ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 травня 2022 року 
м. Київ

справа №810/3116/18
адміністративне провадження № К/9901/10847/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Білоуса О.В.,  Бившевої Л.І.,  Васильєвої І.А.,  Гімона М.М.,  Гончарової І.А.,  Дашутіна І.В.,  Желтобрюх І.Л.,  Пасічник С.С.,  Усенко Є.А.,  Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В.,  Чумаченко Т.А.,  Шишова О.О.,  Яковенка М.М., 

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року (суддя Кушнова А.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року (судді: Кузьмишина О.М. (головуючий), Пилипенко О.Є., Сорочко Є.О.) у справі № 810/3116/18 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:
ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Київській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 № 0058103113, № 0059103113, № 0060103113 та     № 0061103113.
ОСОБА_1 обґрунтовує позовні вимоги доводами, що, оскільки він не є фізичною особою-підприємцем, то його податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб внаслідок отримання доходу від продажу об`єктів нерухомого майна (квартир) 17 396 173,00 грн повинні визначатися за ставкою, встановленою підпунктом 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, а не пунктом 177.1 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК). Оскільки він сплатив податок з отриманого доходу  під час нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу житла у повному обсязі, а саме в розмірі  2352395,50 грн, відповідач безпідставно нарахував йому суму податкових зобов`язань із зазначеного податку, застосувавши ставку 15%. Так само, за твердженням позивача, у контролюючого органу не було правових підстав для нарахування йому суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) з вартості проданих квартир, так як він, не будучи суб`єктом підприємницької діяльності, не зобов`язаний реєструватися платником цього податку та сплачувати його. Позивач зазначає, що квартири, які він продав третім особам, були побудовані у рамках договору про спільну діяльність з ТОВ «БГМ ЛТД». При цьому умовами зазначеного договору обов`язок ведення бухгалтерського і податкового обліку спільної діяльності було покладено на ТОВ «БГМ ЛТД». Таким чином, позивач вважає, що будь-які податкові зобов`язання, що виникли у зв`язку з відчуженням об`єктів нерухомого майна, що були створені у рамках спільної діяльності, є зобов`язаннями ТОВ «БГМ ЛТД».
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року, у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, нараховуючи позивачу суми податкових зобов`язань, вірно виходив із систематичного характеру продажу позивачем об`єктів нерухомості, що є підприємницькою діяльністю, а тому правомірно застосував до спірних правовідносин норми податкового законодавства, що регулюють оподаткування фізичних осіб-підприємців. Так, судом першої інстанції встановлено, що ОСОБА_1 впродовж 2013 - 2015 років здійснював діяльність, пов`язану із будівництвом житлових будинків (у тому числі, багатоквартирних) за рахунок власних та залучених коштів та з продажом новозбудованого житла, що слід розцінювати як здійснення ним підприємницької діяльності. Зважаючи на те, що укладений між позивачем та ТОВ «БГМ ЛТД» договір про спільну діяльність не був зареєстрований в податковому органі в установленому законом порядку, а сума отриманого позивачем прибутку перевищувала 300  000,00 грн, суди висновували, що на позивача лягає обов`язок  щодо сплати ПДВ із обсягу операцій з продажу, який дорівнює сумі отриманого ним доходу. Суди попередніх інстанцій зазначили, що позивач не спростував будь-якими належними доказами довід контролюючого органу щодо реалізації позивачем ряду квартир у період з 29.01.2013 по 06.07.2013, тобто до набрання чинності договору про спільну діяльність з ТОВ «БГМ ЛТД». Позивач є замовником будівництва, який оформив право власності на квартири безпосередньо на себе з метою їх подальшого перепродажу, а тому у спірних правовідносинах, відповідно до положень Податкового кодексу України, продаж квартир покупцям є першим постачанням житла, що повинно оподатковуватися на загальних підставах.
Не погодившись з рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року та прийняти рішення, яким задовольнити його позов.
Ухвалою Верховного Суду від 23 квітня 2019 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року у справі № 810/3116/18.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30 листопада 2021 року справу № 810/3116/18 передав на розгляд судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду на підставі статей 346 та 347 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі - КАС), оскільки встановив наявність неоднакового застосування норм права у подібних правовідносинах.
