ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 лютого 2022 року 
м. Київ
справа № 0540/7959/18-а
адміністративне провадження № К/9901/16026/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Желтобрюх І.Л.,
суддів: Дашутіна І.В.,  Білоуса О.В., 
за участю: 
секретаря судового засідання               Носенко Л.О.
представника позивача                           Куренного  С.В.,
представників відповідача                     Покатовича М.О., Петрова А.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року (Кочанова П.В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року (судді: Сіваченко І.В., Гаврищук Т.Г., Геращенко І.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Електросталь-Курахове» до Головного управління ДФС у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОСТАЛЬ-КУРАХОВЕ» (далі -ТОВ «ЕЛЕКТРОСТАЛЬ-КУРАХОВЕ, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - ГУ ДФС у Донецькій області, відповідач), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Донецькій області, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.05.2018 № 0022124903, № 0022134903 та № 0022144903. 
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення як такі, що прийняті із порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 
Підставою для відкриття касаційного провадження є посилання скаржника на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права та застосування судами в оскаржуваних рішеннях норм права у подібних правовідносинах без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 16.04.2020 по справі №810/734/17, від 16.04.2020 по справі №520/1536/19, від 12.0.2019 по справі №826/14489/16, від 26.03.2019 по справі №826/5263/14, від 30.08.2019 по справі №2а-12436/11/2670, від 06.11.2019 по справі №2а-9470/10/0670 та від 28.08.2018 по справі №804/592/17 (пункт перший частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
На обґрунтування касаційної скарги її заявник зазначає, що суди попередніх інстанцій прийняли рішення без урахування всіх обставин справи, які мають значення для її правильного вирішення, та дійшли безпідставного висновку про реальність господарських взаємовідносин позивача з контрагентами. 
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
У судовому засіданні представники відповідачів підтримали вимоги та обґрунтування касаційної скарги, просили її задовольнити.
Представник позивача просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Також представником ГУ ДПС у Донецькій області було заявлено клопотання про заміну відповідача, - ГУ ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ 43142826), його правонаступником - ГУ ДПС у Донецькій області, як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ ВП 44070187), у зв`язку із реорганізацією на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 30 вересня 2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби».
Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів встановила наявність підстав для заміни відповідача його правонаступником, виходячи з приписів статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 18 квітня 2018 року ГУ ДФС у Донецькій області складено Акт № 422/05-99-49-03/41491822 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ЕЛЕКТРОСТАЛЬ-КУРАХОВЕ» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за січень 2018 року».
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог п.п. 14.1.18, пп. 14.1.181 п. 14.1, ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п.187.1, ст. 187, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п. 198.3., п. 198.6. ст. 198, п.п. 200.4, ст. 200, п.201.1, п. 201.10, пп. 201.12 ст. 201 ПК України, що призвело до:
- завищення суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку за січень 2018 року на суму 74?938?652 грн,
- завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду січень 2018 року на суму 5?569? 120 грн,
- заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту яке сплачується до державного бюджету у сумі 219?845 грн.
23 травня 2018 року  на підставі вищеозначеного акта перевірки ГУ ДФС у Донецькій області були прийняті податкові повідомлення рішення:
- № 0022124903, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за січень 2018 року на суму 741938?652 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 371469?326 грн;
- № 0022134903, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 5?569?120 грн;
- № 0022134903, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2018 року на суму 199?509 грн;
- № 0022144903, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених Україні товарів (робіт, послуг) на 219845,00 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 54961,25 грн.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 09.08.2018 № 26069/6/99-99-11-01-02-25, податкові повідомлення-рішення від 23.05.2018 №№0022124903, 0022134903 та 0022144903 було залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Підпунктом «а пункту 198.1 статті 198 ПК України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (п.200.1ст.200 ПК України).
Згідно п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3статті 200-1 Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (у редакції, чинній станом на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначений цією нормою.
З аналізу наведених норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та його подальше бюджетне відшкодування наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів та підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
Як з`ясували суди підставою до прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугували висновки податкового органу про нереальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, та, відповідно, недостовірність показників податкового обліку з ПДВ, сформованих на підставі спірних господарських операцій.
Наполягаючи на нереальності господарських операцій, які були предметом податкової перевірки, контролюючий орган в акті перевірки посилався на дефекти в оформлених актах приймання-передачі виконаних робіт та видаткових накладних, недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних при постачанні товарів, обриві ланцюга постачання товарно-матеріальних цінностей тощо.
Проаналізувавши наведені доводи контролюючого органу суди визнали їх безпідставними, оскільки вважали, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. 
Поряд із цим, в ході судового розгляду справи податковим органом було додатково було повідомлено суд про те, що у межах кримінального провадження №32018050000000010 від 12.04.2018, відомості про яке внесено до Єдиного реєстру досудових розслідувань за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. З ст. 15, ч. 5 ст. 191 Кримінального кодексу України, яким встановлено, що службовими особами ТОВ «Електросталь- Курахове» в порушення вимог податкового законодавства, в декларації з ПДВ за грудень 2017 року, безпідставно заявлено до бюджетного відшкодування сум понад 5000000 грн, що є коштами у особливо великих розмірах, але злочин не було доведено до кінця з причин, які не залежали від волі службових осіб ТОВ «Електросталь-Курахове» (код 41491822). 
Однак, зазначені докази не досліджувались і не аналізувались судами попередніх інстанцій, жодної правової оцінки у судових рішеннях не отримали.
Також судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи №0540/7959/18-а не враховано, що сума від`ємного значення підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації, складає 74 938 652 грн, яку сформовано з урахуванням залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, нарахованої за попередні звітні (податкові) періоди, а саме: листопад 2017 року 104 106,40 грн, грудень 2017 року - 48 445 319,17 грн, січень 2018 року - 26 389 226,15 грн. При цьому при ухваленні оскаржуваних судових рішень, судами першої та апеляційної інстанцій так само жодним належним чином не досліджено попередні звітні (податкові) періоди (листопад та грудень 2017 року), суми за якими входять до складу суми завищення бюджетного відшкодування ПДВ за січень 2018 року на загальну суму 74 938 652 грн.
Усі наведені вище доводи контролюючого органу були повідомлені в ході судового розгляду справи в судах попередніх інстанцій та стали підставою у своїй сукупності для висновку останнього про нереальність спірних господарських операцій і, як наслідок, винесення оскаржених у цій справі податкових повідомлень-рішень. Проте, судами наведені ГУ ДПС доводи при встановленні обставин щодо здійснення позивачем спірних господарських операцій належним чином перевірені не були, а деякі з них взагалі не взяті до уваги.
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів вирішення справи.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (рішення ЄСПЛ у справах: Болдеа проти Румунії (Boldea v. Romania), 15 лютого 2007 р., § 29; Гелле проти Фінляндії (Helle V. Finland), 19 лютого 1997 р., § 60) з тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд. Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.
Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій позивача з його контрагентами судам слід було з`ясувати: по-перше, реальність кожної із задекларованих господарських операцій; по-друге, встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; по-третє, підтвердити або спростувати добросовісність позивача; по-четверте, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідних операцій, не обмежуючись загальними висновками і «комплексним» аналізом.
Однак, наведені вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.
З аналогічних підстав суд касаційної інстанції позбавлений можливості надати правову оцінку доводам податкового органу щодо юрисдикційної підсудності цього спору, з огляду на те, що відомості щодо наявності ухвали Господарського суду Донецької області від 06.01.2022 по справі №905/2465/21, якою відкрито провадження у справі про банкрутство позивача ТОВ «ЕЛЕКТРОСТАЛЬ-КУРАХОВЕ» за заявою кредитора ТОВ «Сілена ОПТ», були повідомлені вперше суду касаційної інстанції.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Колегія суддів вважає, наведене вище дає підстави для направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 18 квітня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                       І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        І.В. Дашутін