ПОСТАНОВА
Іменем України

03 травня 2022 року   
Київ
справа №340/5389/20
адміністративне провадження №К/9901/41312/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 340/5389/20 за позовом Головного управління ДПС у Кіровоградській області до Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ІНВЕСТ» про стягнення коштів за податковим боргом, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року (головуючий суддя - Момонт Г. М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року (головуючий суддя - Шлай А. В., судді: Прокопчук Т. С., Круговий О. О.),
ВСТАНОВИВ:
24 листопада 2020 року Головне управління ДПС у Кіровоградській області (далі - позивач, ГУ ДПС) звернулося до суду з позовом до Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ІНВЕСТ» (далі - відповідач, ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ»), у якому просило стягнути з відповідача на користь Державного бюджету України заборгованість з податку на додану вартість в сумі 77423,38 грн, у тому числі 74993,00 грн основного зобов`язання, 2349,52 грн штрафних (фінансових) санкцій та 80,86 грн пені, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів.
Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 15 березня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року, позов задовольнив частково. Стягнув з ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ» на користь Державного бюджету України податковий борг з податку на додану вартість у сумі 77423,38 грн із рахунків ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. У задоволенні позовних вимог щодо стягнення з ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ» податкового боргу з податку на додану вартість у частині джерела погашення такого боргу з рахунків у банках, обслуговуючих ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ» відмовив.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ» має податковий борг, який самостійно не сплачує, у зв`язку з чим є підстави для його стягнення в судовому порядку. Вирішуючи питання джерела погашення податкового боргу, суди дійшли висновку, що податковий борг з податку на додану вартість, який виник у 2020 році, може бути погашений виключно за рахунок коштів, які обліковуються на рахунках відповідача у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Натомість стягнення такого податкового боргу з рахунків у банках, обслуговуючих ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ», є неможливим та суперечить нормам Податкового кодексу України (далі - ПК України). На обґрунтування такого висновку суди попередніх інстанцій зазначили, що саме така позиція викладена Верховним Судом у постанові від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18.
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить судові рішення скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що за замістом статей 87, 95 ПК України кошти на рахунках платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість є самостійним, але не єдиним джерелом сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з податку на додану вартість. На переконання ГУ ДПС, джерелами погашення податкового боргу з податку на додану вартість можуть бути: кошти платника податку на рахунку у банківських установах; кошти платника податку на рахунку в системі електронного адміністрування податку на додану вартість; готівкові кошти платника податку; майно платника податку, що перебуває у податковій заставі; дебіторська заборгованість платника податків. І саме такі висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі № 1340/5767/18.
Верховний Суд ухвалою від 24 грудня 2021 року відкрив касаційне провадження за цією скаргою на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів відповідача про застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Джерела сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків визначає стаття 87 ПК України. 
Згідно з пунктом 87.1 статті 87 ПК України у редакції, чинній на момент звернення до суду з позовом, самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Джерелом самостійної сплати грошових зобов`язань з податку на додану вартість є суми коштів, джерела яких зазначені в абзаці першому цього пункту та обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. У разі сплати податкових зобов`язань, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу за податковими зобов`язаннями, що виникли до 1 липня 2015 року, перерахування коштів до бюджету здійснюється безпосередньо з поточних рахунків платника податків, відкритих у банках.
Сплату грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також: а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника); б) за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі відповідної заяви платника) до відповідних бюджетів з урахуванням особливостей, визначених у пункті 43.4-1 статті 43 цього Кодексу; в) за рахунок суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (на підставі відповідної заяви платника) до Державного бюджету України.
Не можуть бути джерелом погашення податкового боргу, крім погашення податкового боргу з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року), кошти на рахунку платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Для погашення такого податкового боргу за рахунок коштів на рахунку платника податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість центральний орган виконавчої влади, що реалізує податкову політику, за умови наявності підстав, передбачених статтею 95 цього Кодексу, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр, у якому зазначаються найменування платника податків, податковий та індивідуальний податковий номер платника податків та сума податкового боргу, що підлягає перерахуванню до бюджету (крім сум податкового боргу за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість, що підлягали сплаті до державного бюджету та за якими сформовано реєстр для перерахування коштів до державного бюджету з рахунка у системі електронного адміністрування відповідно до пункту 200.2 статті 200 цього Кодексу). Порядок формування та надсилання центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, такого реєстру визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до пункту 87.2 статті 87 ПК України джерелами погашення податкового боргу платника податків є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених цим Кодексом, а також іншими законодавчими актами.
Пунктом 87.3 статті 87 ПК України визначено перелік коштів/майна, які не можуть бути використані як джерела погашення податкового боргу платника податків. 
Відповідно до пункту 95.1 статті 95 ПК України у редакції, чинній на момент звернення до суду з позовом, контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі.
Згідно з пунктом 95.2 статті 95 ПК України стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 30 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги.
Пунктом 95.3 статті 95 ПК України встановлено, що стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків платників податків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини.
Контролюючий орган звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі.
Рішення суду щодо надання вказаного дозволу є підставою для прийняття контролюючим органом рішення про погашення усієї суми податкового боргу. Рішення контролюючого органу підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу та скріплюється гербовою печаткою контролюючого органу. Перелік відомостей, які зазначаються у такому рішенні, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Отже, наведеними нормами визначені як джерела погашення податкового боргу платника податків, так і порядок дій контролюючого органу з його погашення. Усталеною є позиція Верховного Суду (постанови від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18, від 17 червня 2021 року у справі №440/4736/19) про те, що пункт 95.1 статті 95 ПК України встановлює послідовність стягнення податкового боргу за рахунок різних джерел: спочатку за рахунок коштів, а у разі їх недостатності - за рахунок майна, яке перебуває в податковій заставі. Таким чином, законом закріплено пріоритет погашення податкового боргу за рахунок коштів.
Суди попередніх інстанцій, дослідивши матеріали справи, дійшли висновку, що контролюючий орган дотримався порядку, встановленого ПК України, який передує зверненню до суду з позовом про стягнення податкового боргу. Сторони такі обставини і висновки судів в цій частині не оспорюють, а тому в цій частині судові рішення не переглядаються.
Ключовим у цій справі є питання можливості стягнення податкового боргу з податку на додану вартість, який виник у 2020 році, з рахунків у банках, що обслуговують ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ». 
При вирішенні цього питання колегія суддів встановила, що суди попередніх інстанцій при обґрунтуванні своїх висновків посилалися на постанову Верховного Суду від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18. Про невідповідність висновкам, викладеним у цій же постанові, зазначає ГУ ДПС у своїй касаційній скарзі.
Перевіряючи доводи ГУ ДПС, колегія суддів звертає увагу, що у справі № 1340/5767/18 предметом спору було стягнення з ТОВ «TFC GROUP» грошових коштів в сумі 204805,93 грн, які знаходяться на рахунках у банках та інших фінансових установах, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів. За наслідками касаційного перегляду цієї справи, Верховний Суд ухвалив постанову від 25 лютого 2020 року, у якій, зокрема, зазначив, що стягнення грошових коштів, які знаходяться на рахунках у банках та інших фінансових установах, обслуговуючих такого платника податків, та стягнення грошових коштів з рахунків у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів є різними джерелами стягнення податкового боргу. При цьому підстави і порядок вчинення таких дій є відмінним.
Верховний Суд у цій постанові підтримав раніше висловлені висновки щодо особливостей функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість, зокрема, те, що за рахунок коштів, які знаходяться на рахунку платника у цій системі може бути погашений виключно податковий борг з податку на додану вартість (крім податкового боргу, що виник до 1 липня 2015 року). Враховуючи, що у справі № 1340/5767/18 були встановлені обставини, що податковий борг, який контролюючий орган просив стягнути в тому числі з рахунків платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, виник не з податку на додану вартість, суд касаційної інстанції дійшов висновку про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм права в цій частині при вирішенні питання можливості погашення податкового боргу за рахунок коштів, які перебувають на рахунках платника в системі електронного адміністрування податку на додану вартість. Підставою ж для направлення справи на новий розгляд стало те, що суди попередніх інстанцій порушили принцип офіційного з`ясування всіх фактичних обставин, для правильного вирішення, зокрема, питання про дотримання контролюючим органом відповідних умов, встановлених пунктом 95.2 статті 95 ПК України, як обов`язкової передумови для звернення контролюючого органу до суду з позовом про стягнення податкового боргу.
При цьому, у постанові від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18 відсутній висновок про те, що податковий борг з податку на додану вартість, який виник після 1 липня 2015 року, не може бути погашений за рахунок коштів, що перебувають на рахунках платника у банку, що його обслуговують.
Водночас, відповідно до вищенаведеного правового регулювання, чинного на момент подання позову, кошти, що перебувають на рахунках платника у банку, що його обслуговують, є одним із джерел погашення податкового боргу, в тому числі з податку на додану вартість.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що доводи заявника касаційної скарги про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду справи. Суди попередніх інстанцій фактично неправильно розтлумачили висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 лютого 2020 року у справі №1340/5767/18, що призвело до неправильного вирішення справи в частині позовних вимог про стягнення податкового боргу позивача з такого джерела погашення податкового боргу, як рахунки платника у банку, що його обслуговують.
Касаційна скарга не містила доводів про неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права в частині задоволених позовних вимог, у зв`язку з чим незмістовними є вимоги касаційної скарги про скасування судових рішень у повному обсязі. Рішення суду першої інстанції і постанова суду апеляційної інстанції підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог з ухваленням нового судового рішення про їх задоволення в цій частині. В частині задоволених позовних вимог судові рішення не переглядалися, а тому підстави для їх скасування в цій частині відсутні. 
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2021 року у справі № 340/5389/20 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо стягнення з Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ІНВЕСТ» податкового боргу з податку на додану вартість з рахунків у банках, обслуговуючих ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ».
Ухвалити в цій частині нове рішення про задоволення позову, у зв`язку з чим абзац другий резолютивної частини рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 15 березня 2021 року у справі № 340/5389/20 викласти в такій редакції:
«Стягнути з Товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ «АМБАР ІНВЕСТ» (код ЄДРПОУ 40997725, смт. Пантаївка, м. Олександрія, Кіровоградська область, пров. Залізничний, 1) на користь Державного бюджету України податковий борг з податку на додану вартість у сумі 77423 (сімдесят сім тисяч чотириста двадцять три) грн 38 коп. із рахунків Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ІНВЕСТ» у банках, що обслуговують такого платника податків, та з рахунків Товариства з обмеженою відповідальністю «АМБАР ІНВЕСТ» у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, відкритих в органі, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів».
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко