П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

__________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 квітня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/11103/21	

Головуючий І інстанції: Тарасишина О.М.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Димерлія О.О., Скрипченка В.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження у м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Львівській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення - 06.09.2021р.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ШЛЯХОВИК-97» до Головного управління ДПС в Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У червні 2021р. ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із позовом до ГУ ДПС в Львівській області, у якому просило суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Львівській області від 26.03.2021р. №00056720902, яким до ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» застосовано штраф у сумі 500000 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що за результатами фактичної перевірки складено акт, висновки якого базуються виключно на припущеннях і не враховують докази та відомості у періоді, який перевірявся, та, відповідно, донарахування податкових зобов`язань та покладення на позивача відповідальності у вигляді штрафних санкцій є безпідставним та таким, що суперечить чинному законодавству. 
Представник відповідача надав до суду першої інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року позов ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» - задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Львівській області від 26.03.2021р. №00056720902. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, відповідач 06.10.2021р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06.09.2021р. та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
28.10.2021р. матеріали даної справи, разом із апеляційною скаргою, надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2021р. дана апеляційна скарга була залишена без руху.
Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2021р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС в Львівській області та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження.
03.02.2022р. до суду апеляційної інстанції надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому представник позивача категорично заперечував проти її задоволення, посилаючись на безпідставність викладених доводів та мотивовано просив оскаржуване рішення суду першої інстанції залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, судом 2-ї інстанції можуть бути розглянуті в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення у межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.
Позивач - ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» (код ЄДРПОУ 03446334) зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб підприємців та громадських формувань    31.10.2005р., знаходиться за юридичною адресою: Одеська область, Овідіопольський район, смт.Авангард, вул.Базова,12. Основний вид діяльності ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» за КВЕД: «Виробництво асфальтобетонних та щебнево-мастикових асфальтобетонних сумішей та надання допоміжної діяльності у сфері транспорту і будівництва доріг і автострад». 
У лютому 2021р. посадовими особами ГУ ДПС в Львівській області, на підставі наказу №496-ПП від 16.02.2021р. та направлень на проведення перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог діючого законодавства у сфері виробництва та обігу підакцизних товарів, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, свідоцтв, було проведено «фактичну» перевірку ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» за адресою: Львівська область, Сокальський район, с.Жвирка, вул. 1-Травня,5 (паливний склад).
За результатами проведеної перевірки складено акт №3423/13-01-09-02/03446334 від 26.02.2021р., в якому зазначено, що ревізорами податкового органу встановлено порушення ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» вимог ч.1 ст.15 Закону України №481/95-ВР від 19.12.1995р.
Так, даною перевіркою встановлено, що ТОВ «Шляховик-97» було отримано пальне у ТзОВ «Оптімал Трейдінг» за адресою розвантаження: Львівська обл. Сокальський район, с. Жвирка, вул. 1-го Травня, 5, згідно акцизних накладних від 18.05.2020р. №1117, 22.04.2020р. №1137, 23.04.2020р. №1167, 24.04.2020р. №1182 за напрямком використання « 0» (Адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання не платник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки (акцизна накладна виписується в одному примірнику – код операції « 3», напрям використання – « 0»), а саме: паливо (важкі дистеляти) (код товару за УКТ ЗЕД 2711194300). Даний товар придбався протягом 2020 року, загальна маса якого 102098,00 кг, що становить 122838,29 л. (у літрах приведених до температури 15о С). Згідно довідки, ТОВ «Шляховик-97» використовує цей склад та пальне (за адресою: Львівська область Сокальський район с. Жвирка, вул. 1-го Травня,5)виключно для приготування асфальтобетонної суміші у відповідності до технологічного процесу.
В подальшому, на підставі зазначеного вище акту перевірки №3423/13-01-09-02/03446334 від 26.02.2021р.,    уповноваженою особою    ГУ ДПС в Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення №00056720902 від 26.03.2021р., яким до ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» застосовано штрафні санкції у розмірі 500000 грн.
