ПОСТАНОВА
Іменем України

21 квітня 2022 року   
Київ
справа №380/799/20
адміністративне провадження №К/9901/17583/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №380/799/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кондор Логістик» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Кондор Логістик» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року (головуючий суддя - Онишкевич Т.В., судді: Обрізко І.М., Хобор Р.Б.),- 
ВСТАНОВИВ:
У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кондор Логістик» (далі - позивач, ТОВ «Кондор Логістик») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2020 року №0000083207.
Позов вмотивовано тим, що у період з 1 по 3 липня 2019 року операція з оптової торгівлі пальним завершена не була, оскільки передачі талона на пальне чи паливної картки кінцевому споживачу оператором АЗС не відбулось. Об`єктом приймання-передачі у відповідних актах було не безпосередньо пальне, а саме паливні картки і талони, які в подальшому виступають платіжним документом на АЗС. Крім того, позивач вважав, що у відповідача відсутні повноваження на проведення перевірки суб`єктів господарювання на предмет наявності ліцензій на торгівлю пальним і, відповідно, на притягнення їх до відповідальності. 
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 17 грудня 2020 року (суддя Крутько О.В.) адміністративний позов задовольнив. Здійснив розподіл судових витрат. 
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 14 квітня 2021 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року скасував та прийняв нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що ТОВ «Кондор Логістик» зареєстровано як юридична особа 9 січня 2014 року, основний вид діяльності 46.71 оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено фактичну перевірку ТОВ «Кондор Логістик» з питань додержання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі та зберігання алкогольними напоями та/або тютюновими виробами та пального. Перевірку проведено за адресою: м. Львів, вул. Єфремова, 84/1Б. За наслідками перевірки складено акт №13/175/32.7/39046990 від 18 грудня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР), а саме у період з 1 по 3 липня 2019 року здійснено реалізацію пального іншим особам без наявності ліцензії на оптову торгівлю пальним.
Таких висновків контролюючий орган дійшов за наслідками дослідження наданих до перевірки видаткових та податкових накладних, оборотно-сальдових відомостей по рахунках 281, 361, бухгалтерської довідки. Так, згідно з оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 281 ТОВ «Кондор Логістик» у період з 1 по 3 липня 2019 року реалізувало 173339,994  л пального. Зокрема, відповідно до договору від 11 лютого 2019 року №19-2210, видаткової накладної від 1 липня 2019 року №10719/6 та довіреності від 1 липня 2019 року №80 позивач відпустив на адресу КНП ЛОР «Львівська обласна дитяча клінічна лікарня «Охматдит» пальне марки А-95 в кількості 700 л та А-92 - в кількості 400 л, згідно з актом приймання-передачі надано відповідні паливні картки.
На підставі вказаного акта перевірки ГУ ДПС 10 січня 2020 року прийнято податкове повідомлення-рішення №0000083207, яким до позивача за порушення частини першої статті 15 Закону №481/95-ВР та на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України, частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 500000 грн. 
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції погодився з позицією ТОВ «Кондор Логістик», що фактичної передачі товару (пального) внаслідок складання актів приймання-передачі не відбулось. За встановленими судом обставинами відповідне пальне знаходилось на зберіганні у контрагентів-постачальників позивача до моменту його отримання кінцевим споживачем. При цьому у період з 1 по 3 липня 2019 року згідно з наданою від покупців інформацією злиття палива на АЗС не відбувалось. Крім того, з метою забезпечення вимог чинного законодавства щодо ліцензування господарської діяльності ТОВ «Кондор Логістик» було скеровано до ТОВ «Інтер-Кард» (постачальника) лист-заяву від 27 червня 2019 року №15560 з проханням заблокувати талони на пальне з 00:00 годин 1 липня 2019 року до моменту отримання ліцензії. Врахувавши закріплений у статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» принцип превалювання суті над формою, суд першої інстанції дійшов висновку, що твердження відповідача, яке ґрунтується лише на даних видаткових накладних та актів приймання-передачі, про реалізацію позивачем у спірний період пального не відповідає дійсності.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що операції ТОВ «Кондор Логістик» з реалізації талонів на пальне та паливних карток підпадають під визначення поняття «реалізація підакцизних товарів (продукції)», що закріплене у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому обставини реалізації саме талонів на пальне та паливних карток у спірний період позивач не заперечував. З урахуванням змін, внесених Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» (далі - Закон №2628-VІІІ), апеляційний суд критично оцінив доводи позивача, що реалізація означеного товару не підпадає під ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. При цьому суд зазначив також про надуманість таких доводів, оскільки позивач 25 червня 2019 року подав до Державної фіскальної служби України заяву на одержання ліцензії на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, та отримав її 4 липня 2019 року. 
Доводи позивача про порушення контролюючим органом принципу «належного урядування» суд апеляційної інстанції відхилив з огляду на те, що такі обставини не були підставою позову, а тому не можуть бути розглянуті згідно з вимогами частини п`ятої статті 308 КАС України.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ «Кондор Логістик» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року. 
За змістом касаційної скарги підставою касаційного оскарження позивач вказав пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
Скаржник вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно відхилив доводи про порушення контролюючим органом принципу «належного урядування» та не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 4 листопада 2020 року (справа №160/10203/19), від 16 грудня 2020 року (справа №520/13020/19), від 28 січня 2021 року (справа №120/4046/19-а), від 9 березня 2021 року (справа №520/13143/19), від 1 грудня 2020 року (справа №580/1550/20). Застосування судом апеляційної інстанції приписів частини п`ятої статті 308 КАС України в даному випадку є хибним, оскільки під час розгляду справи в суді першої інстанції представник позивача долучив до матеріалів справи додаткові пояснення від 25 серпня 2020 року, в яких було обґрунтовано також і порушення ГУ ДПС принципу «належного урядування». Таке порушення виразилось у незабезпеченні належної процедури видачі ліцензій суб`єктам, які здійснюють оптову торгівлю пальним за відсутності місць оптової торгівлі. Запроваджені Законом №2628-VІІІ зміни у законодавстві зумовили нечіткість у врегулюванні відносин із ліцензування торгівлі пальним, оскільки і початок видачі ліцензій уповноваженим органом, і відповідальність за здійснення відповідної діяльності без ліцензії припали на один день, що є штучним створенням перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків.
Крім того, скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду з питань встановлення моменту, коли операція з оптової торгівлі пальним з використанням талонів та паливних карток є завершеною. На думку позивача, апеляційний суд помилково застосував до спірних правовідносин приписи підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України. ТОВ «Кондор Логістик» не здійснює безпосередньо відпуск нафтопродуктів, а постачає паливні картки та талони, які є одним із засобів безготівкового розрахунку за нафтопродукти. Враховуючи, що кінцевий споживач отримує пальне саме на АЗС, апеляційний суд дійшов помилкового висновку, що операція з оптової торгівлі пальним з використанням паливних карток та талонів є завершеною у момент передачі останніх покупцю. 
Верховний Суд ухвалою від 1 червня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Кондор-Логістик» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. За позицією ГУ ДПС, позивач повинен був завчасно, до 1 липня 2019 року, отримати відповідну ліцензію на здійснення такого виду господарської діяльності як оптова торгівля пальним. Довід скаржника про порушення контролюючим органом принципу «належного урядування» є неприйнятним, оскільки не був визначений як підстава позову. При цьому наведені у касаційній скарзі постанови Верховного Суду були ухвалені за інших фактичних обставин справи, ніж у справі, що розглядається.
Разом з відзивом також подано клопотання про здійснення заміни відповідача у справі - Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43143039) на його правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ ВП 43968090). Клопотання вмотивоване тим, що згідно з наказом ДПС України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» було утворено як відокремлені підрозділи територіальних органів ДПС за переліком згідно з додатком. Постановою Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» встановлено, що кожен територіальний орган ДПС, утворений як її відокремлений підрозділ, є правонаступником майна, прав та обов`язків відповідного територіального органу ДПС, що ліквідується. 
Враховуючи реформування податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегією суддів здійснено заміну відповідача у справі - Головного управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ 43143039) на правонаступника - Головне управління ДПС у Львівській області (ЄДРПОУ ВП 43968090).
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Колегія суддів встановила, що ключовими питаннями, що належало вирішити судам, було:
1) встановлення моменту, коли операцію з оптової торгівлі пальним слід вважати вчиненою з метою правильного застосування приписів статті 15 Закону №481/95-ВР в частині вимоги про наявність ліцензії станом на час здійснення такої операції;
2) наявність підстав для покладення на суб`єкта господарювання відповідальності у вигляді штрафу згідно з вимогами статті 17 Закону №481/95-ВР у зв`язку з відсутністю ліцензії на оптову торгівлю пальним станом на дату набрання чинності Законом №2628- VIII (1 липня 2019 року), яким і запроваджено необхідність отримання такої ліцензії.
Вирішуючи перше питання, порушене скаржником, колегія суддів враховує, що за позицією ТОВ «Кондор-Логістик», підтриманою судом першої інстанції у цій справі, фактично за період з 1 по 3 липня 2019 року до підприємства не може бути застосована відповідальність у вигляді штрафу за оптову реалізацію пального без ліцензії, оскільки така реалізація у спірний період не була завершена, відпуск товару покупцям на відповідних АЗС не відбувався. На переконання позивача, саме по собі оформлення видаткових накладних та актів приймання-передачі паливних карток не свідчить про завершення операції оптової реалізації пального. Водночас, на момент фізичного відпуску палива на АЗС за указаними паливними картками та талонами підприємство вже отримало відповідну ліцензію.
Суд касаційної інстанції знаходить такий підхід помилковим з огляду на наступне. 
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 2 березня 2015 року №222-VIII (далі - Закон №222-VIII), ліцензування - засіб державного регулювання провадження видів господарської діяльності, спрямований на забезпечення безпеки та захисту економічних і соціальних інтересів держави, суспільства, прав та законних інтересів, життя і здоров`я людини, екологічної безпеки та охорони навколишнього природного середовища.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, регламентовані Законом № 481/95-ВР.
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ внесені зміни до Закону №481/95-ВР, які набрали чинності з 1 липня 2019 року.
У статті 1 Закону №481/95-ВР (тут і далі - у редакції, чинній з 1 липня 2019 року) наведено наступні визначення: 
ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;
оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; 
роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в балонах для побутових потреб населення та інших споживачів.
За правилами статті 1 Закону №481/95-ВР термін «пальне» вживається в цьому Законі у значенні, наведеному у Податковому кодексі України.
Відповідно до частини першої статті 15 Закону №481/95-ВР імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.
Згідно з частиною восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР суб`єкти господарювання отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання.
Крім того, Законом № 2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону №481/95-ВР, за якою до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
Таким чином, з 1 липня 2019 року для суб`єктів господарювання, які здійснюють як оптовий, так і роздрібний продаж пального запроваджено обов`язкове ліцензування такої діяльності. При цьому Закон №481/95-ВР не містить визначення поняття «пальне» для цілей цього Закону, але містить бланкетну норму, яка посилається на приписи ПК України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.141-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України пальне - нафтопродукти, скраплений газ, паливо моторне альтернативне, паливо моторне сумішеве, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, інші товари, зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу.
Крім того, підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України також містить наступні визначення: 
реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
З аналізу наведених норм права слідує, що Податковий кодекс України виділяє поняття «реалізації підакцизного товару (продукції)» та «реалізації пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу». Так, реалізація пального для цілей розділу VI «Акцизний податок» ПК України має місце, зокрема у випадку саме фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального. Натомість, в інших випадках підакцизний товар (продукція), в тому числі і пальне, вважається реалізованим внаслідок проведення будь-якої операції (серед іншого, згідно з договором купівлі-продажу, міни, поставки, іншими господарськими чи цивільно-правовими договорами), що передбачає відвантаження такого товару. Аналогічне за своїм змістом визначення поняття «оптова торгівля пальним» наведене й у статті 1 Закону №481/95-ВР і також не містить прив`язки до моменту фізичного відпуску пального кінцевому споживачу.
Відповідно до підпунктів 4.5, 4.12 пункту 4 ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять», затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 5 липня 2004 року №130, оптова торгівля - це вид економічної діяльності у сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів за договорами поставки партіями для подальшого їх продажу кінцевому споживачеві через роздрібну торгівлю або для виробничого споживання та надавання пов`язаних із цим послуг; продаж товарів - операції, здійснювані згідно з договорами купівлі-продажу, обміну, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передавання прав власності на товари за плату або компенсацію, незалежно від термінів її надання
Згідно з частиною першою статті 712 ЦК України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.
За визначеннями, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 указаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
З аналізу наведених норм права слідує, що із зміною у структурі активів та зобов`язань підприємства відповідна господарська операція є вчиненою. Ці обставини зобов`язують учасників господарських відносин скласти відповідний первинний документ та відобразити його в бухгалтерському обліку. 
Суд першої інстанції у цій справі дослідив долучені до матеріалів справи первинні документи, зокрема договори постачання, укладені між ТОВ «Кондор-Логістик» як постачальником та його контрагентами як покупцями пального. Зі змісту указаних договорів та видаткових і податкових накладних слідує, що їх предметом є саме постачання пального, відпуск якого здійснюється на визначених умовами договорів АЗС на підставі пред`явлення талонів або скретч-карт, що передаються позивачем його контрагентам на підставі акту приймання-передачі. 
Реалізовані ТОВ «Кондор-Логістик» нафтопродукти були придбані останнім у ТОВ «Інтер Кард» та ТОВ «ВОГ Кард» згідно з договорами поставки від 3 грудня 2018 року №1-12/18 та від 17 грудня 2018 року №ПК-07055 відповідно. При цьому постачальники зобов`язувались зберігати придбаний ТОВ «Кондор-Логістик» товар протягом строку та на умовах, визначених договорами. За умовами вказаних договорів передача товару здійснювалась на підставі паливних карток, на підставі та в обмін на які товар підлягав видачі (поверненню) з відповідального зберігання. Договорами передбачено, що товар постачався позивачу для подальшого перепродажу третім особам, а також для його виробничого споживання.
За визначенням, наведеним у пункті 3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Отже, талон є засобом, що посвідчує право його власника на отримання пального, а відтак, і реалізації відповідного обсягу пального.
Таким чином, у розумінні приписів Закону №481/95-ВР позивач внаслідок складення указаних первинних документів та передачі відповідному покупцю-контрагенту талонів або скретч-карток на продане пальне, здійснював оптову реалізацію саме пального таким особам. При цьому, як уже зазначалось вище, така операція є вчиненою, незалежно від факту фізичного відпуску товару (пального) на АЗС. 
Враховуючи викладене, апеляційний суд обґрунтовано послався на приписи частини першої підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України та визнав безпідставними доводи позивача про відсутність у нього обов`язку з отримання ліцензії згідно з вимогами статті 15 Закону №481/95-ВР у період з 1 по 3 липня 2019 року, оскільки фактичний відпуск пального у цей період не відбувався. У зазначений період для підтвердження господарської операції з постачання пального скаржником складались видаткові накладні на постачання пального та акти приймання-передачі талонів чи смарт-карток на відповідну кількість та види пального, що ним не заперечувалось, відтак, за загальним правилом, вчинення таких дій (операцій) є правомірним за умови отримання ліцензії на оптову торгівлю пальним.
Доводи позивача про те, що зміст господарської операції складав лише продаж паливних карток чи талонів є неспроможним, оскільки використання таких карток чи талонів є лише способом забезпечення оперативного обліку та фактичного відпуску обсягів пального, продаж (постачання) якого відбувався в межах цих господарських операцій.
Водночас, вирішуючи друге питання, порушене скаржником, а саме недотримання контролюючим органом принципу «належного урядування», наслідком чого стало протиправне притягнення ТОВ «Кондор-Логістик» до відповідальності, колегія суддів погоджується з доводами про неврахування апеляційним судом висновків, викладених у постанові Верховного Суду від 1 грудня 2020 року (справа №580/1550/20) та зазначає наступне.
Так, у справі №580/1550/20 суди попередніх інстанцій встановили, що до ПП «Фірма «Тендем-Плюс» було застосовано штрафну санкцію у розмірі 500000 грн за здійснення господарської діяльності з оптової торгівлі пальним без ліцензії у період з 1 липня 2019 року по 7 серпня 2019 року.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, у постанові від 1 грудня 2020 року (справа №580/1550/20) Верховний Суд, проаналізувавши приписи пункту 4 частини першої статті 3, частини першої статті 8 Закону №222-VIII дійшов висновку, що законодавець при запровадженні ліцензування торгівлі пальним дотримався принципів, встановлених цим Законом, щодо надання достатнього строку для реалізації прийнятих змін, який склав вісім місяців з дня прийняття Закону № 2628-VІІІ.
Разом з тим, вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень Закону №481/95-ВР у частині внесених змін Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України», яка набрала чинності 1 липня 2019 року, визначив органом ліцензування ДФС України та її територіальні органи.
Зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону № 2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання.
Враховуючи викладене, Верховний Суд у справі №580/1550/20 дійшов висновку, що зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків. Затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліцензій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.
Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, необхідно взяти до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.
Колегія суддів у цій справі погоджується з наведеним висновком та не вбачає підстав для відступу від нього.
Суд першої інстанції у цій справі встановив, що ще 25 червня 2019 року ТОВ «Кондор-Логістик» було подано до ДФС України відповідну заяву та усі необхідні документи з метою отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним. Водночас, така ліцензія була видана уповноваженим органом лише 4 липня 2019 року. При цьому 27 червня 2019 року позивач з метою дотримання вимог чинного законодавства щодо ліцензування господарської діяльності направив на адресу ТОВ «Інтер Кард» заяву з проханням заблокувати талони станом на 00:00 год 1 липня 2019 року до моменту отримання ліцензії за видатковими накладними за переліком. Таким чином, позивачем було вжито усіх залежних від нього заходів з метою своєчасного отримання ліцензії на право оптової торгівлі пальним, проте, внаслідок відсутності законодавчо визначеного порядку отримання таких ліцензій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII така ліцензія станом на 1 липня 2019 року отримана не була. Враховуючи викладене, підстави для покладення на ТОВ «Кондор-Логістик» відповідальності за продовження ним здійснення господарської діяльності з оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії у період з 1 по 3 липня 2019 року відсутні.
Відтак, довід скаржника про неврахування апеляційним судом постанови Верховного Суду від 1 грудня 2020 року (справа №580/1550/20) знайшов своє підтвердження. Щодо решти наведених скаржником постанов колегія суддів погоджується з доводами ГУ ДПС про їх нерелевантність до обставин цієї справи, оскільки спірні правовідносини між сторонами у справах №160/10203/19, №520/13020/19), №120/4046/19-а, №520/13143/19 виникли з приводу відсутності у суб`єкта господарювання з 1 липня 2019 року ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.
Колегія суддів критично оцінює висновок суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для надання оцінки доводам апелянта про порушення контролюючим органом принципу «належного урядування» з підстав, визначених частиною п`ятою статті 308 КАС України. У цій справі позивач, хоча безпосередньо і не вказав у позові про порушення відповідачем зазначеного принципу, проте, враховуючи у сукупності: висловлений позивачем в адміністративному позові довід про порушення відповідачем процедури видачі ліцензій згідно з Законом №481/95-ВР; встановлені судом першої інстанції обставини подання позивачем заяви про видачу ліцензії до 1 липня 2019 року; викладені у відзиві на апеляційну скаргу доводи про порушення органом державної влади принципу «належного врядування», а також з огляду на завдання та основні принципи адміністративного судочинства, закріплені у статті 2 КАС України, суд апеляційної інстанції в цій справі повинен був надати відповідну правову оцінку зазначеним обставинам. 
При цьому у суду виник обов`язок із самостійного вибору та застосування відповідних норм права до фактів, установлених в ході розгляду справи судом першої інстанції, що узгоджується із дією принципу «jura novit curia» («суд знає закони»), на застосуванні якого неодноразового вказувала Велика Палата Верховного Суду, зокрема у постановах від 12 червня 2019 року (справа № 487/10128/14-ц), від 26 червня 2019 року (справа №587/430/16-ц), від 23 жовтня 2019 року (справа № 761/6144/15-ц), від 15 червня2021 року (справа №904/5726/19). Крім того, на час ухвалення судом апеляційної інстанції оскаржуваної у цій справі постанови вже була ухвалена та оприлюднена постанова Верховного Суду від 1 грудня 2020 року (справа №580/1550/20), яка згідно з вимогами частини п`ятої статті 242 КАС України підлягала врахуванню при виборі і застосуванні норм права.
З огляду на викладене, відмова апеляційного суду у наданні правової оцінки зазначеним обставинам в даному випадку розцінюється судом касаційної інстанції такою, що суперечить приписам статті 2 КАС України та свідчить про прояв надмірного формалізму.
Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для застосування до позивача відповідальності за здійснення оптової торгівлі пальним без ліцензії у період з 1 по 3 липня 2019 року з підстав незабезпечення державою законодавчого врегулювання процедури видачі ліцензій у спірний період та порушення принципу «належного врядування», що помилково не було враховано судом апеляційної інстанції. Натомість, суд першої інстанції у цій справі ухвалив правильне по суті рішення щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 січня 2020 року №0000083207, проте з неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду першої інстанції в частині мотивів його прийняття. В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року підлягає залишенню без змін.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС України).
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат (частина шоста статті 139 КАС України).
Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.
Позивачем за подання касаційної скарги у цій справі сплачено судовий збір в розмірі 15000 грн згідно з платіжним дорученням №4329 від 12 травня 2021 року, відповідно, ця сума підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. 
Керуючись статтями 139, 345, 349, 351, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Кондор Логістик» задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 квітня 2021 року у справі №380/799/20 скасувати.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року у справі №380/799/20, змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року у справі №380/799/20 залишити без змін.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Кондор Логістик» (місцезнаходження: 79018, м. Львів, вул. Єфремова, 84, кв. 1Б, ЄДРПОУ 39046990) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35, код ЄДРПОУ ВП 43968090) судові витрати на сплату судового збору за подання касаційної скарги у розмірі 15000 (п`ятнадцять тисяч гривень) грн 00 коп. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко