ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа №640/12898/21                                                            Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко Н.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2022 року                                                                      м. Київ
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                      Ключковича В.Ю.,
суддів                                                                                          Беспалова О.О.,
                                                                                                    Грибан І.О,
за участю 
секретаря судового засідання                                                            Вітчинкіної К.О.,
представника позивача                                                            Васильчук С.С.,
представника відповідача 1 (ДПС України)                               не з`явився,
представника відповідача 2 (ГУ ДПС у Київській області)          Бондарчука Д.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційні скарги Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2021 року у справі за адміністративним позовом Підприємства об`єднання громадян «ПІЛАТУС» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування рішень, -
В С Т А Н О В И В :

Підприємство об`єднання громадян «ПІЛАТУС» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Київській області, в якому просило суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0015810704, №0015820704, №0002110402 від 09.10.2020 та рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 03.12.2020.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2021 позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідачі подали апеляційні скарги з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в яких просять скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2021 та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
ГУ ДПС у Київській області зазначає, що рішення суду першої інстанції є необґрунтованим та незаконним, позиція контролюючого органу не враховано, не досліджено належним чином чином всіх обставин у справі, що мали значення.
По-перше, ГУ ДПС у Київській області надало Запит про надання документів №26841/10/10-36-04-02-10 від 08.09.2020 особисто під підпис директору ПОГ «Пілатус». ПОГ «Пілатус» запитувані документи не надало. Внаслідок чого, ГУ ДПС у Київській області складено Акт від 10.09.2020 про ненадання документів ПОГ «Пілатус» на запит №26841/10/36-04-02-10 від 08.09.2020, Акт від 14.09.2020 про ненадання документів ПОГ «Пілатус» на вказаний вище запит. Дані акти про ненадання документів також містять підпис Директора ПОГ «Пілатус» Даніша О.Л. Таким чином, директор ПОГ «Пілатус» під час проведення перевірки був ознайомлений з запитом про надання документів, не надав запитувані документи та двічі особисто підписав акт про ненадання ПОГ «Пілатус» цих документів. 
Відповідач 2 вказує, що на його думку, враховуючи аналіз наданих позивачем документів, є сумнівним те, що за один робочий день 2 особи виконали неосяжний об`єм роботи, виявили більше ніж 1 тони бракованої продукції, оформили відповідну документацію (звіт про виробництво та акт про брак та відходи на виробництві).
Окрім цього, акти про брак та відходи на виробництві мають суттєві недоліки, оскільки не містять інформації про характер та сутність браку, природи її походження, відповідальних осіб.
Також слід звернути увагу, що позивачем помилково відображено брак кави та цукру, як брак кавової суміші не придатної для використання у господарській діяльності.
Враховуючи вищевикладене, судом першої інстанції необґрунтовано не взято до уваги додаткові пояснення ГУ ДПС у Київській області щодо неправомірного застосування 0% ставки, внаслідок непідтвердженого належним чином віднесення браку на виробництві до складу витрат на переробку товару.
Щодо оренди приміщення у ТОВ «Сімейні цінності». ГУ ДПС у Київській області наголошує на тому, що згідно з витягу Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, ТОВ «Сімейні цінності» не є власником нежитлового виробничого приміщення, що знаходиться за адресою:08298, Київська обл., смт. Коцюбинське, вул. Пономарьова, 30, площею 110,00 метрів квадратних та нежитлового офісного приміщення загальною площею 32,4 метра квадратних (витяг з Державного реєстру речових прав додається). Таким чином, ТОВ «Сімейні цінності» не мало реальної можливості надати в оренду вказані приміщення з устаткуванням для здійснення господарської діяльності ПОГ «Пілатус». Окрім того, обладнання, досить чітко деталізовано (модель, марка, порядковий номер тощо). Однак, у договорі відсутні будь-які характеристики щодо «кавомолки», а даний агрегат є визначальним у технологічному процесі вироблення готової продукції «напій кавовий « 3в1». Таким чином, судом першої інстанції не досліджено всі обставини у справі, а саме проігноровано факт того, що виробництво платника податків не могло здійснюватись у приміщеннях ТОВ «Сімейні цінності». Окрім цього, за даними операціями з оренди приміщення також сформовано податковий кредит, однак ТОВ «Сімейні цінності» не є власником вказаного приміщення і не має жодних прав щодо надання такого приміщення в оренду інших суб`єктам.
Щодо поворотної фінансової допомоги - як встановлено матеріалами перевірки, фінансова діяльність підприємства здійснюється за рахунок поворотної фінансової допомоги, згідно укладених правочинів. Втім, учбове-виробниче багатопрофільне колективне підприємство «Інстром» є фігурантом кримінального провадження №42017000000000988 від 29.03.2017, в тому числі за фактом зловживання службовими особами Фонду соціального захисту інвалідів своїм службовим становищем та незаконного відшкодування податку на додану вартість суб`єктами господарювання за рахунок формально працевлаштованих на підприємствах осіб з обмеженими можливостями, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 364, 4.2 ст. 366, ч. 1 ст. 212 КК України. Ухвалою Печорського районного суду міста Києва від 16.01.2019 накладено арешт на банківські рахунки Учбово-виробничого багатопрофільного колективного підприємства «Інстром».
Також, Підприємство «Файн Авто Сервіс» ВГО НАТІ (код ЄДРПОУ 40969661) є фігурантом кримінального провадження №42017000000000988 від 29.03.2017, в тому числі за фактом зловживання службовими особами Фонду соціального захисту інвалідів своїм службовим становищем та незаконного відшкодування податку на додану вартість суб`єктами господарювання за рахунок формально працевлаштованих на підприємствах осіб з обмеженими можливостями, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 364, 4.2 ст. 366, ч. 1 ст. 212 КК України. Ухвалою Печорського районного суду міста Києва від 16.01.2019 накладено арешт на банківські рахунки ПОГ «Файн Авто Сервіс».
Також, ТОВ «Форін Проф» створено особою, яку звільнили від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 2051 КК України з підстав передбачених ст. 45 КК України у зв`язку з дійовим каяттям. Таким чином, ТОВ «ФОРІН ПРОФ» не було створено з метою ведення реальної господарської діяльності. Від так, статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю.
ТОВ «Велком Плюс» є фігурантом кримінального провадження №42018100000000935 від 04.10.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205, ч. 3 ст. 212, ч. 2 ст. 364 КК України. Від так, вказане підприємство має явні ознаки фіктивності, про що свідчить ухвала Дніпровського районного суду міста Києва, відсутність даного підприємства за місцем реєстрації, відсутність будь-яких виробничих потужностей, офісних чи складських приміщень, звітів до органів ДПС.
ТОВ «Ренд Лайф» є фігурантом кримінального провадження №32018110000000038 від 24.05.2018 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 5 ст. 27 ч. 3 ст. 212, ч. 5 ст. 191 КК України. Таким чином наявні об`єктивні ознаки фіктивності ТОВ «Ренд Лайф».
ТОВ «БК «Будівельний майданчик» є фігурантом кримінального провадження №42021100000000038 від 19.01.2021, за фактом ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України.
Від так, відповідач 2 вказує, що судом першої інстанції не взято до уваги наявність вироку за ст. 2051 КК України та відкритих кримінальних проваджень за ст. 212, 191, 2051 КК України щодо контрагентів позивача, які надавали грошові кошти ПОГ «Пілатус» у вигляді поворотної фінансової допомоги.
Доводи апеляційної скарги відповідача 1 ідентичні доводам апеляційної скарги відповідача 2.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 14.01.2022 відкриття провадження у даній справі та призначено її до розгляду в судовому засіданні на 16.02.2022.
11.02.2022 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив на апеляційну скаргу. Позивач не погоджується з апеляційними скаргами та вважає рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.11.2021 законним та обґрунтованим.
Позивач зазначає, що перевірка була позаплановою, а запит про надання документів від 08.09.2020 №26841/10/10-36-04-02-10 містив значний перелік; документів, незважаючи на те підприємством були надані для огляду та вивчення всі необхідні документи по перевірці, однак посадові особи контролюючого органу з невідомих причин склали акти ненадання документів. Запит про надання документів від 08.09.2020 №26841/10/10-36-04-02-10 стосувався падання документів щодо формування від`ємного значення з ПДВ та бюджетного відшкодування з ПДВ за звітні періоди з квітня по червень 2020 року. Однак, повний пакет документів із зазначених питань за звітні періоди квітень та травень 2020 року був вже перевірений та описаний в попередньому Акті перевірки від. 17.08.2020 №380/10-36-04-02/43224353, який наявний в матеріалах судової справи та результати якого є також предметом оскарження.
Згідно Актів перевірки-2, перевірка здійснювалася на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1. ст. 78 ІК України. Це означає, що питання вже охопленні перевіркою, не мали перевірятися повторно, а запит про падання документів від 08.09.2020 №26841/10/10-36-04-02-10 складено з порушеннями абз. 2 ст. 78 ПК України та п. 85.1 ст. 85 ПК України. Відтак, позивач вважає, що в силу абз. 2 ст. 78 ПК України та п. 85.2 ст. 85 ПК України, не був зобов`язаний надавити повторно первинні документи за вже обревізований період, документ, які вже були описані в Акті перевірки та відповідно вже перевірені контролюючим органом.
Крім того, відповідач 2 повинен був врахувати подані разом із запереченням на Акт неревірки-2 документи, більш того, у разі неможливості зробити висновки по наданим документам, мав право призначити позапланову перевірку з цих питань, чого зроблено не було.
Позивачем разом з запереченнями на Акт перевірки-2 було надано відповідачу 2 копію Висновку про проведення судово-економічної експертизи №1-13/08/2020-се від 13.08.2020, наданого атестованим судовим експертом Гавриленко В.В. Так, експерту поставлено питання щодо документального підтвердження виконання ПОГ «Пілатус» за червень 2020 року умов п. 8 підрозділу 2 розділу XX Прикінцеві положення ПК України щодо оподаткування постачання товарів за нульовою ставкою ПДВ. Експерт вказала, зокрема, що дотримання ПОГ «Пілатус» у червні 2020 року усіх умов п. 8 підрозділу 2 розділу XX Прикінцеві положення ПК України, щодо можливості оподаткування постачання товарів у вищезазначеному періоді податком на додану вартість за нульовою ставкою підтверджується експертом документально в повному обсязі. Крім цього, позивачем надано на вимогу суду першої інстанції в доповненнях відповіді на відзив надано вичерпні пояснення з підтверджуючими документами, доказами оплати щодо всіх сум ПДВ, включених до Додатку 3 податкової декларації з ПДВ за червень 2020 року. В свою чергу відповідачами жодних зауважень до пояснень/документів позивача не висловлено.
Стосовно посилань відповідачів на не дослідження судом першої інстанції технологічного процесу позивача щодо обробки, переробки сировини та оренди виробничих приміщень у ТОВ «Сімейні цінності» позивач зазначає, що контролюючий орган в Акті перевірки не ставить під сумнів та не знаходить порушень щодо дотримання інших критеріїв застосування пільги згідно п. 8 підрозділу 2 розділу XX ПК України та реальності господарських операцій по переробці, фактичної наявності браку та виробленої продукції. Відтак, аргументи відповідачів про не підтвердження належним чином віднесення браку до складу витрат на переробку не відповідають дійсності. Факт наявності браку та його віднесення до витрат підтверджено як в Акті перевірки, так і доданими до позовної заяви документами.
Крім того, контролюючий орган під час перевірки, міг досконально вивчити та перевірити технологічні процеси позивача та прояснити будь-які незрозумілі моменти, надати письмові запити. При цьому в Актах перевірок відповідач 2 жодним чином не заперечує здійснення позивачем діяльності щодо переробки та реальність технологічних процесів, так само як і відповідач 1 в рішенні про результати розгляду скарги.
В Акті перевірки ГУ ДПС у Київській області жодним чином не заперечує реальність укладеного договору оренди нежитлового виробничого приміщення (цеху) від 20.04.2020 №2004 з ТОВ «Сімейні цінності», не встановлює жодних порушень з приводу відображення сум по даному договору в податковому обліку та використання активу в межах господарської діяльності платника податків. Отже, перевірка орендованого обладнання та етапність технологічних процесів не ставилась під сумнів контролюючим органом під час перевірки та прийнятті ППР, відтак не входить до предмету доказування в даній справі.
Щодо посилань відповідачів на кримінальні провадження, в яких нібито фігурують контрагенти позивача по договорам поворотної фінансової допомоги, позивач вказує, що взаємовідносини з контрагентами з приводу надання поворотної фінансової допомоги перевірені в межах Акта перевірки та контролюючим органом зазначено, що жодних висновків про порушення позивачем будь-яких норм податкового законодавства при укладанні/виконанні даних договорів Акт перевірки не містить. А взаємовідносини за договорами поворотної фінансової допомоги не покладені в основу донарахувань за. оскаржуваними ППР.
Відтак, в даному разі будь-які висновки представників відповідачів поза межами податкової перевірки щодо правового статусу даних договорів поворотної фінансової допомоги, реальності відповідних операцій, наявності «порушень» при відображенні таких договорів в податковому обліку та податковій звітності є наслідком виключно суб`єктивних припущень та фактично перевищенням повноважень посадової особи державного органу. Відтак, суд першої інстанції обґрунтовано не досліджував питання договорів поворотної фінансової допомоги, адже відповідні обставини не входять до предмету доказування у даній судовій справі.
В судове засідання 16.02.2022 з`явились представники позивача та відповідача 2. Представник відповідача 1 в судове засідання не з`явився, був повідомлений належним чином. В даному судовому засіданні, за клопотанням представника позивача, за відсутності заперечень з боку представника відповідача 2, розгляд справи було відкладено до 02.03.2022.
23.02.2022 до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача надійшли додаткові пояснення.
Розгляд апеляційних скарг ГУ ДПС у Київській області та ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.11.2021 у справі за адміністративним позовом ПОГ «Пілатус» до ГУ ДПС у Київській області, ДПС України про визнання протиправними та скасування рішень 23.03.2022 не здійснювався у зв`язку з введенням в Україні воєнного стану та відповідно до рекомендацій Ради суддів України щодо роботи судів в умовах воєнного стану, оприлюднених 02.03.2022 і наказу голови Шостого апеляційного адміністративного суду від 07.03.2022 №16 "Про встановлення особливого режиму роботи Шостого апеляційного адміністративного суду в умовах воєнного стану".
Повісткою-повідомленням Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.05.2022 розгляд даної справи призначено на 01.06.2022.
24.05.2022 до Шостого апеляційного адміністративного суду від ГУ ДПС у Київській області надійшло клопотання про проведення судового засідання 01.06.2022 в режимі відео конференції.
24.05.2022 до Шостого апеляційного адміністративного суду від ДПС України надійшло клопотання про проведення судового засідання 01.06.2022 в режимі відео конференції.
Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.05.2022 клопотання Державної податкової служби України та Головного управління Державної податкової служби у Київській області про проведення судового засідання в режимі відео конференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів задоволено. Забезпечено участь ДПС України та ГУ ДПС у Київській області у судовому засіданні, яке призначено на 11 год. 40 хв. 01 червня 2022 року, в режимі відео конференції відповідно до Порядку роботи з технічними засобами відео конференцзв`язку під час судового засідання в адміністративному, цивільному та господарському процесах за участі сторін поза межами приміщення суду, затвердженого наказом Державної судової адміністрації України від 23.04.2020 №196. Відео конференція буде проведена за допомогою додатку «EasyCon», який може бути встановлений за веб-посиланням https://vkz.court.gov.ua. Роз`яснено, що ризики технічної неможливості участі у відео конференції поза межами приміщення суду, переривання зв`язку тощо несе учасник справи, який подав відповідну заяву.
В судове засідання в режимі відео конференції з`явились представники позивача та відповідачів. Учасники справи надали пояснення щодо суті справи.
Також, представник позивача надала до матеріалів справи копії: розпорядження виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 24.02.2022 №315 «Про надання та відмову в наданні дозволів на право користування пільгами з оподаткування підприємствам та організаціям громадських організацій осіб з інвалідністю»; Додатку 1 до розпорядження виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 24.02.2022 №315 «Перелік підприємств та організацій громадських організацій осіб з інвалідністю, яким надаються дозволи на право користування пільгами з оподаткування відповідно до пункту 142.1 статті 142 розділу ІІІ Податкового Кодексу України»; Додатку 2 до розпорядження виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 24.02.2022 №315 «Перелік підприємств та організацій громадський організацій осіб з інвалідністю, яким надаються дозволи на право користування пільгами з оподаткування відповідно до пункту 197.6 статті 197 розділу V Податкового кодексу України»; Додатку 3 до розпорядження виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 24.02.2022 №315 «Перелік підприємств та організацій громадських організацій осіб з інвалідністю, яким надаються дозволи на право користування пільгами з оподаткування відповідно до підпункту 282.1.2 пункту 282.1 статті 282 розділу ХІІІ Податкового кодексу України»; Додатку 4 до розпорядження виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 24.02.2022 №315 «Перелік підприємств та організацій громадський організацій осіб з інвалідністю, яким надаються дозволи на право користування пільгами з оподаткування відповідно до абзацу першого пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України»; Додатку 5 до розпорядження виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 24.02.2022 №315 «Перелік підприємств та організацій громадянських організацій осіб з інвалідністю, яким відмовлено у наданні дозволу на право користування пільгами з оподаткування; лист Мінсоцполітики від 18.06.2021 №10752/0/2-21/58.
Для надання додаткових письмових пояснень, було оголошено перерву до 22.06.2022.
16.06.2022 до Шостого апеляційного адміністративного суду від позивача надійшли додаткові пояснення з додатками.
В судове засідання 22.06.2022 з`явились представники позивача та відповідача 2. Представник відповідача 1 в судове засідання не з`явився, був повідомлений належним чином, про причини неявки не повідомив, на зв`язок в додатку «EasyCon» не вийшов. 
Учасники справи надали пояснення по суті справи, правом на подання додаткових пояснень не скористались, виступили в судових дебатах.
Відповідно до частин 1 та 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Заслухавши суддю - доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, додаткових пояснень, надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Як вбачається з матеріалів справи, за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ПОГ «Пілатус» з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку за травень 2020 року, ГУ ДПС у Київській області складено акт від 17.08.2020.
У висновках до Акту від 17.08.2020 зазначено про порушення позивачем вимог п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.5 ст. 198, п. 194.1, ст. 194, пп. «б» п. 200.4, п. 200.7, п. 200.14 ст. 200, п. 8 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України та встановлено завищення заявленої до бюджетного відшкодування суми ПДВ на рахунок платника в банку (рядок 20.2.1 декларації) за звітні (податкові) періоди: за травень 2020 року в розмірі 2 555 470 грн. та відмовлено в наданні бюджетного відшкодування по декларації за травень 2020 року на суму 726 057 грн.
