П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

31 травня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/16113/21	

 	                                    Головуючий в 1 інстанції: Бжассо Н.В.                                  Час і місце ухвалення: 08.04.2022р., м. Одеса                                       	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  –   Лук`янчук О.В.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Ступакової І.Г.
        при секретарі  –    Піть І.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою товариства з обмеженою відповідальністю «Алвас» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2022 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Алвас» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :
У вересні 2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Алвас» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.05.2021р. №0109950706.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що спірним податковим повідомленням-рішенням відповідачем необґрунтовано застосовано до ТОВ «Алвас» штрафні санкції в розмірі 243  470,00 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», оскільки відомості, отримані ГУ ДПС в Одеській області за наслідками проведення перевірки, призначеної на підставі протиправного та дискримінаційного наказу  від 30.03.2021р. №1872-и «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703)», не мають будь-яких правових наслідків  та не можуть бути використані контролюючим органом в якості підстав для застосування штрафних (фінансових) санкцій. Також, позивач зазначав, що для визначення реалізації не облікованого товару мала бути встановлена розбіжність  між даними обліку товариства та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було. Жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів Головним управлінням ДПС в Одеській області на АЗС не проводилося, а тому, як наслідок, відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку ТОВ «Алвас» не встановлювалося. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2022 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ТОВ «Алвас» подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не повне з`ясування судом обставин справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 08.04.2022р. з прийняттям нового судового рішення – про задоволення позову.
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не надано належної правової оцінки доводам позивача про недотримання контролюючим органом  умов та порядку проведення фактичної перевірки, у зв`язку з чим така перевірка не має правових наслідків, оскільки ґрунтується на даних, отриманих податковим органом не у спосіб, передбачений Законом. Перевірка проводилася Головним управлінням ДПС в Одеській області на підставі наказу від 30.03.2021р. №1872-и, який містить лише формальне посилання на п.п.80.2.2, п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України без вказівки на інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за дотримання якого покладено на контролюючі органи. 
Також, апелянт посилається на те, що аналогічні по своїй природі спірні правовідносини  між ТОВ «Алвас» та ГУ ДПС в Одеській області  з питань дотримання контролюючим органом умов та порядку проведення фактичних перевірок досліджувалися судом в рамках розгляду судової справи №420/6406/20. При вирішені спору судом першої інстанції не враховано обставини, встановлені судовим рішенням у вказаній адміністративній справі, яке набрало законної сили. 
Посилається апелянт і на те, що судом першої інстанції не враховано, що єдиним можливим способом перевірки наявності не облікованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представників сторін, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Алвас» зареєстровано виконавчим комітетом Ізмаїльської міської ради 14.11.1995р. 
Зареєстрованими видами діяльності товариства за КВЕД є: 51.51.0 Оптова торгівля паливом; 50.50.0 Роздрібна торгівля пальним; 51.90.0 Інші види оптової торгівлі; 60.24.0 Діяльність автомобільного вантажного транспорту.
На підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 30.03.2021р. №1872-и «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703)» та направлень на перевірку від 30.03.2021р. №№3499, 3500, головними державними ревізорами-інспекторами відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Одеській області Гребенник В.В. та Орлійчук О.О., у період з 06.04.2021р. по 09.04.2021р. проведено фактичну перевірку АЗС-1, розташованої за адресою: Одеська область, м.Ізмаїл, вул. Лісова, 5А, господарську діяльність на якій здійснює ТОВ «Алвас». 
За результатами перевірки складено акт від 09.04.2021р. №7258/15/02/РРО/23856703, яким зафіксовано порушення товариством п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», п.85.2 ст.85, п.231.6 ст.231 ПК України.
Зокрема, в акті перевірки зазначено, що встановлено порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та/або зберігання, а саме: сума не облікованого товару за ціною реалізації склала 121  735,00 грн. Відповідно до акцизних накладних форми «П» №438 та №439 встановлено 31.03.2021р. відвантаження (реалізацію) пального ТОВ «Торгівельна компанія «Нафто Ойл» (код ЄДРПОУ 42758773) підприємству ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703) за адресою: Одеська область, м.Ізмаїл, вул. Лісова, 5А (акцизний склад №10077961 з акцизного складу пересувного ВА 4212 ХР). Дане пальне (бензин А-92 код УКТЗЕД  2710124134 у кількості 2  450  літрів та бензин А-95 код УКТЗЕД 2710124512 у кількості 2  190   літрів) оприбутковано в реєстр розрахункових операцій ФН 3000120005 чеками приймання пального №498 та №499 відповідно.
Відповідно до товарно-транспортної накладної на відпуск нафтопродуктів №34 від 31.03.2021р. встановлено внутрішнє переміщення пального (бензину А-92 та А-95) з основного складу на АЗС-1 за адресою: Одеська область, м.Ізмаїл, вул. Лісова, 5А. Таким чином, встановлено відвантаження пального бензину А-95-Євро у кількості 2  190  літрів та бензину А-92-Євро у кількості 2  450  літрів ТОВ «Алвас» з ГАЗ-53 №102-43ВО на АЗС-1 за адресою: Одеська область, м.Ізмаїл, вул. Лісова, 5А та який не оприбутковано в реєстрі розрахункових операцій чеком прийняття пального, що свідчить про порушення ведення обліку товарних запасів. 
Встановлено ненадання належним чином завірених копій документів за 2021 рік, які підтверджують облік та походження товару. На момент перевірки на зазначеній АЗС-1 були відсутні журнал обліку надходження  нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінний звіт АЗС за формою №17-НП. 
Таким чином, з урахуванням вказаних обставин, перевіркою встановлено факт не ведення у порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, на загальну суму 121  735,00 грн.
25.04.2021р. ТОВ «Алвас» подало до ГУ ДПС в Одеській області письмові заперечення на акт фактичної перевірки від 09.04.2021р. №7258/15/02/РРО/23856703, в яких висловило свою незгоду із законністю перевірки, проведеної на підставі наказу  від 30.03.2021р. №1872-и «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703)».
Зазначені заперечення відхилено податковим органом, про що позивача повідомлено письмово.
14.05.2021р., на підставі висновків акту перевірки від 09.04.2021р. №7258/15/02/РРО/23856703, ГУ ДПС в Одеській області винесло податкове повідомлення-рішення №0109950706, яким застосувало до ТОВ «Алвас» штрафні санкції в розмірі 243  470,00 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Зазначене податкове повідомлення-рішення ТОВ «Алвас» оскаржило в адміністративному порядку та рішенням ДПС України від 29.07.2021р. №17442/6/99-00-06 про результати розгляду скарги скаргу товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення №0109950706 від 14.05.2021р. залишено без змін.
Не погоджуючись з правомірністю зазначеного податкового повідомлення-рішення ТОВ «Алвас» оскаржило його в судовому порядку.
Як вже зазначалося колегією суддів, оскаржуючи правомірність спірного податкового повідомлення-рішення позивач, передусім, посилається на незаконність призначення наказом від 30.03.2021р. №1872-и «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703)» фактичної перевірки, оскільки вказаний наказ не містить вказівки на підстави для здійснення заходу контролю. 
Відмовляючи в задоволенні позову товариства суд першої інстанції не прийняв до уваги посилання позивача на невідповідність наказу ГУ ДПС в Одеській області від 30.03.2021р. №1872-и «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703)» вимогам законодавства, зазначивши, що встановлення платником податків факту неналежного оформлення наказу про призначення перевірки (у тому числі й щодо підстав перевірки), є підставою для не допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки в силу приписів ст.81 ПК України. Також, судом першої інстанції враховано правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 08.09.2021р. по справі №816/228/17, та зазначено, що відсутність в наказі від 30.03.2021р. №1872-и посилання на підставу перевірки (в даному випадку доповідну записку від 18.03.2021р.) не є порушенням, яке вплинуло або об`єктивно могло вплинути на правильність висновків контролюючого органу  за результатами такої перевірки. 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції в цій частині виходячи з наступного.
Відповідно до п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Згідно ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Пунктом 80.2 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
З аналізу вказаних норм слідує, що фактична перевірка може проводитися за умови дотримання наступних умов:
- повинна бути наявною одна з визначених п.80.2 ст.80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки (матеріальна підстава);
- підставою для проведення перевірки повинно бути рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом (процесуальна підстава);
- копія вказаного рішення має вручатися платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки (процедурна підстава).
Згідно з пунктом  80.5 статті 80 ПК України  допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із  статтею 81 цього Кодексу.
Відповідно до п.81.1 ст.81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: 
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; 
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; 
службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Підставою для призначення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» у наказі від 30.03.2021р. №1872-и ГУ ДПС в Одеській області зазначило п.п.80.2.2 та п.п.80.2.5 ст.80 ПК України. 
При зверненні до суду першої інстанції та в обґрунтування вимог апеляційної скарги ТОВ «Алвас» посилається на не зазначення контролюючим органом в наказі від 30.03.2021р. №1872-и наявної у нього інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, що надійшла від державних органів або органів місцевого самоврядування. Позивач стверджує, що формальне посилання в наказі про призначення перевірки на п.п.80.2.2 ст.80 ПК України не може бути розцінено як належне зазначення  підстави для проведення перевірки. 
Колегія суддів не приймає до уваги такі доводи ТОВ «Алвес», оскільки в наказі від 30.03.2021р. №1872-и «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703)», окрім посилання на п.п.80.2.2 ст.80 ПК України наявне також посилання на п.п.80.2.5 ст.80 ПК України як на підставу проведення перевірки.
Системний аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами - лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Колегія суддів зазначає, що до функцій контролюючих органів, відповідно до  ст.19 ПК України,  віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16.); проведення роботи щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.17) та ін.
Таким чином, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. 
Аналогічна правова позиція відображена у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20, від 22 квітня 2021 року у справі № 805/3809/16-а.
Також, апеляційний суд зазначає, що позивач як платник податків, який вважав порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, зокрема фактичної, мав захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Апелянт посилається на те, що аналогічні по своїй природі спірні правовідносини  між ТОВ «Алвас» та ГУ ДПС в Одеській області  з питань дотримання контролюючим органом умов та порядку проведення фактичних перевірок досліджувалися судом в рамках розгляду судової справи №420/6406/20. При вирішені спору судом першої інстанції не враховано обставини, встановлені судовим рішенням у вказаній адміністративній справі, яке набрало законної сили. 
Колегія суддів не приймає до уваги такі посилання апелянта, оскільки частиною 7 статті 78 КАС України передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Більше того, колегією суддів встановлено, що в спірних правовідносинах, правова оцінка яким надавалася судом при розгляді справи №420/6406/20, перевірку призначено Головним управлінням ДПС в Одеській області в ТОВ «Алвас» тільки на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України, а також позивачем було використано його право на не допуск посадових осіб податкового органу до проведення фактичної перевірки.
На підставі викладеного у сукупності колегія суддів  погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення адміністративного позову про скасування повідомлення-рішення від 14.05.2021р. №0109950706 з підстав невідповідності наказу ГУ ДПС в Одеській області від 30.03.2021р. №1872-и «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «Алвас» (код ЄДРПОУ 23856703)» вимогам законодавства.
Що ж до встановленого перевіркою порушення ТОВ «Алвас» п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», то в оскаржуваному рішенні суд першої інстанції зазначив, що вказаною нормою  передбачено обов`язок суб`єкта господарювання  не лише вести в порядку, встановленому чинним законодавством, облік товарних запасів та здійснювати  продаж лише облікованих товарів, а й надавати контролюючим органам під час перевірки  документи, які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходилися на місці продажу. 
Надаючи правову оцінку таким висновкам суду першої інстанції колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно з пунктом 44.3 статті 44 ПК платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995р. №265/95-ВР  (далі – Закон№265/95-ВР) визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Згідно з пунктом 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам під час проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті). 
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999р. №996-ХІУ (далі - Закон №996-ХІУ) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Частинами першою та другою статті 9 Закону №996-ХІУ передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
З урахуванням специфіки здійснення діяльності із роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка зареєстрована у Міністерстві юстиції України 02.09.2008р. за №805/15496 (далі - Інструкція №281/171/578/155).
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281/171/578/155 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП.
Нормами розділу 13 Інструкції № 281/171/578/155 встановлені особливості проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах.
Так, інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць. Для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку; виявлення нестандартних нафтопродуктів; перевірка дотримання умов та порядку зберігання нафти та нафтопродуктів, а також готівки на АЗС (пункти 13.1, 13.3, 13.5).
Вимоги Інструкції №281/171/578/155 щодо проведення інвентаризації стосуються проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві, яка призначається розпорядчим документом керівника підприємства з визначенням складу інвентаризаційної комісії, термінів проведення інвентаризації, і не поширюються на проведення інвентаризації під час фактичної перевірки контролюючим органом суб`єкта господарювання відповідно до визначеної законом компетенції.
Відповідно до підпункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК контролюючі органи мають право вимагати під час проведення перевірки від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки. 
Така вимога, як і вибір іншого засобу контролю, передбаченого законодавством, є дискреційним повноваженням контролюючого органу. 
У зв`язку з цим підстав для висновку, що контролюючий орган для встановлення відповідності реалізованих нафтопродуктів облікованим в установленому порядку нафтопродуктам повинен вимагати проведення інвентаризації, зняття залишків нафтопродуктів чи проводити будь-які виміри обсягів нафтопродуктів, немає. 
Доводи сторін щодо доцільності проведення таких заходів суд може оцінювати у площині встановлення обставин, які входять до предмета доказування у справі, та оцінки доказів.
Разом з тим, Інструкція №281/171/578/155, встановлюючи обов`язок суб`єкта господарювання вести передбачені нею форми обліку нафтопродуктів, регулює оперативний контроль підприємства за обігом нафтопродуктів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону №265/95-ВР.
За змістом норми пункту 12 частини першої статті 3 Закону №265/95-ВР облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації в порядку, встановленому законодавством, відповідає бухгалтерському обліку. Відтак, для встановлення факту реалізації позивачем неоприбуткованого пального слід перевірити відповідні бухгалтерські регістри та первинні документи, на підставі яких вони ведуться.
Такі висновки суду відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 14.02.2022р. по справі №640/2008/20.
Актом перевірки зафіксовано, а апелянтом не спростовано ненадання ТОВ «Алвас» під час проведення фактичної перевірки належним чином завірених копій документів за 2021 рік, які підтверджують облік та походження товару. На момент перевірки на зазначеній АЗС-1 були відсутні журнал обліку надходження  нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінний звіт АЗС за формою №17-НП.
Не надано відповідних документів позивачем і до податкового органу із запереченнями від 25.04.2021р. на акт фактичної перевірки від 09.04.2021р. та зі скаргою від 31.05.2021р. про перегляд податкового повідомлення-рішення від 14.05.2021р. №0109950706.
Колегія суддів вважає обґрунтованим неприйняття судом першої інстанції при вирішенні спору до уваги наданих позивачем копії журналу обліку надходження  нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та змінного звіту АЗС за формою №17-НП за 31.03.2021р., оскільки наявність у суб`єкта господарювання  документів, які підтверджують облік  товарів, проте ненадання їх до перевірки є підставою для застосування фінансових санкцій відповідно до ст.20 Закону.
На підставі вищезазначеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про законність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 14.05.2021р. №0109950706 та, у зв`язку з цим, про відсутність підстав для його скасування.
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, а тому підстав для задоволення скарги позивача та скасування рішення суду першої інстанції від 08.04.2022р. колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Алвас» залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2022 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного тексту судового рішення.
                                                         Повний текст судового рішення виготовлений 31 травня 2022 року.

Головуючий суддя:                                                                                             О.В. Лук`янчук   

Суддя:                                                                                                                  А.І. Бітов

Суддя:                                                                                                                           І.Г. Ступакова