Не погоджуючись з такими діями та рішенням контролюючого органу, позивач звернувся до окружного суду із даним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, з неправомірності дій та спірного рішення відповідача.
Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, цілком погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.
Згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.
Як слідує зі змісту приписів ч.2    ст.2 КАС України,    у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені    Конституцією    та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Так, як видно з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Як передбачено пп.20.1.4    п.20.1    ст.20 ПК України,    контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
У відповідності до положень п.75.1    ст.75 ПК України,    контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Як визначено приписами п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України, «фактичною» вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
При цьому, фактична перевірка, згідно із п.80.1 ст.80 ПК України, здійснюється без попередження платника податків (особи).
Так, як передбачено п.п.80.2.5. п.80.2 ст.80 ПК України, фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, з системного аналізу вказаних норм ПКУ слідує, що «фактична» перевірка може проводитися лише за умови дотримання наступних умов:
- повинна бути наявною одна з визначених п.п.80.2.1 - 80.2.7 п.80.2 ст.80 ПК України    підстав для проведення фактичної перевірки (матеріальна підстава);
- підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава);
- копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Як визначено п.81.1 ст.81 ПК України,     посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (ПІБ фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (ПІБ фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці     адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Далі, як передбачає п.86.1 ст.86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Пунктом     86.8 статті 86 ПК України     встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому     ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки     з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки     протягом 3-х робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.
Системний аналіз наведених вище норм діючого законодавства дає підстави для висновку на користь того, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому, за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.
Отже, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція з цього питання була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, зокрема, у постановах від 16.02.2016р. (справа №826/12651/14), від 27.01.2015р. (справа № 21-425а14) та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018р. (справа №1570/7146/12), від 24.10.2018р. (справа №808/1746/15) та від 04.02.2019р. (справа № 807/242/14).
Крім того, 21.02.2020р. Верховний Суд у своєму рішенні по справі №826/17123/18 відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13.03.2018 року (справа № 804/1113/16), від 24.05.2019 року (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 року (справа № 820/850/16), від 16.10.2019 року (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
Водночас, судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду формулює правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки.
Як свідчать матеріали даної справи, для проведення фактичної перевірки ТОВ “Шляховик-97” у наказі ГУ ДПС у Львівській області від 16.02.2021р. №496-пп було зазначено підпункт     80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без наведення конкретних і фактичних підстав для його застосування щодо зазначеного платника податків.
Однак, на переконання суду, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати лише тільки номер     підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.
Аналогічна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 11.06.2019р. у справі №1440/2045/18.
Крім того, як вбачається зі змісту цього ж наказу про призначення фактичної перевірки, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми     Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Але при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього товариства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.
Тобто, на думку судової колегії, підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів. Натомість, у даному випадку, податковий орган фактично лише тільки послався на загальні формулювання, без конкретної підстави для проведення перевірки. 
Так, у відзиву на позовну заяву представник відповідача зазначив, що фактична перевірка ТОВ “Шляховик-97” проводилась у зв`язку із здійсненням функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, як це передбачено підпунктом     80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. 
Проте, суд зауважує, що за змістом підпункту     80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, підставою для проведення фактичної перевірки є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Отже, якщо вважати, що перевірка позивача проводилася з метою здійснення функцій, визначених законодавством з питань, що пов`язані з пальним, то це лише додатково свідчить про неправомірність наказу від 16.02.2021 №496-пп, оскільки у ньому міститься посилання в цілому на підпункт     80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, тобто на всі визначені цією нормою підстави перевірки. Відтак, відповідач повинен був чітко обґрунтувати конкретні підстави для перевірки та зазначити конкретну мету її проведення.
Так, як вбачається зі змісту позовної заяви, у ТОВ «Шляховик-97» за адресою: Львівська область, Сокальський район, с. Жвирка, вул. 1-го Травня,5, знаходяться ємності для зберігання пального, які використовуються підприємством виключно «для власних потреб» та з метою забезпечення технічного процесу і розглядаються як технологічні паливні баки асфальтобетонного заводу. Відпуск пального, крім потреб заводу, не проводиться і технологічно неможливий.
Згідно із ч.1 ст.187 ЦК України, складовою частиною речі є все те, що не може бути відокремлене від речі без її пошкодження або істотного знецінення.
Відповідно до ч. 1 ст. 188 ЦК України, якщо кілька речей утворюють єдине ціле, що дає змогу використовувати його за призначенням, вони вважаються однією річчю (складна річ). 
Так, як встановлено з матеріалів справи, вказані ємкості є «технологічними паливними баками» та є невід`ємною частиною заводу «Marini Top Tower 3000P»     для приготування асфальтної суміші, які підключені безпосередньо до асфальтного заводу. При цьому, за своїм юридичним статусом, вказаний завод не є нерухомим майном, а його місце розташування     може змінюватись в залежності від виробничих потреб.
При цьому, позивач зауважив, що для здійснення діяльності даного АБЗ не передбачається виконання будівельних робіт, оскільки сам завод, завдяки своїй продуманій модульній конструкції вже оснащений необхідними кабельними і трубними з`єднаннями, відзначається швидким компонуванням на пересувних стальних основах і не потребує проведення будівництва на майданчику.
До характеристик технологічного обладнання відноситься, яка сама установка, так і резервуар для бітуму, резервуар для дизельного палива/газу, заточувальний верстат, дільниця зварювання, пост газового різання, муфельна піч та сушильна шафа.
Таким чином, резервуари для дизельного палива, у тому числі, є невід`ємною частиною АБЗ, та не можуть розглядатися, як самостійні одиниці.
Тобто, ємкість для зберігання пального в технічному обладнанні являється ємкістю, в якій пальне знаходиться і з якої потрапляє через систему в двигун обладнання.
Таким чином, пальне в технічному обладнанні забезпечує функціонування саме цього обладнання, т.б. виключно а саме заводу «Marini Top Tower 3000P».
Відповідно до вимог ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», суб`єкти господарювання (у т.ч. іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у т.ч. іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
«Місце зберігання пального» - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.
При цьому, як видно з матеріалів справи, ТОВ «Шляховик-97» здійснює закупку палива виключно для виробництва, фактично уникаючи його зберігання, а пальне, яке закуповується одразу ж заливається у резервуари для палива та використовується у технологічному процесі випуску продукції.
Окрім того, слід звернути увагу на те, що вищевказані обставини повністю підтверджуються висновком судової будівельно-технічної експертизи №28/21 від 30.07.2021 року.
Так,як вбачається зі змісту висновків цієї експертизи:
-при дослідженні на місці встановлено, що устаткуваня ємкостей не дає можливості перекачати пального/газу і інші ємкості або іншим споживачам (відсутні лічильники палива та інше обладнання). Крім того, зливний вентиль, який технологічно необхідний, опломбований та на ньому встановлена заглушка. На ємкостях     з газом відсутнє будь-яке обладнання, що дозволяло б його перекачку в інші ємкості. Таким чином, можливо зробити висновок, що пальне в паливних баках забезпечує функціонування заводу «Marini Top Tower 3000P» (заводський номер: М-Р15031) за цільовим призначенням, - для виготовлення асфальтобетонних сумішей та не зберігається для подальшого відвантаження до будь-яких напрямків та цілей. Більш того, будь-який вузол обладнання асфальтного заводу Marini Top Tower 3000P (заводський номер: М-Р15031) не має функціоналу для зливу палива/газу без порушення його нормальних функціональних можливостей та цільового призначення. Здійснювати на заводі Marini Top Tower 3000P (заводський номер: М-Р15031) діяльність із зберігання палива неможливо. Резервуари для дизельного палива/газу є невід`ємною частиною асфальтобетонного заводу Marini Top Tower 3000P (заводський номер: М-Р15031), виконують функцію паливного баку та не можуть розглядатися, як самостійна одиниця;
- згідно проведення дослідження, в силу приписів та положень ст.ст.181,331,794 ЦК України, Національного стандарту №2 «Оцінка нерухомого майна», затвердженого постановою КМУ» від 28.10.2004р. №1442, Державного класифікатору будівель та споруд ДК 018-2000, асфальтобетонний завод Marini Top Tower 3000P (заводський номер: М-Р15031), а також ємкості з дизельним паливом та газом, які є невід`ємною частиною асфальтобетонного заводу, за адресою: Львівська область, Сокальський район, с. Жвирка, вул. 1-го Травня, 5 - не є нерухомим майном та відносяться до рухомого майна.
Отже, враховуючи зазначені обставин, позивач - ТОВ «Шляховик-97»     не є та не може бути розпорядником «акцизних складів» та відповідно, не зобов`язане отримувати відповідні ліцензії та установлювати відповідно обладнання.
Даний висновок фактично підтверджує і надана до суду 2-ї інстанції представником позивача «Індивідуальна податкова консультація» ДПС України №3148/ІПК/99-00-09-03-02-06 від 28.08.2021р., зі змісту якої теж вбачається, що у ТОВ «Шляховик-97» відсутній обов`язок отримувати ліцензію на зберігання пального та проводити реєстрацію акцизного складу та резервуарів.      
Відповідно до практики Європейського Суду, зокрема рішення у справах "Лелас проти Хорватії", заява №55555/08, п.74, від 20.05.2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п.37, від 25.11.2008 року, зазначено, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини", п. 128, та "Беєлер проти Італії", п. 119).
Так, Главою     8     розділу     II ПК України     встановлені правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в процесі адміністрування податків і зборів. З цією метою нормативно обмежено перелік підстав для призначення та проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення. Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а так само на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.
Недотримання встановлених ст.ст.73,75-81 ПК України     приписів порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб`єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах.
Європейська Конвенція про захист     прав людини та основоположних     свобод від 04.11.1950 року була ратифікована     Законом України №475/97-ВР     від 17.07.97р., та відповідно до     ст.9 Конституції України     є частиною національного законодавства.
Згідно ч.1     ст.6 Конвенції , кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.
Згідно статті 1 Першого протоколу     до Конвенції , кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які, на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.
Отже, вищевказана норма     гарантує захист права на мирне володіння майном особи, яка законним шляхом, добросовісно набула майно у власність, і в оцінці дотримання «справедливого балансу» в питаннях позбавлення майна мають значення обставини, за яких майно було набуте у власність, поведінка особи, з власності якої майно витребовується.
Відповідно до     ст.8 Конституції України,     ст.6 КАС України     та ч.1     ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006р.,суд     при вирішенні справи керується принципом верховенства права,     відповідно до якого зокрема. людина,її права та свободи визнаються     найвищими     цінностями     та     визначають     зміст     і спрямованість діяльності держави. застосовує цей принцип     з     урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету "в інтересах суспільства". Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено "справедливий баланс" між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар (див., серед багатьох інших джерел, рішення у справі "Колишній Король Греції та інші проти Греції" (Former King of Greece and Others v. Greece) [ВП], заява № 25701/94, пп. 79 та 82, ЄСПЛ 2000-XII).
Тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (див. рішення у справі "Скордіно проти Італії"(Scordino v. Italy) (№1) [ВП], № 36813/97, п.п.190,191, ECHR 2006-V та     п.52 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Щокін проти України" (заяви №№ 23759/03 та 37943/06), від 14.10.2010р., яке набуло статусу остаточного 14.01.2011р.).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskalv. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pincv. The Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelasv. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pincv. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashiv. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgov. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі "Рисовський проти України" (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04, п.71).
Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення ЄСПЛ у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а     довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління ( див     п. 110 рішення ЄСПЛ у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97).
Суд не може не помітити вимогу підпункту 4.4.1 пункту 4.4 статті 4Закону України "Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" від 21.12.2000р. (норма ідентична нормі , що міститься у п.п. 4.1.4. п.4.1. ст. 4 та п.56.21 ст.56ПК     ПК України), який передбачав, що в разі, коли національне законодавство припускало неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків платників податків національні органи були зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для платника податків (див. п.57     Рішення ЄСПЛ по справі «Щокін проти України»     (Заяви №23759/03 та № 37943/06) від 14.10.2010р.).
Так, у постанові від 17.12.2020р.у справі №520/12028/18 колегія суддів КАС ВС зазначила, що відповідно до п.80.2 ст.80 ПК України,     фактична перевірка може проводитися за наявності хоча б однієї з підстав визначених п.80.2 ст.80 ПК України, зокрема, згідно з пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Законодавством закріплена обов`язковість наявності у податкового органу та/або отримання ним в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків (особою) вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального у разі проведення фактичної перевірки на підставі підпункту     80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України. Тобто, для прийняття рішення контролюючого органу щодо проведення фактичної перевірки на підставі підпункту     80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України     законодавцем чітко передбачено підставу для проведення податкового контролю.
Таким чином, враховуючи, що фактична перевірка позивача була здійснена без дотримання вимог п.80.2. ст.80 ПК України     в частині наявності підстав для проведення перевірки, передбачених пп.80.2.2., 80.2.5. п. 80.2. ст.80 ПК України, на які наявні посилання у наказі про проведення перевірки від 28.07.2020р. №813, судова колегія вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про незаконність цієї перевірки, та, відповідно, відсутність правових наслідків такої, а саме - компетенції у податкового органу на прийняття акту індивідуальної дії.
Така компетенція не виникає в силу лише тільки вчинення суб`єктом господарювання правопорушення, натомість для винесення акту індивідуальної дії контролюючому органу необхідно дотриматись певних умов - спочатку провести перевірку.
У випадку ж незаконності перевірки, прийнятий за результатами такої перевірки акт індивідуальної дії автоматично підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Аналогічна правова позиція з цього питання викладена     в постанові Верховного Суду від 15 травня 2020 року у справі № 816/3238/15.
При цьому, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2     ст.74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, а податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками такої перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними та підлягають скасуванню.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 21 лютого 2020 року в справі № 826/17123/18, від 04 вересня 2020 року в справі № 821/1274/18, від 22 вересня 2020 року в справі № 520/8836/18.
Таким чином, за наведених обставин та встановлених в ході розгляду даної справи фактів, судова колегія приходить до аналогічного, що і окружний суд висновку, що спірна фактична перевірка ТОВ «Шляховик-97» не може вважатися правомірною, оскільки зі змісту наказу неможливо точно встановити, яку ж саме інформацію про порушення платником податку тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало або мало у своєму розпорядженні ГУ ДПС у Львівській області, що стала у подальшому підставою для прийняття вказаного наказу.
Враховуючи встановлені обставини, приймаючи до уваги «Індивідуальну податкову консультацію» ДПС України №3148/ІПК/99-00-09-03-02-06 від 28.08.2021р. та висновок експерта №28/21 від 30.07.2021р., судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність висновків контролюючого органу та прийнятого на підставі цих висновків оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, яке, в свою чергу, дійсно підлягає скасуванню.
При цьому, суд акцентує увагу на тому, що відповідно до ч.2 ст.77 КАС     України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Такий підхід також узгоджується і з практикою Європейського суду з прав людини. 
Так, у п. 110 рішення від 23.07.2002р. у справі «Компанія “Вестберґа таксі Актіеболаґ” та Вуліч проти Швеції» ЄСПЛ визначив, що “…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Згідно зі ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Разом з тим, одночасно слід зазначити, що відповідно до    ст.1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р., під «місцем зберігання пального» розуміється місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; під зберіганням пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик.
Частиною 1    ст.15 вказаного Закону №481/95-ВР    передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у т.ч. іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Як визначено нормами пп.14.1.6. п.14.1 ст.14 ПК України, «акцизний склад» - це приміщення або територія на митній території України, де «розпорядник акцизного складу» провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є «акцизним складом», зокрема, приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку ІУ групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо-роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб «власного споживання» чи «промислової переробки» і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам; приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо-роздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
Згідно із ст.230 ПК України, «акцизні склади» (акцизні склади пересувні) утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.
Платники податку – «розпорядники акцизних складів» зобов`язані зареєструвати: а) усі розташовані на акцизних складах витратоміри-лічильники спирту етилового у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового; б) усі акцизні склади - у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один «акцизний склад» може бути зареєстрований виключно одним «розпорядником акцизного складу». Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Таким чином, з аналізу вищенаведених норм податкового законодавства вбачається відсутність        обов`язку суб`єкта господарювання реєструвати акцизний склад у таких випадках:
- у приміщенні чи території розташовані ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального, загальна ємність яких не перевищує 200 кубічних метрів;
    - суб`єкт господарювання - власник або користувач такого приміщення чи території, протягом календарного року отримує пальне у розмірах, що не перевищує 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливо роздавальні колонки у місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії);
- суб`єкт господарювання використовує пальне виключно для власних потреб або промислової переробки та не здійснює операції по реалізації та зберіганню пального іншим особам.
Так, дійсно, статтею    128-1    ПК    України встановлена відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах.
Зокрема, відповідно до п.1281.2 ст.128-1    ПКУ, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 500000 грн. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 2000000 грн.
Разом з тим, в судовому засіданні представник позивача з цього приводу звернула увагу учасників процесу на той факт, що на її думку, законодавець чітко встановив час, з якого саме повинна починатися відповідальність за зберігання (отримання палива) у кількості, що перевищує 10000 кубічних метрів - з 01.04.2020 року.
Так, представником позивача вказувалося, що    Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» №2628-VIII від 23.11.2018р.    було внесено зміни, зокрема, і у    статтю 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995р., якою було визначено правила імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального. 
Крім того, нормами зазначеної статті було запроваджено і ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. При цьому, зазначені зміни фактично набрали чинності - з 01 липня 2019 року.
Однак, згідно абз.17    ст.18 Закону №481/95-ВР, до 31.03.2020р. до суб`єктів господарювання не застосовується санкція у вигляду штрафу за зберігання (отримання) пального без наявності відповідної ліцензії.        
Також, необхідно вказати, що представником позивача було надано до суду 1-ї інстанції  і оборотно-сальдову відомість по рахунку №203 ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» за квітень-серпень 2020р., згідно якої, загальна кількість отриманого позивачем протягом вказаного періоду пального не перевищує 10000 кубічних метрів.
Отже, оцінюючи спірні правовідносини судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає що в даному випадку, необхідно керуватися саме нормами    ПК України, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято саме за порушення норм    ПКУ, а не за зберігання пального без відповідної ліцензії згідно    із ст.15 Закону України №481/95-ВР.
Крім того, судами обох інстанцій встановлено, що ГУ ДПС в Львівській області дійшло висновку про порушення ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» пункту «б» абзацу 6 п.п.230.1.2 п.230.1. ст.230 ПК України, оскільки в перевіряємий період з 01.01.2020р. по 27.08.2020р. ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» було фактично отримано та оприбутковано дизельного палива у загальній кількості 1272338 літрів на 2 (двох) складах, за адресами: Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а та Одеська область, м.Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж.
Але при цьому слід зауважити, що спірний акт перевірки №1802/15-32-32-03-4132637 від 04.09.2020р. не містить відомостей про кількість отриманого ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» пального по кожному складу окремо.
Також необхідно зазначити й про те, що чинне податкове законодавство не містить чіткого визначення понять «приміщення» і «територія», однак пп.14.1.6. п.14.1 ст.14 ПКУ    містить пряму норму, що не є «акцизним складом» приміщення або територія, «на кожній з яких» загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів.
Крім того, варто звернути увагу й на той факт, що в формулюванні абз.3 пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України    поняття «приміщення» та «територія» розділені сполучником «або».
Як визначено п.13 ч.1    ст.1 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» №3038-VI від 17.02.2011р., «територія» - частина земної поверхні з повітряним простором та розташованими під нею надрами у визначених межах (кордонах), що має певне географічне положення, природні та створені в результаті діяльності людей умови і ресурси.
А згідно із абз.3 ч.1    ст.1 Закону України «Про благоустрій населених пунктів» №2807-IV від 06.09.2005р., «територія» - сукупність земельних ділянок, які використовуються для розміщення об`єктів благоустрою населених пунктів: парків, скверів, бульварів, вулиць, провулків, узвозів, проїздів, шляхів, площ, майданів, набережних, прибудинкових територій, пляжів, кладовищ, рекреаційних, оздоровчих, навчальних, спортивних, історико-культурних об`єктів, об`єктів промисловості, комунально-складських та інших об`єктів у межах населеного пункту.
З іншого боку, пунктом    14.1.74 п.14.1 ст.14 ПК України    чітко встановлено, що «земельна ділянка» - частина земної поверхні з установленими межами, певним місцем розташування, цільовим (господарським) призначенням та з визначеними щодо неї правами. Аналогічне визначення міститься також в    Земельному кодексі України,    Законі України «Про іпотеку»,    Законі України «Про оцінку земель».
Отже, з наведеного правового регулювання вбачається, що поняття «територія» фактично є тотожним поняттю «земельна ділянка», а тому,    у розумінні пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, під терміном «територія» розуміється термін «земельна ділянка».
Водночас, поняття «приміщення» також має ще декілька законодавчих визначень.
Так, відповідно до положень п.1.2 «Порядку надання складським об`єктам статусу «митний склад» та позбавлення такого статусу» (затв.    наказом МФ України №835 від 16.07.2012р.), «приміщення» - частина внутрішнього об`єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; «резервуар» - вмістище (наземне або підземне) для зберігання рідин, газу або сипких товарів; «складський об`єкт» - приміщення, холодильна чи морозильна камера, резервуар, критий чи відкритий майданчик.
В свою чергу, Національний стандарт №2 «Оцінка нерухомого майна» (затв.    Постановою КМУ №1442 від 28.10.2004р.),    розрізняє такі види приміщень: «будівлі» - земельні поліпшення, в яких розташовані приміщення, призначені для перебування людини, розміщення рухомого майна, збереження матеріальних цінностей, здійснення виробництва тощо; «приміщення» - частина внутрішнього об`єму будівлі, обмежена будівельними елементами, з можливістю входу і виходу; «вбудовані приміщення» - приміщення, що є частиною внутрішнього об`єму будівлі; «прибудовані приміщення» - приміщення, що прибудовані до основної будівлі та мають з нею хоча б одну спільну стіну; «вбудовано-прибудовані приміщення» - приміщення, частина внутрішнього об`єму яких є частиною внутрішнього об`єму основної будівлі, а інша частина - прибудованою; «споруди» - земельні поліпшення, що не належать до будівель та приміщень, призначені для виконання спеціальних технічних функцій (дамби, тунелі, естакади, мости тощо).
Отже, вказані вище визначення термінів не відносяться до податкового законодавства, а тому закономірним є запитання чи можливо їх використовувати під час визначення терміну «акцизний склад» та чи відносяться ці наявні у позивача 2 (два) різних склади за різними поштовими адресами до одного поняття «акцизний склад», з урахуванням прямої норми визначеної законодавством - «на кожній з яких».
Судова колегія, як і суд 1-ї інстанції наголошує, що підприємство позивача фактично має 2 два) різних склади, які знаходяться за різними адресами: 1-й склад - Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а, 2-й склад - Одеська область, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж.
Тобто, обидва склади не розташовані на одній території (земельній ділянці), що підтверджується матеріалами справи.
Крім того, суд зазначає, що поняття «акцизний склад», визначене у пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, фактично сформульовано таким чином, що його визначення безпосередньо залежить від поняття словосполучення - «на кожній з яких».
Під час судового розгляду справи судами обох інстанцій встановлено, що податковим органом, в даному випадку, для визначення загальної кількості отриманого та оприбуткованого ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» пального протягом календарного року, фактично було ссумовано (складено) кількість пального з обох складів.
Як свідчать матеріали справи та вже зазначалося вище, згідно наявних у справі копій товарно-транспортних накладних, в період з 01.01.2020р. по 27.08.2020р. на паливний склад, що розташований за адресою: Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а, ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» отримало пального у загальній кількості – 199 539,58 літрів..
У свою чергу, на 2-й паливний склад, що розташований за адресою: Одеська область, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж, позивачем фактично було отримано пального у загальній кількості – 964 172,56 літрів.
Тобто, враховуючи вищевикладені обставини, з урахуванням прямої норми    ПК України,    визначеної        абз.3 пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України («на кожній з яких»), судова колегія дійшла аналогічного, що і суд 1-ї інстанції висновку про те, що ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» (яке не є платником акцизного податку або «розпорядником акцизного складу» та не займається реалізацією ПММ) не має перевищення у 100 кубічних метрів з отриманого та оприбуткованого пального, ані за адресою 1-о паливного складу (Одеська область, м.Ізмаїл, Болградське шосе,8а), ані за адресою 2-го складу (Одеська область, м. Ізмаїл, Аеродромне шосе,2-ж), а тому відповідно, у позивача відсутній передбачений ПКУ обов`язок реєстрації вказаних паливних складів (на яких зберігається паливо виключно для власного використання), як «акцизних».
До того ж, одночасно також необхідно звернути увагу ще й на те, що Постановою КМУ №408 від 24.04.2019р., якою затверджено «Порядок електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового», не передбачено порядок реєстрації «акцизного» складу суб`єктом, який не є платником акцизного податку (розпорядником акцизного складу). 
Позивач -  ТОВ «ШЛЯХОВИК-97», в свою чергу, як вже вказувалося вище, не є платником акцизного податку та не здійснює діяльність з реалізації пального.  
Крім того, апеляційний суд наголошує, що згідно із п.56.21 ст.56 ПК України, у разі коли норма цього    Кодексу    чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього    Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що суд 1-ї інстанції, в даному випадку, дійшов обґрунтованого висновку про те, що контролюючим органом було неправомірно застосовано до ТОВ «ШЛЯХОВИК-97» штрафні санкції, передбачені ст.128-1    ПКУ, а тому, відповідно, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №00056720902 від 26.03.2021р. дійсно підлягає скасуванню, як протиправне.
При цьому, слід вказати, що аналогічна правова позиція з цього спірного питання була висловлена Верховним Судом, зокрема, у постанові від 04.11.2020р. (справа №160/10203/19).
Відповідно до ч.5    ст.242 КАС України,    при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
І на останнє, судова колегія приймає до уваги та вважає за необхідне наголосити й на тому, що згідно з вимогами цивільного та податкового законодавства існує презумпція правомірності правочинів (ст.204 ЦК України) та презумпція правомірності рішень платника податку (пп.4.1.4 п.4.1.ст.4 ПКУ). 
До того ж, ще раз варто зазначити й про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
А згідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень,        дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано представником відповідача при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.
З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права. 
Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст.308,311,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, - 
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Львівській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст.328 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено: 29.04.2022р.

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          О.О. Димерлій  

                                                                                                    В.О. Скрипченко