ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 червня 2022 року 
м. Київ
справа № 813/4074/17
адміністративне провадження № К/9901/58986/18 

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф., 
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ваша Аптека» до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2017 (суддя - Качур Р.П.) та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 (головуючий суддя - Святецький В.В., судді: Довгополов О.М., Шинкар Т.І.) у справі №813/4074/17 (876/914/18).  

встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Ваша Аптека» (далі - ТОВ «Ваша Аптека») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області) від 30.10.2017 №0019071402 та №0019061402.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2017, залишеним без змін постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Львівській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2017, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС у Львівській області зазначає, що позивачем не підтверджено правомірність формування даних податкового обліку за оспорюваними господарськими операціями з огляду на відсутність у контрагентів позивача необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності та ненадання належним чином оформленої первинної документації.  

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Ваша Аптека» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Львівській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ваша Аптека» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 11.10.2017 № 1678/13-01-14-02/31442745, в якому відображено висновок про порушення ТОВ «Ваша Аптека»:

підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України та вимог Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, в результаті чого ТОВ «Ваша Аптека» занижено податок на прибуток на загальну суму 301112,00 грн.;

пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого  позивачем занижено податок на додану вартість на загальну суму 16372,00 грн.

На підставі названого акту перевірки відповідачем 30.10.2017 прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

№0019071402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 361450,00 грн., з яких 301112, 00 грн. - за податковим зобов`язанням та 60338, 00 грн. - за штрафними санкціями;
№0019061402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 20465,00 грн., з яких 16372,00 грн. - за податковим зобов`язанням та 4093,00 грн. - за штрафними санкціями.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 

Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України  передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з  пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні даних податкового обліку, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Як з`ясовано судами, ТОВ «Ваша Аптека» (замовник) укладено з ФОП ОСОБА_1 (виконавець) договір про надання інформаційних послуг від 02.01.2015, відповідно до якого замовник в порядку та на умовах, визначених договором, доручає, а виконавець здійснює послуги з питань аналізу інформаційних потреб замовника та пошуку найоптимальніших рішень щодо підготовки, організації та ведення торгівлі лікарськими засобами, виробами медичного призначення та іншою медико-фармацевтичною продукцією через мережу аптечних структурних підрозділів замовника кінцевим споживачам згідно з п. 1.2. договору.

На підтвердження факту виконання робіт за договором позивачем до матеріалів справи долучено копії актів прийому-передачі наданих інформаційних послуг, порівняння рівня роздрібних цін в аптеках м. Львова (за встановленим списком 50 найменувань лікарських засобів), що виконувались ФОП ОСОБА_1 та відображено у відповідних актах, а також зведені таблиці товарної номенклатури та цінової політики в аптеках ТОВ «Ваша Аптека» та на ринку; цінової політики на ринку м. Стрий; нововведених фармацевтичних товарів аптек ТОВ «Ваша Аптека» за період 01.01.2016 - 31.01.2016). Розрахунки за вказані операції здійснювалися в безготівковій формі.

ТОВ «Ваша Аптека» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) уклали договори про надання послуг: за № 01-кд від 02.11.2015, відповідно до якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання щодо надання послуг по веденню кадрового діловодства та іншої діяльності із забезпечення трудовими ресурсами визначеними у цьому ж пункті договору (п. 1.1. договору). Вартість послуг погоджується сторонами у звіті наданих послуг та відображається у акті приймання-передачі послуг;

№ 01-пр від 02.11.2015, відповідно до якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання щодо надання послуг по пошуку та працевлаштуванню персоналу, конкретизований перелік яких визначений у цьому ж пункті договору (п. 1.1. договору). Вартість послуг погоджується сторонами у звіті наданих послуг та відображається у акті приймання-передачі послуг;

№ 01-оп від 02.11.2015, відповідно до умов якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання щодо надання комбінованих офісних адміністративних послуг, перелік яких визначений у цьому ж пункті договору (п. 1.1. договору). Вартість послуг погоджується сторонами у звіті наданих послуг та відображається у акті приймання-передачі послуг.

Необхідність укладення зазначених договорів позивачем обґрунтовано тим, що у ТОВ «Ваша Аптека» за період, що підлягав перевірці, не було працівників, які у межах їх трудової функції могли б виконувати обов`язки передбачені вищевказаними договорами, що підтверджено штатними розписами ТОВ «Ваша Аптека», затвердженими 31.12.2015 та 30.12.2016  та надано звіти форми 1-ДФ за періоди 4 квартал 2015 року - 1 квартал 2017 року, що подавались ФОП ОСОБА_2 та копії штатних розписів на підтвердження наявності у неї відповідних трудових ресурсів. Вказане підтверджує, що ТОВ Ваша Аптека мала прямий економічний інтерес замовляти відповідні послуги (зокрема, аутсорсингу) у ФОП ОСОБА_2 , що не досліджувалося і не аналізувалося під час проведення перевірки.

З ФОП ОСОБА_3 укладено договір про надання послуг № 01/10б від 01.10.2015, згідно з яким виконавець зобов`язується надавати позивачу послуги з ведення бухгалтерського, фінансового та податкового обліку, які конкретизовані у п.1.1 цього ж договору;

договір про надання послуг № 01-уо-ВА, згідно з яким виконавець зобов`язується надавати позивачу консультаційно-інформаційні послуги. Обов`язки виконавця за договором конкретизовано у п. 2 Договору;

Також з ФОП ОСОБА_3 укладено договір зберігання № 1, відповідно до якого поклажодавець - ТОВ «Ваша Аптека» та зберігач ФОП ОСОБА_3  погодили, що зберігач зобов`язується зберігати та повернути у схоронності майно, зазначене розділ 2 договору, яке передане йому поклажодавцем, згідно з актом передачі (документи бухгалтерського, фінансового, податкового та управлінського обліку Поклажодавця);

Згідно з Договором про надання послуг № 01-юр від 03.11.2015, укладеного між Позивачем та ФОП ОСОБА_3 (виконавець), остання зобов`язувалась надавати ТОВ «Ваша Аптека» юридичні послуги згідно з переліком визначених у цьому ж пункті договору (п. 1.1 договору). Вартість послуг погоджується сторонами у звіті наданих послуг та відображається в акті приймання-передачі наданих послуг.

На підтвердження факту виконання умов зазначених договорів позивач надав копії актів прийому-передачі наданих послуг та звітів про надані послуги. Оплата послуг здійснювалася позивачем шляхом безготівкогового розрахунку на банківський рахунок виконавця.

У 2013 році ТОВ «Ваша Аптека» (клієнт) та Адвокатське об`єднання «Юридична фірма «ГРИНЧУК МАЗУР ТА ПАРТНЕРИ» (фірма) уклали договір про надання правової допомоги від 03.07.2013, відповідно до якого предметом цього договору є правова допомога, що надається фірмою клієнту шляхом надання юридичних послуг в його інтересах. Перелік юридичних послуг визначено у п.п. 2.1 Договору. Згідно з додатком до договору від 29.01.2016, дію договору пролонговано до 31.01.2017.

На виконання умов вказаного Договору впродовж березня-серпня 2013 року Юридичною фірмою «ГРИНЧУК ТА ПАРТНЕРИ» були надані позивачу юридичні послуги в обсязі 21.62 год. Роботи фахівців фірми загальною вартістю 14720 грн., що підтверджується специфікацією наданих послуг за період з 01.03.2016 року 31.08.2016 та актом № 1 приймання-передачі послуг від 23.09.2016. Вказана специфікація містить інформацію про вид послуг, що надавалися, їх виконавця, час та погодинну ставку, а також загальну вартість кожної послуги.

22.01.2016 ТОВ «Ваша Аптека» та АО «Юридична фірма «ГРИНЧУК ТА ПАРТНЕРИ» (фірма) уклали договір про надання правової допомоги), відповідно до якого фірма зобов`язується надати клієнту правову допомогу, визначену цим договором, а клієнт зобов`язується оплатити гонорар в порядку та на умовах, визначених у договорі, а також здійснювати повне сприяння фірмі у виконанні покладених на неї обов`язків

Факт надання послуг підтверджується актом № 1 приймання-передачі наданих послуг від 01.12.2016, розрахунки за надані послуги здійснювалися у безготівковій формі.

На виконання умов усного договору ПП «Системи кондиціювання та вентиляції» надало ТОВ «Ваша Аптека» послуги з технічного обслуговування кондиціонерів, монтажу кондиціонерів, матеріали.

На підтвердження факту реального виконання вказаних господарських операцій товариство надало копії актів приймання передачі виконаних робіт, рахунків на оплату, податкові накладні з доказами їх прийняття.

На підставі актів приймання-передачі виконаних робіт товариство віднесло до складу адміністративних витрат в декларації з податку на прибуток за 2015 рік - 38309,00 грн.
В бухгалтерському обліку дані операції відображені наступними бухгалтерськими проведеннями: Дт 93 ,,Витрати на збут » - 38309,00 грн., Кт 6851 «Розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами».

В січні 2015 року ТОВ «Ваша Аптека» придбало у ТОВ «Максус Юкрейн» товар, а саме лампи та світильники для освітлення адміністративно-господарських приміщень на загальну суму 52260,00 грн., в тому числі ПДВ - 8710 грн., що підтверджується видатковою накладною № 13000107 від 30.01.2015 та податковою накладною  № 12901 від 29.01.2015.

На підтвердження використання в господарській діяльності товарів, придбаних у вказаного контрагента товариство долучило копію акту списання товарів від 31.01.2015.

На підставі виданих ТОВ «Максус Юкрейн» та ПП «Системи кондиціювання та вентиляції» податкових накладних ТОВ «Ваша Аптека» віднесло до складу податкового кредиту ПДВ відповідно за січень 2015 року в сумі 8710,00 грн. та за червень 2015 року в сумі 7661,83 грн.

Оцінивши подані платником докази суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про те, що ці документи оформлені з дотриманням вимог чинного законодавства, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій.

ГУ ДФС у Львівській області, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Отже, враховуючи, що спірні господарські операції здійснена позивачем з метою подальшого їх використання в оподаткованих операціях у межах своєї господарської діяльності, спричинили реальну зміну його майнового стану, а також наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операції з вищезазначеними контрагентами позивача, суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про задоволення позовних вимог та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.

З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити Головне управління ДФС у Львівській області на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Львівській області (код ЄДРПОУ ВП 43968090).

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.12.2017 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 10.07.2018 у справі №813/4074/17 (876/914/18) залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева  Р.Ф. Ханова