Підставами для висновків Акту від 17.08.2020 стали наступні обставини:
позивач безпідставно застосував пільгове оподаткування операція за нульовою ставкою щодо сум витрат підприємства відповідно до норм п. 8 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України;
позивач задекларував реалізацію на користь ТОВ «Армакс Київ» сировини, яка станом на дату реалізації не придатна до споживання;
господарські операції ПОГ «Пілатус» та ТОВ «Атланта» визнані нереальними, оскільки в останнього відсутні виробничі потужності та трудові ресурси, а також відсутня інформація про придбані товари в ЄРПН;
господарські операції ПОГ «Пілатус» та ТОВ «Улан 20» визнані нереальними, оскільки в останнього відсутні виробничі потужності та трудові ресурси, а також відсутня інформація про придбані товари в ЄРПН.
Як наслідок, відповідач 2 склав 09.02.2021 податкові повідомлення-рішення:
№0015810704, яким визначено суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 2 239 929 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 559 982 грн.;
№0015820704, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні на суму 1 041 598 грн.
У подальшому відповідач 2 провів другу документальну позапланову виїзну перевірку ПОГ «Пілатус» з питання правомірності декларування суми від`ємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок платника у банку за червень 2020 року, за результатами якої складено Акт від 17.09.2020, зміст якого повністю зосереджений на відсутності первинних документів у платника податків.
У висновках до Акту від 17.09.2020 встановлено порушення вимог п. 200.1, пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України з урахуванням вимог п. 200.14 ст. 200 ПК України та відмовлено в отриманні бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника в банку (рядок 20.2.1 декларації) за червень 2020 року у розмірі 5 396 665 грн.
Як наслідок було складено податкове повідомлення-рішення №0002110402 від 09.10.2020, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні 5 396 665 грн.
Не погоджуючись зі згаданим рішенням, позивачем направлено скаргу до ДПС України, до якої також додано висновок про проведення судово-економічної експертизи від 13.08.2020.
Рішенням ДПС України від 03.12.2020 у задоволенні скарги відмовлено з підстав, викладених в Акті від 17.09.2020.
Вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення-рішення та рішення ДПС Ураїни, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що висновки Акту від 17.08.2020 про порушення податкового законодавства ПОГ «Пілатус» не знаходять відображення в установлених судом обставинах. Оскільки ППР №0015810704 від 09.02.2021 та №0015820704 від 09.02.2021 повністю ґрунтуються на висновках згаданого вище акту від 17.08.2020, їх слід визнати такими, що прийняті з порушенням принципу обґрунтованості, оскільки спираються на обставини, які не відповідають дійсним, або оцінені не у спосіб, передбачений законом.
Щодо Акту від 10.09.2020 суд першої інстанції вказав, що обставини перегляду відповідачами результатів перевірки та оскарження ППР, слід дійти до висновку про те, що права, передбачені ст. ст. 85, 86 ПК України в частині можливості надання первинних документів після перевірки, а також оскарження ППР, відповідачами не забезпечені. Наведене є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення №0002110402 від 09.10.2020, оскільки його зміст повністю зосереджено на відсутності первинних документів, які надавались позивачем в порядку адміністративного оскарження, що не заперечується відповідачами.
Щодо визнання протиправним та скасування рішення за результатами розгляду скарги від 03.12.2020, суд першої інстанції прийшов до висновку, що ГУ ДПС у Київській області допущено процедурні порушення після проведення перевірки, обов`язком ДПС України було надати оцінку таким порушенням та розглянути скаргу по суті. Таким чином, наводячи висновки акту перевірки від 17.09.2020 у рішенні від 03.12.2020, ДПС України порушено принцип обґрунтованості, оскільки обставини, що мають значення та які не були встановлені під час перевірки не досліджені та залишені поза увагою.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів апеляційного суду зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 (далі - ПК України).
За визначенням, що міститься у пп. 14.1.36 п. 14.1. ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
На виконання п. 44.1 ст. 44 ПК України, передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За визначенням, що міститься у п. 180.1 ст. 180 Податкового кодексу України (далі - ПК України) для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є:
1) будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу;
2) будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
3) будь-яка особа, що ввозить товари на митну територію України в обсягах, які підлягають оподаткуванню, та на яку покладається відповідальність за сплату податків у разі переміщення товарів через митний кордон України відповідно до Митного кодексу України, а також:
особа, на яку покладається дотримання вимог митних режимів, які передбачають повне або часткове умовне звільнення від оподаткування, у разі порушення таких митних режимів, встановлених митним законодавством;
особа, яка використовує, у тому числі при ввезенні товарів на митну територію України, податкову пільгу не за цільовим призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із цим Кодексом, а також будь-які інші особи, що використовують податкову пільгу, яку для них не призначено.
Об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом (п. 185.1 ст. 185 ПК України).
На виконання ст. 198 ПК України ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:
а) 20 відсотків;
б) 0 відсотків;
в) 7 відсотків по операціях з:
постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні;
постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я";
постачання послуг із показу (проведення) театральних, оперних, балетних, музичних, концертних, хореографічних, лялькових, циркових, звукових, світлових та інших вистав, постановок, виступів професійних мистецьких колективів, артистичних груп, акторів та артистів (виконавців), кінематографічних прем`єр, культурно-мистецьких заходів;
постачання послуг із показу оригіналів музичних творів, демонстрації виставкових проектів, проведення екскурсій для груп та окремих відвідувачів у музеях, зоопарках та заповідниках, відвідування їх територій та об`єктів відвідувачами;
постачання послуг із розповсюдження, демонстрування, публічного сповіщення і публічного показу фільмів, адаптованих відповідно до законодавства в україномовні версії для осіб з порушеннями зору та осіб з порушеннями слуху;
постачання послуг із тимчасового розміщування (проживання), що надаються готелями і подібними засобами тимчасового розміщування (клас 55.10 група 55 КВЕД ДК 009:2010);
г) 14 відсотків по операціях з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України сільськогосподарської продукції, що класифікується за такими кодами згідно з УКТ ЗЕД: 1001, 1003, 1005, 1201, 1205, 1206 00.
Відповідно п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
За приписами п. 187.1. ст. 187 ПК України Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до п. 194.1. ст. 194 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.
За приписами п. 197.6 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями, які засновані громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю, де кількість осіб з інвалідністю, які мають у таких організаціях основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менш як 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат з оплати праці, що належать до складу витрат згідно з правилами оподаткування податком на прибуток підприємств.
Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, у результаті якого сума витрат з переробки (обробка, інші види перетворення) сировини, комплектувальних виробів, складових частин, інших покупних товарів/послуг, які використовуються при виготовлені таких товарів/послуг, становить не менш як 8 відсотків ціни постачання таких виготовлених товарів/послуг.
Згідно пунктів 198.1., 198.3., 198.5. ст. 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Відповідно до пунктів 200.1., 200.4., 200.7., 200.14. ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1   цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1   цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як вбачається з матеріалів справи в 2020 році позивач користувався пільгою відповідно до п. 8 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
На період до 1 січня 2025 року за нульовою ставкою оподатковується податком на додану вартість постачання товарів (крім підакцизних товарів) та послуг (крім послуг, що надаються під час проведення лотерей і розважальних ігор та послуг з постачання товарів, отриманих у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів, що уповноважують такого платника податку (далі - комісіонера) здійснювати постачання товарів від імені та за дорученням іншої особи (далі - комітента) без передання права власності на такі товари), що безпосередньо виготовляються підприємствами та організаціями громадських об`єднань осіб з інвалідністю, які засновані громадськими об`єднаннями осіб з інвалідністю і є їх власністю, де кількість осіб з інвалідністю, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менше 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників, і за умови, що фонд оплати праці таких осіб з інвалідністю становить протягом звітного періоду не менше 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що відносяться до складу витрат виробництва.
Безпосереднім вважається виготовлення товарів/послуг, внаслідок якого сума витрат, понесених на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, становить не менше 8 відсотків продажної ціни таких виготовлених товарів.
Зазначені підприємства та організації громадських об`єднань осіб з інвалідністю мають право застосовувати цю пільгу за наявності реєстрації у відповідному контролюючому органі, яка здійснюється на підставі подання відповідної заяви платника податку про бажання отримати таку пільгу та позитивного рішення уповноваженого органу відповідно до Закону України «Про основи соціальної захищеності осіб з інвалідністю в Україні».
Механізм надання підприємствам та організаціям, які засновані громадськими організаціями осіб з інвалідністю, дозволу на право користування пільгами з оподаткування (далі - дозвіл), відмови у його наданні чи скасування дозволу регламентується відповідним порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України № 1010 від 08.08.2007 (далі - Порядок №1010).
Згідно з п. 2 Порядку №1010 дозвіл підприємствам та організаціям, які засновані громадськими організаціями осіб з інвалідністю (далі - підприємства, організації), надається за умови їх відповідності таким критеріям:
1) кількість осіб з інвалідністю, які мають на підприємствах, в організаціях основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного (податкового) періоду не менш як 50 відсотків середньооблікової кількості штатних працівників облікового складу;
2) фонд оплати праці осіб з інвалідністю, які мають на підприємствах, в організаціях основне місце роботи, становить протягом звітного періоду не менш як 25 відсотків суми загальних витрат на оплату праці, що належать до складу витрат згідно з правилами оподаткування податком на прибуток підприємств;
3) сума витрат підприємства, організації з переробки (обробки, інших видів перетворення) сировини, комплектувальних виробів, складових частин, інших покупних товарів (послуг), які використовуються для виготовлення товарів (надання послуг) безпосередньо підприємствами, організаціями, становить не менш як 8 відсотків ціни постачання таких виготовлених товарів (надання послуг).
4) розмір середньомісячної заробітної плати в еквіваленті повної зайнятості осіб з інвалідністю, які мають на підприємствах, в організаціях основне місце роботи, повинен бути не менше законодавчо встановленого розміру мінімальної заробітної плати;
5) виконання підприємствами, організаціями рішень Нацсоцслужби та обласних, Київської та Севастопольської міських держадміністрацій, органу виконавчої влади Автономної Республіки Крим з питань соціального захисту населення (крім підприємств, організацій, які звернулися вперше).
Як підтверджено матеріалами справи, в Акті перевірки від 17.08.2020 вказано, що згідно наданих позивачем первинних документів встановлено включення браку кавової суміші до собівартості виготовленої продукції, що суперечить нормам чинного законодавства та не може приймати участь при обрахунку критеріїв 8% продажної ціни виготовлення товарів.
ГУ ДПС у Київській області в Акті від 17.08.2020 посилається на Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, затверджені наказом Міністерства промислової політики України №373 від 09.07.2007.
За визначенням, що міститься у пунктах 406 та 407 вказаних Рекомендацій браком у виробництві вважаються продукція, напівфабрикати, деталі, вузли та роботи, що не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення. Таке визначення браку у виробництві наведене в поясненні до рахунка 24 «Брак у виробництві».
Як вірно зауважив суд першої інстанції, дані рекомендації не є нормативно-правовим актом.
Натомість, за визначенням, що міститься в п. 11 положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, в редакції від 09.08.2013, (далі - ПСБО 16) собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
На виконання п. 14 ПСБО 16 до складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
Як вбачається з матеріалів справи, Наказом про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ПОГ «Пілатус» №1 від 01.01.2020 норми технічно неминучого браку встановлені у розмірі не більше 10% від вартості загального обсягу виготовлених виробів. Виявлення бракованої продукції підтверджувався відповідною комісією ПОГ «Пілатус», шляхом оформлення актів.
Отже, позивач, дотримуючись ПСБО 16, вірно врахував вартість неминучого невиправного браку та зворотніх відходів в собівартість готової продукції і відповідно до складу 8% продажної ціни виготовлення товарів.
Отже, враховуючи, що вартість втрат товарно-матеріальних цінностей від технологічного браку включено до собівартості продажу готової продукції, яка використовується в оподатковуваних операціях, пов`язаних з отриманням доходів, то такі цінності призначаються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків, а тому податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п. 185.1 ст. 185 та п. 198.5 ст. 198 Розділу V ПК України під час здійснення операцій з їх списання не застосовуються.
Слід зазначити, що будь-яких окремих коригувань фінансового результату у зв`язку з обліком відходів розділом ІІІ Податкового кодексу України не передбачено. При оприбуткуванні браку виробництва не виникає податкових наслідків з ПДВ, податкове зобов`язання нараховується при подальшому використанні такого, виходячи з напряму такого використання.
Таким чином, податковий орган, донараховуючи податок на додану вартість від неминучого браку, списаних в межах норм та вартість якого включена до вартості готової продукції, фактично двічі оподатковує одну і ту ж операцію, тобто застосовує подвійне оподаткування.
Подібний правовий висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 22.02.2022 у справі №640/9172/21.
Крім того, питання документального підтвердження виконання умов п. 8 підрозділу 2 розділу ХХ Прикінцеві положення ПК України було предметом дослідження судового експерта, висновок якого наявний у матеріалах справи та надавався контролюючому органу під час проведення перевірки та оскарження податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку.
Колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено наявність у ПОГ «Пілатус» обов`язку нарахування податку на додану вартість на вартість браку та витрат, включених у собівартість виготовленої продукції, що реалізована у оприбуткованих операціях, а також належного обґрунтування наявності підстав для застосування п.п. «а» -«г» п. 198.5 ст. 198 ПК України. Відповідач 2 у оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні від 09.02.2021 №0015810704 серед іншого послався на п. 198.5 ст. 198 ПК України та повної кваліфікації вчиненого платником податку порушення з аналізом господарських операцій позивача у акті перевірки не надав, вказав лише про сумнівність можливості виготовлення зазначеної кількості кавової суміші та неможливості включення браку кавової суміші до собівартості виготовленої продукції.
Крім того, колегія суддів звернула увагу, що відповідач 2 в Акті від 17.08.2020 робить висновок про заниження позивачем суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 3 486 123,76 грн., з них у квітні 2020 року на суму 950 810 грн. та у травні  2020 року на суму 2 535 313,76 грн., хоча перевіряємий період відповідно до вказаного акту - травень 2020 року.
Отже, враховуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що матеріалами справи не підтверджено факту заниження податку на додану вартість, як то зазначено в акті перевірки, на загальну суму 3 486 123,76 грн., з них у травні 2020 року на суму 2 535 313,76 грн., а відтак спростовано висновок податкового органу щодо порушення позивачем п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 та п. 200.4 ст. 200 ПК України.
Щодо взаємовідносин ПОГ «Пілатус» із ТОВ «Армакс Київ» слід зазначити, що в Акті від 17.08.2020 вказано, що згідно видаткової накладної №30 від 29.05.2020 та акту приймання-передачі №30 від 29.05.2020 ТОВ «Армакс» (код ЄДРПОУ 43513462) реалізовано напівтушку курячу у кількості 5 220 кг. та суповий набір курячий у кількості 20 567 кг. на загальну суму 1 257 975 грн. відповідач вказує, що ПОГ «Пілатус» придбано продукти харчування з м`яса птиці 05.05.2020, 07.05.2020, 22.05.2020, 26.05.2020, а отже 29.05.2020 вказана сировина була непридатна для подальшої реалізації та споживання як продукт харчування.
Як було вказано вище, відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації,
б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Як вірно зауважив суд першої інстанції, ПК України не визначає повноваження податкових органів слідкувати за якістю продукції. При цьому, досліджувати її стан постфактум на підставі нормативної документації, не спростовуючи реальність всього ланцюга постачання (від придбання тушок курки до реалізації переробленої продукції) не співвідноситься із метою податкового законодавства. Крім того, дана обставина жодним чином не спростовує реальний рух коштів та товару між контрагентами. Зауважень же до змісту первинних документів щодо співпраці між вказаними контрагентами в Акті перевірки від 17.08.2020 не зазначено.
Щодо господарських операцій ПОГ «Пілатус» із ТОВ «Атланта» та ТОВ «Улан 20», слід зазначити наступне.
Між позивачем та ТОВ «Атланта» було укладено договір поставки від 28.04.2020 №28/04/20, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити і передати покупцю, а покупець прийняти і оплатити товар у повному розмірі на умовах та в порядку, визначених цим договором. Згідно п. 1.3. цього Договору предметом поставки є цукор білий кристалічний.
На виконання умов договору контрагентом було здійснено постачання цукру-піску, що підтверджується видатковими накладними від 13.05.2020 №128, від 14.05.2020 №148, від 20.05.2020 №165, від 21.05.2020 №184, від 25.05.2020 №194, №196, №197, від 27.05.2020 №251, від 28.05.2020 №252.
Перевезення товару підтверджено товарно-транспортними накладними від 13.05.2020 №13/05-1, №13/05-2, від 14.05.2020 №14/05-1, від 20.05.2020 №20/05-2 та №20/05-3, від 21.05.2020 №21/05-6, №21/05-7, від 25.05.2020 №25/05-7, №25/05-8, №25/05-9, №25/05-10, №25/05-11 №25/05-12, від 27.05.2020 №27/05-6, №27/05-7, №27/05-8, №27/05-9, від 28.05.2020 №28/05-8, №28/05-10.
Здійснення оплати підтверджено банківськими виписками. Відображення операцій в бухгалтерському обліку підтверджено оборотно-сальдовими відомостями.
На виконання вимог ПК України було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові 13.05.2020 №7, від 14.05.2020 №11, від 20.05,2020 №27, від 21.05.2020 №47, від №57, від 25.05.2020 №58, від 25.05.2020 №59, від 27.05.2020 №108, від 27.05.2020 №114, від 28.05.2020 №115.
Також, між ПОГ «Пілатус» було укладено договір з ТОВ «УЛАН 20» щодо поставки цукру кристалічного від 19.05.2020 №19/05/20. Згідно п. 1.1 цього договору постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупцю, а покупець прийняти товар у повному розмірі на умовах та в порядку визначених цим Договором. На виконання умов Договору контрагентом було здійснено постачання цукру-піску, що підтверджується видатковими накладними від 28.05.2020 №2, від 28.05.2020 №3. Перевезення товару підтверджується товаро-транспортними накладними від 28.05.2020 №28/05-1, №28/05-2, №28/05-3, №28/05-4, №28/05-5. Здійснення оплати підтверджено банківськими виписками. Відображення операцій в бухгалтерському обліку підтверджується оборотно-сальдовими відомостями.
На виконання вимог ПК України було складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні від 28.05.2020 №2, від 28.05.2020 №3, від 28.05.2020 №4, від 04.06.2020 №1, від 04.06.2020 №2, від 04.06.2020 №3, від 04.06.2020 №4, від 10.06.2020 №6.
За визначенням, що міститься у ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV)
бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень;
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;
первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону №996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно із ст. 4 Закону №996-XIV бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах:
повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі;
автономність - кожне підприємство розглядається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв`язку з чим особисте майно та зобов`язання власників не повинні відображатися у фінансовій звітності підприємства;
послідовність - постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Зміна облікової політики можлива лише у випадках, передбачених національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у державному секторі, і повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності;
безперервність - оцінка активів та зобов`язань підприємства здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність буде тривати й надалі;
нарахування - доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів;
превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;
єдиний грошовий вимірник - вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюються в єдиній грошовій одиниці;
інших принципах, визначених міжнародними стандартами або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, або національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі залежно від того, які з наведених стандартів застосовуються підприємством.
За приписами ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як вірно зауважив суд першої інстанції, первинні документи відображають факти здійснення господарських операцій, проте мають юридичну силу та доказове значення лише у разі реального вчинення такої операції.
Пункти 198.1., 198.3. ст. 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідач 2 зробив висновок про нереальність господарський операцій, оскільки неможливо відстежити ланцюг постачання, зокрема, цукру до ТОВ «Атланта», зауважено на відсутності достатніх трудових ресурсів та основних засобів, наголошено на недоліках первинних документів.
Зокрема, товарно-транспортні накладні не містили вказівку про посвідчення водія. Однак, як вбачається з наявних в матеріалах справи товарно-транспортних накладних такі містять відомості про пункт відвантаження та призначення, одиницю товару, його кількість, найменування відправника та одержувача тощо.
Зважаючи на вказане, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що з урахуванням зазначеної в товарно-транспортних накладних інформації, виявляється за можливе встановити зміст господарських операцій із контрагентами, що є достатнім для відхилення формальних недоліків таких документів.
Аналогічного правовий висновок щодо вказаного питання зроблений Верховним Судом у постанові від 22.01.2020 у справі №824/1042/18-а.
Крім того, позивач не виступав в якості замовника за договором перевезення, у зв`язку з чим, відсутність товарно-транспортних накладних не можна розцінювати як беззаперечне свідчення безтоварності спірних операцій.
Стосовно відсутності основних засобів, задекларованих відомостей про ланцюг постачання або інших питань податкової звітності контрагентів позивача, варто зазначити, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкової звітності та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Подібний правовий висновок зроблений Верховним Судом у постанові від 04.06.2020 у справі №340/422/19.
Доводи апеляційних скарг щодо взаємовідносин з ТОВ «Сімейні цінності» колегія суддів відхиляє, оскільки відповідач 2 лише описав Договір оренди приміщення №2004 від 20.04.2020 в Акті від 17.08.2020. будь-яких порушень податкового законодавства ним не згадано (арк. 21 Акту). З аналогічних підстав відхиляються доводи відповідачів, наведені в апеляційних скаргах щодо взаємовідносин позивача по укладеним договорам позички (арк. 35-41 Акту).
Щодо відмови при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість (спірне рішення №0015820704), слід зазначити наступне.
За визначенням, що міститься у пп. 14.1.18. п. 14.1. ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування є відшкодуванням від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені статтею 200 ПК України.
Пункти 200.1., 200.4., 200.7.-200.9. ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
До податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання) платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, затверджений Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок).
Як передбачено пунктом 6 розділу I Порядку, до податкової звітності з податку на додану вартість (далі - податкова звітність) належать, зокрема податкова декларація з податку на додану вартість з додатками.
У відповідності до приписів підпунктів 1-5 пункту 5 розділу V Порядку:
- якщо в результаті розрахунку різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано позитивне значення, то заповнюється рядок 18 декларації. У рядку 18 вказується сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до загального фонду державного бюджету у порядку, визначеному у статті 200 Кодексу;
- якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації. При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі. З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21). У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється. Сума, обчислена відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;
- сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;
- сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації): зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1); підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2). Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість. Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду. При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4). Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;
- сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.
Якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган:
у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування (підпункти «б», «в» пункту 200.14 статті 200 ПК України).
Абзацами 1 та 2 пп. 78.1.8 п. 78.1 ПК України визначено, що документальна позапланова перевірка може бути проведена у разі, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
В такому випадку документальна позапланова перевірка проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн.
Зважаючи на вказане, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції, про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень №0015810704, яким визначено суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 2 239 929 грн. та застосовано штрафні санкції в розмірі 559 982 грн. та №0015820704, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні на суму 1 041 598 грн.
Відповідно до наказу ГУ ДПС у Київській області від 19.08.2020 №992 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПОГ «Пілатус», направлення на перевірку від 08.09.2020 №1365 та від 08.09.2020 №1364 проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з метою встановлення правомірності декларування суми відємного значення з податку на додану вартість та бюджетного відшкодування на розрахунковий рахунок платника у банку за червень 2020 по декларації з податку на додану вартість реєстраційний номер 9172024411 від 20.07.2020.
Згідно з поданою декларацією за червень 2020, від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту, відображене у рядку 19 декларації, складає 7 108 355 грн., сума податку, що підлягає відшкодуванню - 5 396 665 грн.
17.09.2020 ГУ ДПС у Київській області склало Акт перевірки, зміст якого повністю зосереджений на відсутності первинних документів у платника податків, з огляду на що податковим повідомленням-рішенням №0002110402 від 09.10.2020 відмовлено в бюджетному відшкодуванні на суму 5 396 665 грн.
Як вже зазначалось, питання віднесення сум до податкового кредиту та його визначення регламентується статтею 198 ПК України.
Підставою для бухгалтерського обліку та фінансової звітності є первинні документи, які містять відомості про господарські операції, які, у свою чергу, є підставою для формування податкового кредиту.
Керуючись пп. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
За приписами ст. 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; виключено; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Згідно із п. 44.1 ст. 44 ПК України платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Керуючись пунктами 85.2., 85.4. ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Керуючись п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
На виконання пп. 86.7.2.-86.7.4. п. 86.7 ст. 86 ПК України у разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень:
встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини);
досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності;
досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Як вірно зауважив суд першої інстанції, враховуючи вказані норми, у разі не подання первинних документів під час проведення перевірки, платник податків має право податки такі документи після її проведення. Такі документи обов`язково мають братись до уваги контролюючим органом, а рішення, прийняте за наслідком проведеної перевірки, може бути переглянутим, з урахуванням.
Як вбачається з матеріалів справи, п. 2.3 Акту від 17.09.2020 містить відомості про використані та запитувані первинні документи. Так, під час перевірки контролюючим органом використано декларації з ПДВ, податкові накладі, ВМД, відображені в базі ДПС за квітень-червень 2020 року.
Під час перевірки директору ПОГ «Пілатус» надано лист №26841/10/10-36-04-02-10 від 08.09.2020 щодо надання до перевірки документів за квітень-червень 2020 року, що безпосередньо стосуються предмета перевірки.
У відповідь на згаданий запит документів не надано, що зафіксовано актами №1/10-36-04-02 від 10.09.2020, №2/10-36-04-02 від 14.09.2020 про ненадання документів на запит.