Так, у постанові від 28 травня 2021 року у справі № 120/1565/19-а Верховний Суд висловив правову позицію, відповідно до якої, з урахуванням положень статті 19 Конституції України, право платника податків зареєструватися підприємцем не може бути обов`язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для фізичної особи-підприємця (далі - ФОП). Фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців (враховуючи положення статей 42 та 55 Господарського кодексу України (далі - ГК)). І лише зареєстровані підприємці  зобов`язані сплачувати податки, передбачені для підприємців, оскільки саме з моменту реєстрації особа набуває відповідний правовий статус. Чинним законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу ФОП в обхід встановленої процедури, в тому числі й примусово, за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень.
Водночас у постанові Верховного Суду від 6 жовтня 2020 року  у справі № 826/14391/16 дійшов висновку, що підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку. Аналізуючи ознаки, притаманні підприємницькій діяльності, з урахуванням положень статей 42 та 55 ГК, Верховний Суд констатував, що можна зробити висновок про те, що підприємницька діяльність передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, пов`язаних з такою діяльністю. Верховний Суд послався на роз`яснення в пункті 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003   № 3, згідно з якими під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик. З урахуванням зазначеного, колегія суддів дійшла висновку, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій фізичної особи з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а, отже, вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання відповідних договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу фізичної особи, як підприємця, не є свідченням відсутності зв`язку таких операцій із підприємницькою діяльністю.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з 12.08.2016 по 18.08.2016 Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області було проведено документальну позапланову перевірку платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажом нерухомого майна за період з 01.01.2013 по 31.12.2015. Результати перевірки викладені в акті перевірки від 26.08.2016 № 1139/10-31-13/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
Контролюючий орган встановив, що ОСОБА_1 в період з 01.01.2013 по 31.12.2015 провадив господарську діяльність, що полягала у будівництві та наступному продажу об`єктів нерухомого майна, доходи від якої не включив до загального річного оподатковуваного доходу та не сплатив з них податок на доходи фізичних осіб у розмірі, встановленому ПК. Так, за інформацією, отриманою від приватних нотаріусів   ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , у період з 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу продав іншим особам квартири на загальну суму 17 396 173,00 грн, у тому числі за 2013 рік - 3 736 030,00 грн, за 2014 рік - 5 414 968,00 грн та за 2015 рік - 8 245 175,00 грн. Також ОСОБА_1 уклав з громадянином ОСОБА_8 попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, за яким зобов`язувався не пізніше 2-го кварталу 2016 року укласти з ОСОБА_8 договір купівлі-продажу квартири АДРЕСА_1 , за умови сплати покупцем вартості квартири у розмірі 344 196,97 грн. За договором від 21.12.2013 № Л-2Н-61 ОСОБА_1 отримав 168 196,97 грн, у тому числі, у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році - 63 000,00 грн.
Беручи до уваги обсяги побудованих із залученням інвестованих ОСОБА_1 коштів житлових та багатоквартирних житлових будинків, реалізованих позивачем об`єктів нерухомості (квартир), систематичний характер такої діяльності, контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 17 564 369,97 грн (17 396  173,00 + 168 196,97) не був задекларований та оподаткований у порядку, що встановлений статтею 177 ПК. Крім того, оскільки сума від здійснення ОСОБА_1 операцій з постачання квартир у 2013 році перевищила 300 000,00 грн, контролюючий орган дійшов висновку, що ОСОБА_1 11.02.2013 набув статусу платника ПДВ, у зв`язку з чим операції з постачання об`єктів нерухомості підлягали оподаткуванню цим податком.
Ці фактичні обставини контролюючий орган кваліфікував як порушення ОСОБА_1 статті 58, частини шостої статті 128 ГК тобто, здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та незабезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності; пунктів 177.5, 177.11 статті 177 ПК в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013-2015 роки; підпункту 168.2.1 пункту 168.2 статті 168, пунктів 177.1, 177.2 статті 177 ПК в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2013-2015 роки на 2 352 395,50 грн; пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 203.2 статті 203 ПК в частині заниження ПДВ за період з 11.02.2013 по 31.12.2015 на 3 442 874,00 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС стосовно позивача прийняті податкові повідомлення-рішення: від 04.10.2016 № 0058103113 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 940 494,38 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 352 395,50 грн та штрафні (фінансові) санкції -588 098,88 грн); від 04.10.2016 № 0059103113 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 4 303 592,50 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 3 442 874,00 грн та штрафні (фінансові) санкції - 860 718,50 грн); від 04.10.2016 № 0060103113 - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 155 778,28 грн, (у тому числі,  основне зобов`язання - 124 622,62 грн та  штрафні (фінансові) санкції - 31 155,66 грн); від 04.10.2016 № 0061103113 - про визначення штрафу з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у розмірі 510,00 грн.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ОСОБА_1 та ТОВ «БГМ ЛТД» був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 02.09.2013 № 0209/13, згідно з яким сторони зобов`язались об`єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями соціального призначення в місті Ірпені Київської області для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об`єкту. Сторони домовились, що ведення бухгалтерського та податкового обліку спільного майна учасників покладається на ТОВ «БГМ ЛТД». Договір про спільну діяльність від 02.09.2013 № 0209/13 на облік як платник податків у контролюючому органі взятий не був.
Судами першої та апеляційної інстанції також встановлено, що ОСОБА_1 впродовж 2011-2015 років був замовником (інвестором) будівництва житлових та багатоквартирних житлових будинків, об`єктів газопостачання, а саме: житлового будинку загальною площею  871,3 кв. м в АДРЕСА_2 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 29.02.2012 № КС14312031212); газопостачання житлових будинків АДРЕСА_3 , АДРЕСА_4 , АДРЕСА_5 , АДРЕСА_6 , АДРЕСА_7 ( введено в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 01.10.2012 № КС14112177894); житлового будинку загальною площею 819,3 кв. м в АДРЕСА_8 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.08.2011 № КС14311030762); багатоквартирного житлового будинку загальною площею 5842,1 кв.м в АДРЕСА_9 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 11.04.2014 № КС143141010108); газопостачання 89-ти квартирного житлового будинку АДРЕСА_10 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 19.01.2015 № КС143150190009); багатоквартирного житлового будинку з вбудованими приміщеннями комерційного призначення загальною площею 7014,1 кв.м в АДРЕСА_10 , АДРЕСА_11 (введений в експлуатацію відповідно до декларації про готовність об`єкта до експлуатації від 08.12.2015 № КС143153422934).
З 01.01.2013 по 31.12.2015 ОСОБА_1 на підставі нотаріально посвідчених договорів купівлі-продажу відчужив  іншим особам квартири в зазначених будинках на загальну суму 17 396 173,00 грн. 
Крім того, між ОСОБА_1 (продавець) та ОСОБА_8 (покупець) був укладений попередній договір від 21.12.2013 № Л-2Н-61, за яким ОСОБА_9 зобов`язався (за умови виплати покупцем повної вартості квартири, а саме: 344196,97 грн - або не пізніше 3-календарних днів після внесення повної оплати) укласти договір купівлі-продажу квартири АДРЕСА_1 . 
Згідно з додатком до договору від 21.12.2013 № Л-2Н-61 ОСОБА_1 отримав кошти в сумі 168 196,97 грн, у тому числі, у 2013 році - 55 056,00 грн, у 2014 році - 50 140,97 грн, у 2015 році -             63 000,00 грн.
Згідно з відомостями з Державного реєстру фізичних осіб ОСОБА_1 з 01.01.2013 по 31.12.2015  по операціях з купівлі-продажу нерухомого майна одночасно з нотаріальним посвідченням відповідних угод  сплатив податок з доходів фізичних осіб за ставкою 5 відсотків у загальному розмірі 869 808,65 грн, у тому числі: 2013 рік - 186 801,50 грн, 2014 рік - 270 748,40 грн, 2015 рік - 412 258,75 грн. 
З доходу в розмірі 168  196,97 грн позивач податок не сплатив, декларації про майновий стан і доходи за 2013 - 2015 роки не подав.
Контролюючий орган визначив позивачу податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за ставкою, встановленою пунктом 177.1 статті 177 ПК (15 -17% за 2013, 2014 роки, 15-20% за 2015 рік),  нарахував цей податок у сумі 2 352 395,50 грн, а також визначив податкове зобов`язання з військового збору у сумі 124 622,62 грн з отриманого позивачем доходу в сумі 8308175,00 грн від продажу об`єктів нерухомого майна з 01.01.2015 по 31.12.2015.
З огляду на те, що обсяг вчинених ОСОБА_1 операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, у січні 2013 року склав 464 830,00 грн, що підтверджується листом приватного нотаріуса Ірпінського міського нотаріального округу від 23.08.2016, ГУ ДПС виснувало, що з 11.02.2013 у позивача виник обов`язок відповідно до пункту 181.1 статті 181, пункту 183.2 статті 183 ПК зареєструватись платником ПДВ та сплатити цей податок з обсягу продажу об`єктів нерухомого майна за період з 11.02.2013 по 31.12.2015  в сумі 3442874,00 грн.
