно постачальників позивача, де відображено висновки щодо відсутності трудових ресурсів та виробничих потужностей економічно необхідних для здійснення господарської діяльності; відповідно до матеріалів кримінальних проваджень ТОВ «ВКФ «Діамант Бізнес», ТОВ «Пром-Аспект» мають ознаки фіктивності. Враховуючи зазначене, стверджує, що господарські операції між позивачем та його контрагентами мали фіктивний характер, товари фактично не поставлялись, а договори та інші фінансово-господарські документи учасників господарських операцій складені з метою незаконного отримання податкової вигоди.

На підставі вказаного акту перевірки ГУ ДФС у Черкаській області прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0007701402 від 19.12.2017, яким визначено суму грошових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 1441524 грн., в тому числі 288305 грн. штрафних (фінансових) санкцій;

№0007691402 від 19.12.2017, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість в розмірі 395717 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанцій усіх обставин справи з огляду на наступне.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі такої операції.

В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Судами також встановлено, між ТОВ «Трансзерноекспорт» та TOB «ВКФ «Діамант Бізнес» було укладено договір поставки від 20.10.2016 №20-10/16, на підставі якого в жовтні 2016 року поставлено шрот соняшниковий та надано транспортно-експедиційні послуги на загальну суму 3716471,96  грн., у т.ч. ПДВ 619411,98 грн.

Також між ТОВ «Трансзерноекспорт» та TOB «Грант Капітал» укладено договору про надання послуг з перевезення вантажів від 28.10.2016 № 16-25, на підставі якого в листопаді 2016 року надано послуги з перевезення вантажів на загальну суму 755980,04 грн., у т.ч. ПДВ 125996,67 грн.

З TOB «Пром-Аспект» укладено договір поставки від 30.11.2016 №49/11-2016, на підставі якого у січні 2017 року поставлено макуху соєву, пшеницю, шрот соняшника, надано транспортно-експедиційні послуги на загальну суму 2769400,27 грн., у т. ч. ПДВ 461566,71 грн.

З TOB «Комплект Стандарт Сервіс» укладено договір поставки від 27.02.2017 № 17/22, на підставі якого в березні 2017 року поставлено макуху соєву, макуху соняшника, транспортно-експедиційні послуги (ТЕП) на загальну суму 1667879,79  грн., у т. ч. ПДВ 277979,96 грн.

З TOB «Контест Сістем» укладено договір поставки від 19.06.2017 № 19/06/2017, на підставі якого в червні 2017 року поставлено макуху соєву та макуху соняшника на загальну суму 383880 грн., у т.ч. ПДВ 63980 грн.

Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди  послалися на те, що подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції,  а саме - видаткові накладні, податкові накладні, акти прийому-передачі товарів (наданих послуг), рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення підтверджують факт реального придбання товарів.

Також судом апеляційної інстанції зазначено, що матеріалами справи підтверджується й економічна та господарська мета вчинення позивачем спірних операцій із зазначеними контрагентами, зокрема: з метою виконання взятих на себе зобов`язань перед третіми особами: ТОВ «БС», ТОВ «Перше травня комбікормовий завод», ТОВ «Константа Комбікорм», ТОВ НВП «Глобинський свинокомплекс», ТОВ «Агровет постач» тощо, для підтвердження чого позивач надав до суду копії відповідних договорів, первинних документів та узагальнені таблиці, що містять систематизовані дані по кожній позиції за кожною операцією, а наведені в них відомості знаходять своє документальне підтвердження.

Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.

Вимоги частин статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Так, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно було встановити зміст господарських операцій,  договірні умови, фактичний порядок поставки, обсяги і зміст поставки, мету придбання, порядок здійснення розрахунків, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі з посиланням на перелік первинних документів, які складені за наслідками здійснення таких господарських операцій. Реальність потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні активи отримано від указаного у первинних документах контрагента та за передбаченими договірними умовами.

Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

Крім того, в даному випадку необхідно дослідити технічну можливість контрагентів позивача виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів).

Надаючи оцінку доводам відповідача на підписання первинних документів від імені ТОВ «Грант Капітал» Індиченком П.М. за відсутності в останнього відповідних повноважень, суди визнали безпідставним, оскільки платник податків покупець товару, не повинен нести відповідальність за правильність заповнення реквізитів податкової накладної, оформленої контрагентом та одночасно перевіряти наявність повноважень особи на її підписання.

Також суди визнали необґрунтованими посилання на наявність кримінальних проваджень, здійснення контрагентами позивача діяльності поза межами правового поля, фіктивність господарських правовідносин з контрагентами іншими, ніж позивач у цій справі, «схеми» платників податків, припущення податкового органу щодо можливості порушення  позивачем вимог податкового законодавства

Слід наголосити, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів.

Також, необхідно враховувати, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Отже, підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, а відтак у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачливість, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладаються на таких учасників. Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.

Таким чином, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

Відтак, з урахуванням наведеного, для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з вищезазначеними контрагентами судам слід: з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; підтвердити або спростувати добросовісність позивача; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції, а також результати розгляду кримінальних проваджень.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої  статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів. 

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити частково.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 17.05.2018 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 12.09.2018 у справі №823/1423/18 скасувати.

Справу № 823/1423/18 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.А. Гончарова  І.Я. Олендер