ПОГ «Пілатус» вказує, що ним надано до перевірки всі первинні документи по взаємовідносинам із контрагентами, які з невідомих причин не взято до уваги контролюючим органом.
Як підтверджено матеріалами справи, позивач скористався своїм правом на адміністративне оскарження Акту від 17.09.2020 та подав заперечення від 28.09.2020, до якого додав висновок експерта, банківські виписки за квітень-червень 2020 року, оборотно-сальдові відомості за квітень-червень 2020 року, копію наказу про облікову політику підприємства та організацію бухгалтерського обліку №1 від 01.01.2020.
Так, ГУ ДПС у Київській області прийняло рішення про результат розгляду заперечень від 08.10.2020, яким відмовило у задоволенні заперечення. Оцінка поданим документам надана не була.
Як наслідок, за висновками Акту від 17.09.2020 відповідачем складено податкове повідомлення-рішення №0002110402 від 09.10.2020, яким відмовлено в бюджетному відшкодуванні на суму 5 396 665 грн.
Користуючись правом на звернення до вищого органу, ПОГ «Пілатус» звернулось до ДПС України зі скаргою від 19.10.2020.
Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 03.12.2020 позивачу відмовлено, зміст первинних та інших документів також залишено поза увагою.
Зважаючи на вказані норми та обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, під час перегляду відповідачами результатів перевірки та оскарження податкового повідомлення-рішення №0002110402 від 09.10.2020 відповідач порушив права позивача, передбачені статтями 85, 86 ПК України в частині можливості надання первинних документів після перевірки, тобто право оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку, відповідачами не забезпечено.
Відтак є вірним висновок суду першої інстанції, що вказане вище є самостійною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення №0002110402 від 09.10.2020, оскільки його таке прийнято спираючись на тезу відповідачів про відсутність первинних документів, втім, як встановлено судом першої та апеляційної інстанції, такі надавались ПОГ «Пілатус» в порядку адміністративного оскарження, що не заперечується відповідачами.
Також вірно зауважено позивачем та судом першої інстанції, що частина від`ємного значення податкового зобов`язання з ПДВ сформована ПОГ «Пілатус» у попередніх звітних періодах, які перевірялись в межах перевірки за травень 2020 року. Отже, станом на дату складання акту від 17.09.2020, ГУ ДПС у Київській області володіло податковою інформацією, зібраною під час попередньої перевірки, оперувало податковими накладними та деклараціями, натомість, визнання нереальними операцій на підставі відсутності первинних документів є необґрунтованим висновком, який не відповідає встановленим обставинам.
Щодо позовної вимоги визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 03.12.2020 №34160/6/99-00-06-02-01-06 про результати розгляду скарги, слід вказати наступне.
За приписами п. 56.10 ст. 56 ПК України рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.
Пункт 55.1 ст. 55 ПК України передбачає, що податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов`язання платника податків або будь-яке інше рішення контролюючого органу може бути скасоване контролюючим органом вищого рівня під час проведення процедури його адміністративного оскарження та в інших випадках у разі встановлення невідповідності таких рішень актам законодавства.
Керуючись підпунктами 56.2-56.3., 56.6., 56.8, 56.9. ст. 56 ПК України у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.
Скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.
Скарги на рішення державних податкових інспекцій подаються до контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів.
Скарги на рішення контролюючих органів в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональних територіальних органів та митниць подаються до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
У разі коли контролюючий орган приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, такий платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня.
Контролюючий орган, який розглядає скаргу платника податків, зобов`язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під розписку.
Керівник (його заступник або інша уповноважена посадова особа) відповідного контролюючого органу може прийняти рішення про продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20-денний строк, визначений у пункті 56.8 цієї статті, але не більше 60 календарних днів, та письмово повідомити про це платника податків до закінчення строку, визначеного у пункті 56.8 цієї статті.
Як підтверджено матеріалами справи, позивач оскаржив податкове повідомлення-рішення від 09.10.2020 №0002110402 до ДПС України, в результаті чого прийнято рішення про відмову у задоволенні скарги від 03.12.2020 №34160/6/99-00-06-02-01-06.
Частина 1 ст. 2 КАС України встановлює, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Тобто, спірним правовідносинам, що можуть бути предметом розгляду в адміністративних справах, повинні бути притаманні такі ознаки як порушення прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб, що вчинені обов`язково у сфері публічно-правових відносин.
Керуючись ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: визнання протиправним та не чинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1 - 4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Захист порушених прав, свобод чи інтересів особи, яка звернулася до суду, може здійснюватися судом також в інший спосіб, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Таким чином, до адміністративних судів можуть бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб`єктів владних повноважень, що відносяться до сфери публічно-правових відносин та порушують права, свободи та інтереси фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб, крім випадків, коли щодо таких рішень, дій чи бездіяльності Конституцією чи законами України встановлено інший порядок судового провадження.
При цьому, неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.
Право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб гарантується кожному (в тому числі юридичним особам) статтею 55 Конституції України.
Відтак, рішення суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, таке рішення прийняте владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а, по-друге, оспорюване рішення є юридично значимим, тобто такими, що має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.
Зі змісту оскаржуваного рішення 03.12.2020 №34160/6/99-00-06-02-01-06 вбачається, що останнім залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 09.10.2020 №0002110402.
Втім, вказане рішення ДПС України не є юридично значеним для ПОГ «Пілатус», оскільки не має безпосереднього впливу на права та обов`язки останнього шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а, відтак, рішення відповідача 1 про результати розгляду скарги безпосередньо не порушує права та інтереси позивача, відтак, суд першої інстанції прийшов до помилкового висновку про наявність підстав для задоволення даної позовної вимоги. 
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційних скарг відповідачів частково знайшли своє підтвердження під час перегляду даної справи в суді апеляційної інстанції.
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
У відповідності до ч. 1 ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що порушення норм матеріального права та невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, призвело до помилкового задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування рішення ДПС України від 03.12.2020 №34160/6/99-00-06-02-01-06, а тому рішення суду першої інстанції слід скасувати в цій частині та відмовити в задоволенні даної позовної вимоги. В іншій частині оскаржуване рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 328 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2021 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 03.12.2020 та відмовити в задоволенні цієї позовної вимоги.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 листопада 2021 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Постанова в повному обсязі складена 27 червня 2022 року.

Головуючий суддя                                                                      В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          О.О. Беспалов

                                                                                                    І.О. Грибан