Предметом спору у цій справі є оподаткування фізичною особою доходу, отриманого внаслідок систематичного продажу нерухомого майна впродовж 2013 - 2015 років, сплата військового збору з отриманого доходу від продажу зазначеного майна в 2015 році, ПДВ з операцій із продажу нерухомого майна, а також декларування доходу, отриманого від продажу нерухомого майна.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами   розділу IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку  протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК).
Згідно з підпунктом  164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК  до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями  статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені  статтею 167 ПК.
Відповідно до пункту 167.1 цієї статті (в редакції Закону України від 24.04.2012 № 4661-VI) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.
Платники податку, які подають податкові декларації за податковий (звітний) рік згідно з статтями 177 і 178 цього розділу, застосовують ставку податку 17 відсотків до частини середньомісячного річного оподатковуваного доходу, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. Розмір середньомісячного річного оподатковуваного доходу розраховується як сума загальних місячних оподатковуваних доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, поділена на кількість календарних місяців, протягом яких платником податку було одержано такі доходи у податковому (звітному) році, за який здійснюється декларування.
Встановлені у абзацах першому та другому цього пункту ставки податків не застосовуються до доходів, визначених у пунктах 167.2-167.4 цієї статті (абзаци перший - четвертий пункту 167.1).
Законом України від 28.12.2014 №71-VI ставку 17 відсотків замінено на 20 відсотків.
Пункт 167.1 статті 167 ПК в наведених редакціях діяв до 01.01.2016.
Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених  розділом IV ПК.
Такий випадок визначено  статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Абзацом першим  пункту 172.1 цієї статті ( в редакції, чинній впродовж 2013 - 2015 роках, тобто станом на час дії спірних правовідносин, далі - так само) передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на     такій земельній ділянці), а     також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної  статтею 121 Земельного кодексу України  залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2  статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.
Статтею 177 ПК  врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом  167.1 статті 167  цього  Кодексу  (пункт  177.1 статті 177 ПК).
Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.
За визначенням  статті 42 Господарського кодексу України  (ГК) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Суб`єктами господарювання у розумінні  статті 55 ГК, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» (далі Закон № 755-IV) фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.
Фізична особа - підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4  Закону № 755-IV).
Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.
Відмовляючи в задоволенні позову, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що здійснювана позивачем діяльність має ознаки, притаманні господарській діяльності з огляду на її систематичний характер впродовж 2013 - 2015 років, обсяги придбаного (збудованого шляхом інвестування будівництва) позивачем житла з метою подальшого продажу. Ці обставини дали суду підстави для кваліфікації отриманого позивачем доходу як доходу від здійснення господарської (підприємницької) діяльності, а відтак і для застосування до отриманого доходу правил оподаткування, встановлених статтею 177 ПК. Однак, суди не звернули увагу, що для застосування таких правил необхідна ще така умова, як отримання доходу фізичною особою-підприємцем, що, як зазначено вище, презюмує реєстрацію особи підприємцем відповідно до Закону № 755-IV.
ОСОБА_1 в 2013 - 2015 роках не був зареєстрований фізичною особою-підприємцем. Застосування до отриманого ним доходу правил оподаткування, визначених статтею 177 ПК означало б довільне розширене тлумачення норм цієї статті, що суперечить імперативному методу правового регулювання, характерного для фінансового права.
Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Кожна фізична особа має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом (стаття 42 Конституції України).
Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом (частина друга статті 50 Цивільного кодексу України (далі - ЦК)).
Здійснення особою підприємницької діяльності без дотримання обов`язкової умови реалізації права на підприємницьку діяльність, тобто без державної реєстрації в установленому порядку як фізична особа-підприємець, є підставою для притягнення такої особи до відповідальності, встановленої чинним законодавством. Так, стаття 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення встановлює відповідальність, зокрема за провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання у вигляді штрафу з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Такий же висновок щодо застосування норм пункту 167.1 статті 167, пунктів 170.1, 170.2 статті 170, пункту 177.1 статті 177 ПК  у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а, підстав для відступу від якого судова палата не знаходить. 
Позивач сплатив податок на доходи фізичних осіб в загальній сумі 869  808,65 грн при нотаріальному посвідченні договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомості на загальну суму (загальну ціну продажу) 17  396  173,00 грн за ставкою 5 відсотків (17  396  173,00 : 100х5=869808,65 грн), що підтверджено і в акті перевірки (а.с. 35, т. 1-й). Що ж до доходу в розмірі 168  196,97 грн, який був отриманий від громадянина ОСОБА_8 за попереднім договором від 21.12.2013 №л-2н-61, то позивач податок з цього доходу не сплатив.
Статтею 657 ЦК встановлено, що договір купівлі-продажу земельної   ділянки,   єдиного майнового  комплексу,  житлового  будинку  (квартири)  або  іншого нерухомого  майна  укладається  у  письмовій  формі   і   підлягає нотаріальному  посвідченню,  крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі.
У  разі   недодержання   сторонами   вимоги   закону   про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним (частина перша статті 220 ЦК).
Судом не встановлено, що позивач уклав з ОСОБА_8 договір купівлі-продажу квартири АДРЕСА_1 з нотаріальним посвідченням договору. Позивач таких доводів в судовому процесі не наводив.
Відтак, отриманий позивачем дохід в розмірі 168 196,97 грн не є доходом від продажу об`єктів нерухомого майна, а тому підлягає оподаткуванню за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 ПК.
Враховуючи, що розмір мінімальної заробітної плати станом на 1 січня 2013 року становив 1  147,00 грн, а на 1 січня 2014 року та 1 січня 2015 року - 1218,00 грн, тобто база оподаткування в календарному місяці не перевищує десять мінімальних заробітних плат (позивач отримав від ОСОБА_8 в 2013 році 55  056,00 грн, в 2014 році - 50  140,97 грн, в 2015 - 63  000,00 грн) позивач повинен був сплатити податок з доходу, отриманого за договором від 21.12.2013 №л-2н-61, 25  229,55 грн (168  196,97 :100х15).
Відтак, податкове повідомлення-рішення від  04.10.2016 № 0058103113 є правомірним щодо суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб 31536,94 грн (в тому числі, основне зобов`язання - 25229,55 грн та штрафні (фінансові) санкції -  6307,39 грн (25% від 25229,55 грн; згідно з розрахунком штрафних санкцій, який приєднаний до матеріалів справи, контролюючий орган визначив штрафні санкції у розмірі 25% від донарахованої суми податку (а.с.44, т. 1-й)).
Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.  Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи) (підпункт 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК). 
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 , отримавши в 2015 році дохід від продажу об`єктів нерухомості  в розмірі 8308175,00 грн, військовий збір не сплатив. У зв`язку з цим висновок судів, що податкове повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0060103113, яким позивачу визначені грошові зобов`язання з військового збору, є правомірним, відповідає обставинам у справі та правильному застосуванню норм матеріального права.
Таким же є висновок судів щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0061103113 про визначення позивачу грошового зобов`язання зі штрафу в розмірі 510,00 грн, встановленого пунктом 120.1 статті 120 ПК, за неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013, 2014 та 2015 роки.
Згідно з підпунктом  49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК  податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.
Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (пункт  120.1 статті 120 ПК).
Згідно з абзацом 4 пункту  179.2 статті 179 ПК  відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.
Позивач повинен був подати податкові декларації за вищевказані звітні (податкові) періоди стосовно доходів, отриманих від ОСОБА_8 за договором від 21.12.2013 №л-2н-61. Не виконання позивачем цього податкового обов`язку є підставою для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій, встановлених пунктом 120.1 статті 120 ПК.
Перевіряючи правомірність нарахування позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 04.10.2016 № 0059103113, суд касаційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до пункту  15.1 статті 15 ПК  платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
Згідно з положеннями підпункту 2 пункту  180.1 статті 180 ПК  для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;
Пунктом  181.1 статті 181 ПК   (в редакції, чинній станом на січень 2013 року) передбачено, що у разі, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.
Відповідно до пункту  183.2 статті 183 ПК  у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у  статті 181 цього Кодексу.
Пунктом  183.10 статті 183 ПК  визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.
Приймаючи податкове повідомлення-рішення від 04.10.2016 № 0059103113 про визначення ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання з ПДВ, контролюючий орган виходив з того, що загальна сума від здійснення позивачем  операцій з постачання товарів (нерухомого майна), що підлягає оподаткуванню, в січні 2013 року склала 464830,00 грн, а тому він зобов`язаний зареєструватися як платник ПДВ з дотриманням вимог  статті 183 ПК та сплатити цей податок з обсягу поставок, який дорівнює вартості об`єктів нерухомості, проданих з 11.02.2013 по 31.12.2015.
Утім, відповідно до підпункту  197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК  звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд) (абзаци перший - п`ятий  зазначеного підпункту).
Зміст норм підпункту  197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК  дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва (зокрема, за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок залучених забудовником коштів, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва). Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню ПДВ на загальних підставах.
У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.
Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм  Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до  статті 197 ПК.
Такий висновок щодо застосування норм підпункту  197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК  у подібних правовідносинах зробив Верховний Суд у постанові від 28.05.2021 у справі № 120/1565/19-а. 
В акті перевірки зазначено, що відповідно до інформації, отриманої від приватних нотаріусів, позивач продавав квартири в житлових будинках (а.с.28, 29, т. 1-й). Суди попередніх інстанцій встановили, що позивач був замовником будівництва житла. Позивач мав правовстановлюючі документи на новозбудоване житло, що дало йому можливість продати квартири за нотаріально посвідченими договорами купівлі-продажу.  Враховуючи зазначені обставини, операції з продажу позивачем  житла не є операціями з першого постачання житла в розумінні підпункту  197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК  та звільнені від оподаткування ПДВ.
Відповідно до пункту 42.2. статті 42 ПК документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків або його законному чи уповноваженому представникові. Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області прийнято наказ № 8 від 05.08.2016 «Про проведення позапланової невиїзної документальної перевірки». Копія наказу про проведення документальної позапланової документальної перевірки та письмове повідомлення від 05.08.2016 № 3/К/172 були надіслані Вишгородською ОДПІ ГУ ДФС у Київській області рекомендованим листом з повідомленням про вручення на поштову адресу ОСОБА_1 10.08.2016. Однак, вказані документи не були отримані позивачем та повернулися до ОДПІ з відміткою «за закінченням терміну зберігання». З врахуванням цієї обставини, а також не спростованого в судовому процесі доводу відповідача, що вся поштова кореспонденція, яка направлялась на адресу позивача, поверталась з такої ж причини, суд апеляційної інстанції обґрунтовано зауважив про зловживання позивачем правом платника податків бути повідомленим контролюючим органом щодо прийнятих стосовно нього рішень та зробив висновок, що перевірка позивача проведена з дотриманням вимог статті 79 ПК. 
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.
У постанові від 9 жовтня 2018 року у справі № 820/1864/17 Верховний Суд зазначив, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків. При цьому, такий висновок у справі № 820/1864/17 Верховний Суд висловлював також при встановленому судами попередніх інстанцій факті виконання контролюючим органом вимог чинного податкового законодавства  щодо направлення копії наказу про проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (набрав чинності з 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Відповідно до частини першої статті 351 КАС підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Таким чином, касаційна скарга ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню,  рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року - скасуванню в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016 № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2  908  957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2  327  165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113. У цій частині позов підлягає задоволенню.
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (частина третя статті 139 КАС).
За подання позову ОСОБА_1 сплатив судовий збір у розмірі 8  810 грн., за подання апеляційної скарги 13  215 грн. та за подання касаційної скарги 17  620 грн., що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України "Про судовий збір" від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру фізичною особою, апеляційної та касаційної скарг.
Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати зі сплати судового збору підлягають частковому відшкодуванню, а саме: за подання позову - 8  586 грн, апеляційної скарги - 12  880 грн, касаційної скарги -.17 173 грн.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.10.2016             № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113.
У цій частині позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 04.10.2016                          № 0058103113 - в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 908 957,44 грн (у тому числі, основне зобов`язання - 2 327 165,95 грн та штрафні (фінансові) санкції - 581 791 грн) та № 0059103113.
В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 січня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 березня 2019 року залишити без змін.
Стягнути на користь ОСОБА_1 (ідентифікацій номер фізичної особи - платника податків НОМЕР_1 ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ ВП 44096797) судові витрати пропорційно до розміру задоволених позовних вимог у сумі 38  639 грн (тридцять вісім тисяч шістсот тридцять дев`ять гривень).
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................

...........................
І.Я.Олендер
О.В. Білоус 
 Л.І. Бившева 
 І.А. Васильєва 
 М.М. Гімон 
 І.А. Гончарова 
 І.В. Дашутін 
 І.Л. 
 ОСОБА_10 
 ОСОБА_11 
 ОСОБА_12 
 ОСОБА_13 
 ОСОБА_14 
 ОСОБА_15 
 ОСОБА_16 ,
Судді Верховного Суду