ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 червня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 280/8674/20	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Дурасової Ю.В.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області  на рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 04.02.2021  (суддя Семененко  М.О.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “ТД Інагротех” до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

в с т а н о в и В:
          
У листопаді 2020 року до Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю “ТД Інагротех” до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України, в якій позивач просив суд визнати протиправним та скасувати рішення комісії відповідача 1 про реєстрацію/відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2123615/41417259 від 10.11.2020, згідно якого податковим органом відмовлено в реєстрації Розрахунку коригування №4 від 20.10.2020 до податкової накладної №21 від 28.09.2020;  зобов`язати відповідача 2 здійснити реєстрацію Розрахунку коригування №4 від 20.10.2020 до податкової накладної №21 від 28.09.2020 продавець ТОВ “ТД Інагротех”, покупець ТОВ “Компанія “Нове Десятиріччя” на суму: 1200000,00 грн., ПДВ: -200000,00 грн., в ЄРПН.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 04.02.2021 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Запорізькій області звернулось до суду апеляційної інстанції, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити позивачу в задоволенні позовних вимог .
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що за результатами опрацювання у системі автоматизованого моніторингу виявлено, що сума компенсації вартості товару/послуги 3103, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару. Позивач скористався своїм правом та подав на розгляд комісії відповідача 1 повідомлення про надання пояснень щодо зупиненого розрахунку коригування, однак в реєстрації розрахунку коригування відмовлено у зв`язку з не наданням складських документів (інвентаризаційних описів). Вважає, що у відповідача 1 були законні підстави для прийняття рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування, а тому рішення є правомірними. 
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, між позивачем та ТОВ “Компанія “Нове Десятиріччя” укладено Договір поставки товару №08/04-02 від 08.04.2020, за умовами якого Постачальник зобов`язується на умовах даного Договору передати (поставити) у власність Покупця мінеральні добрива, а Покупець зобов`язується прийняти та своєчасно оплатити товар по цінам, в кількості і асортименті, визначених умовами даного Договору, на суму згідно Специфікації, якою погоджено асортимент, ціна та кількість товару, що постачається.
Відповідно до пункту 3.7 Договору у випадках, передбачених специфікацією, покупець здійснює обов`язкову повну або часткову попередню оплату вартості товару у розмірі, визначеному в Специфікації .
Відповідно до Специфікації №22 від 28.09.2020 сторони узгодили поставку товару “суперфорфат простий” у кількості 140 т на загальну суму 1    200    000,00 грн, у тому числі ПДВ 200    000,00 грн., у строк не пізніше 15.11.2020, а також домовились, що оплата поставленої партії товару здійснюється Покупцем зі 100% передплатою (тобто з оплатою повної вартості товару до поставки) на умовах, визначених Договором у наступний термін: до 30.09.2020 .
Позивачем виписано рахунок на оплату №190 від 28.09.2020.
ТОВ “Компанія “Нове Десятиріччя” здійснило передплату за товар у повному обсязі на суму 1    200    000,00 грн., що підтверджується платіжним дорученням №821 від 28.09.2020 (а.с.33).
За даною операцією позивачем складено податкову накладну №21 від 28.09.2020 на суму ПДВ 200    000,00 грн., яка зареєстрована в ЄРПН, що підтверджується відповідною квитанцією 
ТОВ “Компанія “Нове Десятиріччя” направило на адресу позивача лист від 19.10.2020 №19/10/1, яким просило повернути перераховані кошти у сумі 1    200    000,00 грн. за платіжним дорученням №821 від 28.09.2020 за рахунком №190 від 28.09.2020 у зв`язку з відсутністю потреби поставки .
Платіжним дорученням №65 від 20.10.2020 позивач повернув ТОВ “Компанія “Нове Десятиріччя” кошти в сумі 1    200    000,00 згідно листа від 19.10.2020 №19/10/1.
У зв`язку з поверненням передплати, позивачем складено розрахунок коригування №4 від 20.10.2020 до податкової накладної №21 від 28.09.2020, який направлений контрагентом позивача ТОВ “Компанія “Нове Десятиріччя” для реєстрації в ЄРПН .
