ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 травня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/5322/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
        суддів:                          Божко Л.А., Лукманової О.М.,       
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу   ОСОБА_1 
          на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року (головуючий суддя Семененко М.О.)
          в адміністративній справі №280/5322/21 за позовом ОСОБА_1 до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України      про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ОСОБА_1 , звернувся 25.06.2021 до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Запорізькій області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просив: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.05.2021 а №291792-2413-0821, №291793-2413-0821, №291794-2413-0821, якими визначені суми податкових зобов`язань позивачу за платежем «орендна плата з фізичних осіб» за податковий період 2021 рік на загальну суму 29 613,93 грн.
В обґрунтування позову зазначив, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями контролюючий орган визначив позивачу грошове зобов`язання з орендної плати за земельними ділянками, які передані позивачем у користування Фермерського господарства «Вовчанське-Агро» (далі - ФГ «Вовчанське-Агро»), засновником якого є позивач, а тому він вважає, що не є платником плати за землю, оскільки податкове зобов`язання має сплачувати фактичний користувач землі. Окрім того, позивач зазначає, що протягом спірного періоду орендну плату за ці земельні ділянки сплачувало саме ФГ «Вовчанське-Агро» і зауважень щодо декларування та сплати останнім податкових зобов`язань від відповідача не надходило, втрат бюджету не відбулось, у зв`язку з чим вважає, що податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню. 
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року у задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що право оренди земельних ділянок кадастровий номер 2320381200:04:001:0007, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001 та кадастровий номер 2320381200:04:004:0001, зареєстровано за позивачем, доказів переходу прав орендаря земельних ділянок у встановленому законом порядку до ФГ «Вовчанське-Агро» до матеріалів справи не надано, відтак позивач має податковий обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі відповідно до пункту 288.2 статті 288 ПК. Суд зазначив, що той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем ФГ «Вовчанське-Агро», не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата ФГ «Вовчанське-Агро» орендної плати за землю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити.
Вказує, що без отримання громадянином земельної ділянки у власність або в оренду для ведення фермерського господарства неможливо провести державну реєстрацію такого господарства. Тобто, можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) йому земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства. Зазначає, що первинно земельні ділянки було надано позивачу за умови, що ним буде створено фермерське господарство. Тобто, без мети створення в майбутнього фермерського господарства, сільська рада не уклала б договори оренди земельних ділянок з позивачем. Крім того, після отримання земельних ділянок в оренду та реєстрації фермерського господарства і набуття статусу юридичної особи, відповідно до положень Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» землекористувачем земельної ділянки є саме фермерське господарство, а не громадянин України, якому первинно земельна ділянка була надана для створення фермерського господарства. З огляду на викладене, чинне законодавство України передбачає необхідність одержання засновником земельної ділянки, як обов`язкової умови для створення фермерського господарства та набуття ним правосуб`єктності як юридичної особи, а отримання земельних ділянок, якими в подальшому стало користуватися ФГ «Вовчанське-Агро», відбулося до його створення, що і пояснює оформлення відповідних документів на земельну ділянку на ім`я фізичної особи - ОСОБА_1 . Виходячи з того, що право користування земельними ділянками позивачу було надано саме з метою створення фермерського господарства, передача до ФГ «Вовчанське-Агро» прав та обов`язків користувача земельними ділянками відбувається в силу закону та не вимагається укладення додаткової угоди. Також вказує, що законодавцем прямо передбачено, що право користування землею належить до складу майна фермерського господарства. Зазначає, що законодавцем не визначено механізм передачі коштів, які поступають на рахунки фермерського господарства, від його господарської діяльності, його членам для сплати орендної плати за цю ділянку, що фактично унеможливлює сплату орендної плати самим членом господарства, який не отримує доходу від її використання та не веде господарської діяльності на ній. Оскільки закон прямо відносить до земель фермерського господарства землі, отримані його засновником у власність для створення цього господарства, немає підстав не відносити до таких земель і землі, отримані з цією метою в оренду. Крім того, спірні податкові повідомлення-рішення призводять до подвійної сплати податку на землю, оскільки об`єктами оподаткування є одні і ті ж земельні ділянки. Повідомляє, що ФГ «Вовчанське-Агро» подано податкову декларацію з плати за землю за 2021 рік, яку відповідно до квитанції №9027826119 від 17.02.2021 року зареєстровано контролюючим органом, у якій господарством задекларовано грошове зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки кадастровий номер 2320381200:04:001:0007, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001 а кадастровий номер 2320381200:04:004:0001. На підтвердження факту оплати ФГ «Вовчанське-Агро» грошових зобов`язань з орендної плати надає скрін-шот з електронного кабінету, відповідно до якого станом на 24.06.2021 року за господарством рахується переплата у розмірі 35946,73 грн. Крім того, ФГ «Вовчанське-Агро» сплачує єдиний податок четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників, на підтвердження чого надає податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи за 2021 рік з квитанцією про реєстрацію контролюючим органом. Зазначає, що об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь. Зазначені земельні ділянки входять об`єкту оподаткування ФГ «Вовчанське-Агро», як платника єдиного податку четвертої групи. Відповідач, на якого покладено обов`язок з контролю за справлянням податків та зборів, протиправно не врахував наявну у нього інформацію (декларації з плати за землю, подані до податкової інспекції) про реалізацію саме ФГ «Вовчанське-Агро» свого права користування спірними земельними ділянками як землекористувачем з урахуванням норм податкового і спеціального законодавства щодо створення фермерського господарства, яким не передбачена сплата засновником фермерського господарства (позивачем) та Фермерським господарством «Вовчанське-Агро». Зауважує, що об`єктом сплати за землю в даних правовідносинах є земельна ділянка, надана в оренду з метою створення фермерського господарства, а майнові права на вказану земельну ділянку передані до складеного капіталу фермерського господарства, яке реалізуючи права землекористувача має обов`язок внесення плати за землю.
          Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті спору.
          Розгляд справи здійснюється в  порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що 05.05.2015 між Давидівською сільською радою Якимівського району Запорізької області та позивачем укладені три договори оренди землі:
- щодо земельної ділянки кадастровий номер 2320381200:04:001:0007 загальною площею 7,5591 га, відповідно до якого позивачу передано у строкове платне користування земельну ділянку на території Давидівської сільської ради для ведення товарного сільськогосподарського виробництва;
- щодо земельної ділянки кадастровий номер 2320381200:06:003:0001 загальною площею 10,1521 га, відповідно до якого позивачу передано у строкове платне користування земельну ділянку на території Давидівської сільської ради для ведення товарного сільськогосподарського виробництва;
- щодо земельної ділянки кадастровий номер 2320381200:04:004:0001 загальною площею 9,9277 га, відповідно до якого позивачу передано у строкове платне користування земельну ділянку на території Давидівської сільської ради для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
Відповідно до умов договорів оренди землі орендна плата вноситься орендарем згідно рішення Давидівської сільської ради Якимівського району Запорізької області від 26.01.2015 №20/5 у грошовій формі у визначеному розмірі, що складає 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки.
Договори укладено строком на 15 років з урахуванням ротації культур згідно з проектом землеустрою, право оренди земельної ділянки за вказаними договорами зареєстровано за позивачем у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно 22.07.2015 за №10574944, №10574180 та №10574667.
Відповідно до Актів приймання передачі об`єкта оренди, 30.07.2015 позивач прийняв в оренду вказані земельні ділянки.
Відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 17.09.2015 ОСОБА_1 зареєстрував юридичну особу ФГ «Вовчанське-Агро». 
Відповідно до Статуту ФГ «Вовчанське-Агро» ОСОБА_1 як засновник передав право користування орендованими ним земельними ділянками.
17.02.2021 ФГ «Вовчанське-Агро» подало податкову декларацію з плати за землю за 2021 рік, у якій задекларувало грошове зобов`язання з орендної плати за земельні ділянки кадастровий номер 2320381200:04:001:0007, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001 та кадастровий номер 2320381200:04:004:0001.
11.05.2021 ГУ ДПС у Запорізькій області сформувало та направило на адресу позивача податкові повідомлення-рішення:
- №291792-2413-0821, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2021 рік в розмірі 9879,31 грн;
- №291793-2413-0821, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2021 рік в розмірі 9879,31 грн;
- №291794-2413-0821, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2021 рік в розмірі 9879,31 грн.
Позивач вважає протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення, оскільки  він як засновник Фермерського господарства «Вовчанське-Агро» передав право користування орендованими ним земельними ділянками Фермерському господарству «Вовчанське-Агро».
Суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Земельного кодексу України, Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV, Закону України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 №973-IV.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
За змістом підпункту 9.1.10 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (ПК України) плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Згідно з визначеними у підпунктах 14.1.136, 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК термінами орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою; землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно з абзацом 1 пункту 287.1 статті 287 ПК власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Відповідно до пунктів 288.1, 288.2, 288.3 статті 288 ПК підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди   земельної ділянки. Платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду.
За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
Згідно з частиною 2 статті 16 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування - орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.
Частинами 1, 2 статті 21 Закону України «Про оренду землі» встановлено, що орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Отже,   орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. 
Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.
Правові, економічні та соціальні засади створення та діяльності фермерських господарств як прогресивної форми підприємницької діяльності громадян у галузі сільського господарства України визначає Закон України «Про фермерське господарство» від 19.06.2003 №973-IV (ЗУ №973-IV).
Частиною 1 статті 5 Закону України «Про фермерське господарство» (№973-IV) визначено, що право на створення фермерського господарства має кожний дієздатний громадянин України, який досяг 18-річного віку та виявив бажання створити фермерське господарство.
Надання земельних ділянок державної та комунальної власності у власність або користування для ведення фермерського господарства здійснюється в порядку, передбаченому Земельним кодексом України (ч.1 ст. 7 ЗУ №973-IV).
Відповідно до статті 8 Закону України «Про фермерське господарство» (№973-IV) фермерське господарство підлягає державній реєстрації у порядку, встановленому законом для державної реєстрації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, за умови набуття громадянином України або кількома громадянами України, які виявили бажання створити фермерське господарство, права власності або користування земельною ділянкою.
Отже, можливість реалізації громадянином права на створення фермерського господарства безпосередньо пов`язана з наданням (передачею) такій фізичній особі земельних ділянок для ведення фермерського господарства, що є обов`язковою умовою для державної реєстрації фермерського господарства.
При цьому, в силу статті 12 цього Закону України «Про фермерське господарство»  землі фермерського господарства можуть складатися із: 
- земельної ділянки, що належить на праві власності фермерському господарству як юридичній особі; 
- земельних ділянок, що належать громадянам - членам фермерського господарства на праві приватної власності; 
- земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди.      
Права володіння та користування земельними ділянками, які знаходяться у власності членів фермерського господарства, здійснює фермерське господарство.
Встановлюючи, що землі фермерського господарства можуть складатися із земельної ділянки, що використовується фермерським господарством на умовах оренди, Закон України «Про фермерське господарство» (№973-IV) при цьому не встановлює будь-яких виключень щодо правового регулювання оренди земельної ділянки. 
Не встановлює цей Закон України «Про фермерське господарство» і такі наслідки, як набуття фермерським господарством права оренди земельної ділянки, яка була надана громадянину для створення фермерського господарства, в силу факту державної реєстрації фермерського господарства.
У постанові від 18.06.2021 у справі №400/1730/19 Верховний Суд у складі колегії суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформулював такий правовий висновок щодо застосування норм підпунктів 288.1, 288.2 статті 288 ПК, статтей 125, 126 Земельного кодексу України, частини 2 статті 16, частин 1, 2 статті 21 Закону України «Про оренду землі», статті 12 Закону України «Про фермерське господарство» у правовідносинах з орендної плати за землі державної та комунальної власності, які були надані фізичній особі для створення фермерського господарства: 
- податковий обов`язок щодо сплати орендної плати у таких правовідносинах лежить на орендарі земельної ділянки, який визначений в договорі оренди земельної ділянки і право користування земельною ділянкою якого зареєстровано в державному реєстрі речових прав. Податковий обов`язок щодо сплати орендної плати за землі державної та комунальної власності виникає у фермерського господарства, для створення якого фізичній особі була надана земельна ділянка, після переходу до нього прав орендаря в установленому законом порядку.
Отже саме на орендаря покладається обов`язок по сплаті орендної плати. 
При цьому, суд першої інстанції правильно вказав, що оскільки висновок Великої Палати Верховного Суду у постановах від 13.03.2018 у справі №348/992/16-ц, від 20.06.2018 у справі №317/2520/15-ц, від 22.08.2018 у справі №606/2032/16-ц, на який посилається позивач у заявах по суті справи, стосувався питання предметної юрисдикції, а не застосування норм статті 288 ПК, підстави для його врахування при вирішенні цієї справи відсутні, оскільки встановлюючи обов`язковим при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин врахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, частина п`ята статті 242 КАС презюмує застосування норм права у подібних правовідносинах.
Матеріалами справи підтверджується, що право оренди земельних ділянок кадастровий номер 2320381200:04:001:0007, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001 та кадастровий номер 2320381200:04:004:0001, зареєстровано за позивачем.
При цьому, доказів переходу прав орендаря земельних ділянок у встановленому законом порядку до Фермерського господарства «Вовчанське-Агро» - матеріали справи не містять.
Отже, саме позивач має податковий обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі відповідно до пункту 288.2 статті 288 ПК.
Колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що той факт, що використання земельних ділянок відбувається через створене позивачем ФГ «Вовчанське-Агро», не змінює статусу позивача як орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату. 
Також не звільняє позивача від цього обов`язку і фактична сплата ФГ «Вовчанське-Агро» орендної плати за землю. 
Платник податку, як це встановлено підпунктом 7.1.1 пункту 7.1 ПК, є обов`язковим елементом податку, який визначається виключно нормами ПК України. 
З огляду на викладене, відповідач правомірно визначив позивачу грошове зобов`язання з орендної плати за 2021 рік з орендної плати за земельні ділянки кадастровий номер 2320381200:04:001:0007, кадастровий номер 2320381200:04:004:0001 та кадастровий номер 2320381200:04:004:0001.
Відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є правомірними та такими, що не підлягають скасуванню, а позовні вимоги - є необґрунтованими та не підлягають задоволенню, як вказав і суд першої інстанції.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову у задоволенні позову ОСОБА_1 .
          Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача спростовуються доводами, викладеними відповідачем та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини.
Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.
Дана справа є справою незначної складності, тому рішення суду апеляційної інстанції не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.
          Керуючись ст. 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року - залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили 12.05.2022 та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.
В силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.  
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому такого судового рішення.
Повний текст постанови складений 19.05.2022.
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова