ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 640/8872/19
адміністративне провадження № К/9901/19101/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М., 
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «РН Коммерс» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19.11.2019, ухвалене у складі головуючого судді Шейко Т.І., та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.07.2020, прийняту у складі колегії суддів: Мельничука В.П. (головуючий), Лічевецького І.О., Оксененка О.М.
І. Суть спору
1.          Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) «РН Коммерс» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №01922615140103 від 19.02.2019.
2.          Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «РН Коммерс» зазначило, що податковий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання та прийняв оскаржуване податкове повідомлення-рішення, що суперечить законодавству та виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених Податковим кодексом України та іншими законами України.
3.          Позивач зазначив, що він правильно сформував собівартість реалізованих товарів у фінансовій звітності, визначивши собівартість запасів за правилами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» з вартості усієї електричної енергії, яку придбав на оптовому ринку електричної енергії та у нього наявні оформлені належним чином і надані під час перевірки відповідачеві всі первинні документи, які вимагаються законодавством для такого виду господарських операцій. Стверджує, що нормативні технологічні втрати електричної енергії мають економічне обґрунтування та зв`язок з господарською діяльністю позивача, оскільки є необхідними в процесі постачання електричної енергії.
ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи
4.          Судами попередніх інстанцій установлено, що на підставі направлень від 28.11.2018 № 1936/26-15-14-01-03, № 3308/26-15-14-06-03, № 1935/26-15-14-01-03, № 7775/26-15-14-09, № 2928/26-15-14-03-05, № 2924/26-15-14-03-04, № 2432/26-15-42-08, № 2431/26-15-42-08, виданих Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві, відповідно до статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України була проведена планова виїзна документальна перевірка ТОВ «РН Коммерс» податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, валютного - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року.
5.          За результатами вищезазначеної перевірки складено акт від 25.01.2019 № 44/26-15-14-01-03/33500195, яким встановлено порушення Позивачем:
6.          - п. 44.1 ст. 44, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 140.2, п.п. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу України, ст. 4, п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік га фінансову звітність в Україні», п. 5, п. 7 П(С)БО № 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290, п. 5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.01.2000 № 20, п. 8 П(С)БО № 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 № 193. п. 29 П(С)БО № 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, п. 3, п. 4 П(С)БО № 31 «Фінансові витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 № 415, п. 11, 14 П(с)БО № 28 «Зменшення корисності активів» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.01.2005 № 817, п. ЗО, 31 П(С)БО № 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток всього у сумі 389 581  496,00 гривень, в тому числі: за 3 квартал 2018 року на суму 389 581  496,00 гривень;
7.          - п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, у вересні 2018 року на суму 2 177  534,00 гривень;
8.          - п. 201.1., п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в частині порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН на загальну суму ПДВ 5 823,63 гривень;
9.          - пп. 168.1.1. п. 168.1 ст. 168 з урахуванням пп. «г» 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 164.5 ст. 164. п. 167.1 ст. 167, п. 171.2 «а» ст. 171 Податкового кодексу України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 156,30 гривень;
10.          - пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 з урахуванням пп. «г» 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, п. 171.2 «а» ст. 171, пп. 1.5 п. 161 підрозділу 10 розділу XX, пп 1.6. п. 161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України зі змінами, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 179,69 гривень;
11.          - ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» зі змінами та доповненнями, а саме: ненадходження на рахунок ТОВ «РН Коммерс» валютної виручки у розмірі на суму 225,00 дол. США (еквів. 6 367,10 грн.) за контрактом 10.02.2009 № 0049-09Е з компанією «Союз-Т Торговая Компания» (Росія), у відповідності до ст. 102., ст. 114 Податкового Кодексу України, зі змінами та доповненнями, пеня за порушення ст. 1 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті", зі змінами та доповненнями не підлягає донарахуванню;
12.          - п.  3.1,1,7  -пп.  141.4.2  п.  141.4  ст.  141 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI  зі змінами та доповненнями, а саме несвоєчасна сплата до бюджету податку на прибуток іноземних юридичних осіб за 2018 рік у розмірі 125,00 грн. за ставкою 10% від суми отриманого доходу.
13.          Позивачем подано заперечення на акт від 25 січня 2019 року № 44/26-15-14-01-03/33500195, проте Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві, залишивши заперечення без задоволення, прийняло податкове повідомлення-рішення № 01922615140103 від 19 лютого 2019 року.
14.          Позивач оскаржив вищезазначене податкове повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України, яке рішенням Державної фіскальної служби України від 18 квітня 2019 року № 18270/16199-99-11-04-01-25 залишено без змін, а скарга Позивача - без задоволення.
15.          Позивач, не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням - рішенням, звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
16.          Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 19.11.2019 позовні вимоги задовольнив.
17.          Задовольняючи адміністративний позов суд першої інстанції виходив з того, що технологічні витрати електроенергії в електричних мережах є невід`ємною частиною технологічного процесу постачання такого специфічного товару як електрична енергія, економічні обґрунтування меж нормативів витрат є чітко регламентовані і контролюються державою в особі національного регулятора Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері електроенергетики та комунальних послуг. 
18.          Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16.07.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.
IV. Касаційне оскарження
19.          У касаційні скарзі представник відповідача, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати, у задоволенні позову відмовити.
20.          Як підставу касаційного оскарження відповідач указав пункт 3 частини четвертої статті 328 КС України, - застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи за відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
21.          У відзиві на касаційну скаргу представник позивача вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.
22.          Справу призначино до касаційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 15 серпня 2022 року о 15:00 год.
23.          У зв`язку з неприбуттям учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання, Суд, з врахуванням положень п. 2 ч. 1 ст. 345 КАС України, переходить до розгляду справи в порядку письмового провадження.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
24.          Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
25.          Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
26.          Відповідно до підпункту 14.1.36. пункту 14.1. статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
27.          Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.  
28.          Пункт 198.2 статті ПК України визначає, що для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку. 
29.          У пункті 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 вказаного Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
30.          Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 вказаного Кодексу.
31.          Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податку на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень вказаного Кодексу.
VІ. Оцінка Верховного Суду
32.          Згідно з обставинами справи між сторонами виник спір щодо правомірності винесення контролюючим органом податкового повідомлення-рішення №01922615140103 від 19.02.2019, яке ґрунтується на висновках останнього про безпідставне включення позивачем до собівартості реалізованої продукції у фінансовій звітності сум вартості нормативних технологічних витрат електричної енергії при її постачанні споживачеві.
33.          Відповідно до визначення Правил користування електричною енергією, затверджених Постановою НКРЕ від 31.0.1996 №28 технологічні витрати електричної енергії на передачу електричної енергії електричними мережами (технологічні витрати електричної енергії) - це сума втрат електричної енергії в елементах мереж, витрат електричної енергії на власні потреби підстанцій та витрат електричної енергії на плавлення ожеледі. 
34.          Технологічні витрати поділяються на нормативні та понаднормативні. Нормативні технологічні витрати електроенергії в мережах визначаються за економічними коефіцієнтами, повноваження щодо встановлення яких відповідно до абзацу 7 пункту 7 частини третьої статті 6 Закону України «Про ринок електричної енергії» надано регулятору на ринку електричної енергії. У той же час, понаднормативні технологічні витрати, це втрати понад законодавчо встановлені нормативи.
35.          Судами встановлено, що позивач за період 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року здійснив закупівлю електричної енергії на оптовому ринку електричної енергії України на підставі договору, укладеного з ДП «Енергоринок» № 5618/01 від 17 липня 2009 року.
36.          Обсяг та вартість придбаної позивачем електричної енергії визначена в актах купівлі-продажу електроенергії.
37.          Закуплену на оптовому ринку електричну енергію Позивач реалізував покупцю (споживачу) на підставі договорів № 0001ПЦ від 01 січня 2015 року та № 0001ПЦ від 01 січня 2017 року, які були укладені Позивачем з ПАТ «Лінік» (т.1, а.с.120-143).
38.          Обсяг переданої до транспортування ПАТ «Лінік» електричної енергії місцевими (локальними) мережами до споживачів за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року збігається з обсягами, тієї електричної енергії, яка отримана споживачами за актами приймання-передачі від Позивача.
39.          Вартість загального обсягу придбаної електроенергії, яка включає суму вартості нормативних технологічних витрат електроенергії, зарахована позивачем на баланс підприємства за вартістю сплаченою постачальнику на підставі договору, у відповідності до вимог Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси».
40.          Згідно з пунктом 1 постанови Національної комісії регулювання електроенергетики України «Про порядок закупівлі електричної енергії з Оптового ринку електричної енергії України ліцензіатами з постачання електричної енергії за нерегульованим тарифом», запроваджено порядок, згідно з яким ліцензіати з постачання електричної енергії за нерегульованим тарифом закуповують електричну енергію з Оптового ринку електричної енергії (ОРЕ) з урахуванням нормативних технологічних витрат електричної енергії при її передачі місцевими (локальними) електромережами на відповідному класі напруги. 
41.          Обсяг продажу електричної енергії ліцензіату з постачання електричної енергії за нерегульованим тарифом на межі балансової вартості мереж споживача визначається, виходячи з обсягу споживання електричної енергії таким споживачем і обсягу технологічних витрат.
42.          Аналогічний розрахунок обсягу закупівлі електроенергії визначений у договорі купівлі-продажу електричної енергії на оптовому ринку.
43.          Так, відповідно до пункту 3.11 договору, укладеного між позивачем та ДП «Енергоринок», на купівлю електричної енергії обсяг погодинного продажу електричної енергії Постачальнику (позивачу, який є покупцем електричної енергії на енергоринку) розраховується як сума обсягу спожитої електричної енергії споживачами Постачальника, з урахуванням власного виробництва Постачальника та обсягу нормативних технологічних витрат електричної енергії на кожному із класів напруги на яких споживач отримує електричну енергію.
44.          Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 (пункт 6 Положення), відповідно до якого для цілей бухгалтерського обліку запаси включають товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу; Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів.
45.          Разом з тим, судами не взято до уваги посилання відповідача на пункт 14 вказаного Положення, яким визначено, що не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені), зокрема, понаднормові втрати і нестачі запасів.
46.          Нормативні технологічні втрати електроенергії фіксуються відповідними актами і розраховуються на підставі Економічних коефіцієнтів нормативних технологічних витрат електроенергії в електричних мережах ліцензіатів з передачі електричної енергії місцевими (локальними) електромережами І та ІІ класів напруги, які встановлюються рішенням Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.
47.          Приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючий орган виходив із того, що у періоді з 01.11.2015 по 30.09.2018 TOB «РН Коммерс» не включало технологічні втрати електроенергії, які виникли в процесі транспортування до збільшення первісної вартості оприбуткованих запасів та, відповідно, до складу собівартості реалізованого товару, а включало до складу витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені).
48.          Судами встановлено, що обсяг переданої до транспортування електричної енергії місцевими (локальними) мережами до споживачів збігається з обсягами, тієї електричної енергії, яка отримана споживачами за актами приймання-передачі від позивача.
49.          Разом з тим, рішення судів першої та апеляційної інстанції містять загальний перелік наданих первинних документів без дослідження суми вартості нормативних технологічних втрат електроенергії яку зараховано на баланс підприємства. Як указує позивач, Акт перевірки не містить належних обґрунтувань про те, що суми нормативних технологічних втрат електроенергії не були включені до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання електроенергії кінцевому споживачу.
50.          З огляду на наведене суди попередніх інстанцій у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи не надали належної оцінки цим обставинам, у зв`язку з чим висновки цих судів не можна визнати такими, що ґрунтуються на повному і всебічному з`ясуванні обставин у справі.
51.          Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, установлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
52.          За приписами частин першої та другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
53.          Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
54.          У зв`язку з наведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
55.          Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у цій справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
56.          Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).
57.          Отже, зважаючи на приписи статті 353 КАС України, касаційну скаргу необхідно задовольнити, оскаржувані судові рішення - скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
VII. Судові витрати
58.          З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд
п о с т а н о в и в:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 19 листопада 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 липня 2020 року справі № 640/8872/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                       О.О. Шишов
Судді                                                                                                                   І.В. Дашутін
                                                                                                                            М.М. Яковенко