Через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів отримано квитанцію від 29.10.2020, в якій зазначено про зупинення реєстрації розрахунку коригування №4 від 20.10.2020 до податкової накладної №21 від 28.09.2020 відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. Сума компенсації вартості товару/послуги 3103, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування для розгляду питання щодо прийняття рішення про його реєстрацію/відмову в ЄРПН .
Позивач скористався своїм правом та направив на адресу ГУ ДПС у Запорізькій області повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, №1 від 05.11.2020 (а.с.23).
До пояснень позивачем надано копії первинних документів на підтвердження господарських операцій та виникнення обставин, що зумовили необхідність складення розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної: договір поставки, специфікацію, рахунок на оплату, платіжні доручення про сплату та про повернення коштів, податкову накладну, лист Покупця, акт звіряння розрахунків, картку рахунку 361.
Комісією відповідача з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, прийнято рішення №2123615/41417259 від 10.11.2020 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №4 від 20.10.2020 до податкової накладної №21 від 28.09.2020.
Позивач не погодився з рішенням про відмову в реєстрації розрахунку коригування №4 від 20.10.2020 до податкової накладної №21 від 28.09.2020 та оскаржив його в адміністративному порядку, однак позитивного результату не отримав, у зв`язку із чим звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції,  суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до положень пункту   201.1 статті 201 Податкового кодексу України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. За приписами пункту   201.7 статті 201   цього ж   Кодексу податкова   накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Положенням пункту   201.10 статті 201 Податкового кодексу України   визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Пунктом   192.1 статті 192 Податкового кодексу України   передбачено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: - постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; - отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього   Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, що затверджений   постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246   (далі - Порядок №1246), визначено механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог   Законів України "Про електронний цифровий підпис", «;Про електронні документи та електронний документообіг"   та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами).
Згідно з пунктом   201.16 статті 201 Податкового кодексу України   реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165   затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/ розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/ розрахунку коригування зупиняється.
Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування   зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних встановлено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений   наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 р. № 520   (далі -Порядок № 520).
Пунктом 2 вказаного Порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4). У пункті 5 Порядку № 520 визначений орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9).
Верховний Суд у постанові від 22 квітня 2019 р. у справі №2040/5445/18 зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження є обставини, за яких відповідач вчинив дії про зупинення реєстрації податкових накладних. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, перелік яких встановлений податковим законодавством.
Судом встановлено, що позивач подав до податкового органу пояснення та копії документів щодо господарської операції за зупиненим розрахунком коригування.
Незважаючи на надані пояснення та додані документи, що підтверджують наведені у поясненнях факти, прийняла рішення про відмову в реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН.
Крім того, суд зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують необхідність складення розрахунку коригування.
Таким чином, зважаючи на безпідставність зупинення реєстрації розрахунку коригування, враховуючи виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарських операцій з ТОВ “Компанія “Нове Десятиріччя”, а також з огляду на те, що запропонувавши подати підтверджуючі документи контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку та, у подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації розрахунку коригування на підставі поданих позивачем документів, суд дійшов висновку про відсутність підстав для відмови в реєстрації розрахунку коригування №4 від 20.10.2020 до податкової накладної №21 від 28.09.2020.
Верховний Суд у постановах від 16 квітня 2019 р. у справі №826/10649/17, від 28 жовтня 2019 р. у справі №640/983/19 вказав на те, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Таким чином,  вищенаведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.
Щодо питання  розподілу судових витрат, суд зазначає. 
Відповідно до   статті 134 КАС України, витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат:
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою;
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Частина 1   статті 139 КАС України   передбачає, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього   Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частинами 7 та 9 вказаної статті передбачено, що розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву.
За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує:
1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи;
2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес;
3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо;
4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
Колегія суддів доходить висновку, що вказаними доказами підтверджено понесення позивачем витрат на професійну допомогу адвоката у даній справі в розмірі 2500 грн., а судом першої інстанції вірно було враховано пропорційність до предмету позову.
Зважаючи на те, що доводи апеляційної інстанції висновки суду першої інстанції не спростовують, підстави для скасування оскарженого рішення суду, передбачені   статтею 317 Кодексу адміністративного судочинства України, відсутні.
Керуючись ст.ст.   311,   315, ст.   316, ст.ст.   321,   322 КАС України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 04.02.2021 -      залишити без змін.
                    Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5   ст. 328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова