ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 травня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/14248/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,
за участю секретаря судового засідання Солодкова К.А. 
за участю представників: позивача – Коновалова А.П., відповідача - Писаревський О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.10.2021 (суддя першої інстанції Голобутовський Р.З.) в адміністративній справі №160/14248/21 за позовом  Публічного акціонерного товариства "АрселорМіттал Кривий Ріг" до  Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг»  звернулося до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 21.05.2021 року №000115/32-00-07-01-03-32.
Позиція позивача обґрунтована тим, ДПС України 19.11.2020 року видано наказ №652 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 (ста) тисяч гривень, за декларацією з податку на додану вартість за листопад 2019 року у порядку контролю за правильністю висновків акта перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» №19/28-10-50-13/24432974 від 18.02.2020 року».
На думку позивача, всупереч вимогам наказу ДПС України від 19.11.2020 року №652, Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків в особі виконуючого обов`язки начальника Богдана Катрушина, а не Офіс великих платників податків ДПС в особі Чмерука Миколи, видало наказ №70 від 23.02.2021 року «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код за ЄДРПОУ 24432974) з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19.12.2019 року) у порядку контролю за правильністю висновків акта перевірки від 18.02.2020 року №19/28-10-50-13/24432974».
Позивач зазначає, що наказ Східного міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків №70 від 23.02.2021 року видано на 10-ий робочий день після набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року №89, а не після завершення встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Кодексу мораторію на проведення відповідної документальної перевірки.
Позивач вважає, що наказ №70 від 23.02.2021 року виданий неуповноваженою особою та поза межами (з порушенням) строку, встановленого ДПС України.
За результатом перевірки складено акт №246/32-00-07-01-02-27/24432974 від 07.04.2021 року, в якому відповідач зробив хибний висновок про завищення позивачем податкового кредиту за період з 1 по 30 листопада 2019 року на загальну суму ПДВ 54 435 503,00 грн.
На підставі висновків акту перевірки №246/32-00-07-01-02-27/24432974 від 07.04.2021 року відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21.05.2021 року про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 54435503,00 грн. та накладення 13608875,75 грн. штрафних санкцій (разом - 68044378,75 грн.).
Позивач вважає, що висновок відповідача про безтоварність господарських операцій позивача та 6-ти контрагентів є безпідставним, тому що позивач і його контрагенти мали розумні економічні причини для здійснення господарських операцій, і здійснення таких господарських операцій підтверджується первинними та іншими документами.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26 жовтня 2021 року позов задоволено. 
З апеляційною скаргою звернувся відповідач, в якій зазначив про безтоварність господарських операцій позивача та 6-ти контрагентів, тому що  здійснення таких господарських операцій підтверджується первинними та іншими документами, контрагенти позивача не мають достатньої кількості основних засобів, трудових та матеріальних ресурсів для виконання укладених з позивачем договорів, крім того наявність кримінального провадження щодо ТОВ «СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ» та ТОВ «РЕАЛ-СТРОЙ» також доводить позицію відповідача про безтоварність господарських операцій між позивачем та цими контрагентами. Висновки апелянта про відсутність у контрагентів основних засобів, трудових та матеріальних ресурсів базуються  виключно на даних інформаційних систем податкових органів та фінансовій звітності відповідних контрагентів. Крім того апелянт посилається на ненадання до перевірки сертифікатів якості та/або відповідності; паспортів виробів; інструкцій з експлуатації та гарантійних талонів на товарно-матеріальні цінності, які були використані під час робіт/послуг, які надавались позивачеві контрагентами; карток складського обліку, лімітно-забірних карток; журналів реєстрації проходження інструктажу з питань охорони праці; проектно-кошторисної документації; нарядів-допуску на проведення робіт з підвищеної небезпеки; журналу реєстрації довіреностей; протоколів атестацій на знання працівниками контрагентів вимог корпоративних стандартів позивача; актів виводу з виробництва, вводу у виробництво; тендерної документації; локальних кошторисів тощо. Щодо процедури та порядку проведення перевірки апелянт зазначив, що у зв`язку з ліквідацією Офісу великих платників податків ДПС відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби», початком забезпечення здійснення Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків повноважень та функцій згідно з наказом ДПС від 24.12.2020 року №755 «Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій», скороченням строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок юридичних осіб, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», наказів ДПС від 25.09.2020 року №520 «Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2021 рік» (зі змінами), від 30.09.2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», від 12.11.2020 року №643 «Про затвердження положень про територіальні органи ДПС» ДПС видано наказ від 19.03.2021 року №328 «Про внесення змін до наказу ДПС від 19.11.2020 року №652». На виконання наказу Державної податкової служби України від 19.11.2020 року №652 (з урахуванням змін, внесених наказом Державної податкової служби України від 19.03.2021 року №328), Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято рішення щодо проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код ЄДРПОУ 24432974) у вигляді наказу від 23.02.2021 року №70, з урахуванням змін внесених наказом від 23.03.2021 року №106.Таким чином, наказ Міжрегіонального управління від 23.02.2021 року №70, з урахуванням змін внесених наказом від 23.03.2021 року №106, продовжує виконання наказу Державної податкової служби України від 19.11.2020 року №652, оскільки останній не втратив свою дію та був чинним.
За реультатами апеляційного перегляду просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволені позову.
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати. 
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважають рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з таких підстав.
Під час апеляційного перегляду справи встановлено, ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ»  перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.
Офісом великих платників податків ДПС проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» з питань формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис.грн. по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року, за результатом якої складено акт №19/28-10-50-13/24432974 від 18.02.2020 року.
У відповідності до висновків акту №19/28-10-50-13/24432974 від 18.02.2020 року встановлено наступні порушення з боку позивача:
- п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення податкового кредиту за період з 01.11.2019 року по 30.11.2019 року на суму 127055273,00 грн.;
- п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 01.11.2019 року по 30.11.2019 року у розмірі 127055273,00 грн.
На підставі висновків акту №19/28-10-50-13/24432974 від 18.02.2020 року Офісом великих платників податків ДПС винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0001455013 від 06.03.2020 року про накладення штрафних санкцій у розмірі 1020,00 грн.;
- №0001435013 від 06.03.2020 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 127055273,00 грн. та накладення штрафних санкцій у сумі 63527636,50 грн. (разом - 190582909,50 грн.).
За результатами адміністративного оскарженя  прийнято рішення №16803/6/99-00-08-05-06-02 від 21.05.2020 року, яким частково задоволено скаргу позивача та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001435013 від 06.03.2020 року у частині, що стосувалася господарських операцій з наступними контрагентами:
- ТОВ «АЕРЛАЙН» (код ЄДРПОУ 36465159);
- ПП «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР» (код ЄДРПОУ 36607738);
- ТОВ «СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ» (код ЄДРПОУ 39583785);
- ТОВ «ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ» (код ЄДРПОУ 42116198);
- ТОВ «МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 42950233);
- ТОВ «РЕАЛ-СТРОЙ» (код ЄДРПОУ 37271751);
- ТОВ «КРИВБАСМІТАЛСТІЛ» (код ЄДРПОУ 40999062).
Рішенням №16803/6/99-00-08-05-06-02 від 21.05.2020 року ДПС України зобов`язало Офіс ВПП ДПС вжити заходів відповідно до пп.78.1.12 п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України щодо правомірності визначення сум ПДВ у частині взаємовідносин із ПП «КВАНТ-ЕЛЕКТРО КР», ТОВ «ГІРНИЧА МЕТАЛУРГІЙНА КОМПАНІЯ», ТОВ «МЕТАЛУРГСЕРВІС ПЛЮС», ТОВ «КРИВБАСМІТАЛСТІЛ», ТОВ «РЕАЛ-СТРОЙ», ТОВ «СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ».
На підставі рішення ДПС України №16803/6/99-00-08-05-06-02 від 21.05.2020 року прийнято нове податкове повідомлення-рішення №0002645013 від 06.05.2020 року про зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 72434256,00 грн. та накладення штрафних санкцій у розмірі 36217128,00 грн. (разом - 108651384,00 грн.).
Податкові повідомлення-рішення №0001455013 від 06.03.2020 року та №0002645013 від 26.05.2020 року оскаржуються позивачем в Дніпропетровському окружному адміністративному суді в рамках справи №160/6505/20. На момент подання до суду цієї позовної заяви рішення у справі №160/6505/20 не ухвалено.
19.11.2020 року ДПС України видано наказ №652 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 (ста) тисяч гривень, за декларацією з податку на додану вартість за листопад 2019 року у порядку контролю за правильністю висновків акту перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» №19/28-10-50-13/24432974 від 18.02.2020 року, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 21.05.2020 року №16803/6/99-00-08-05-02-06».
Підставами для винесення Наказу ДПС України №652 від 19.11.2020 року зазачено: виявленням невідповідності висновків акта документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» від 18.02.2020 року №19/28-10-50-13/24432974 з питання формування від`ємного значення ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. за декларацією з ПДВ за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19.12.2019 року), а також, неповним з`ясуванням під час перевірки питань, що мали бути перевірені під час їх проведення для винесення об`єктивних висновків щодо дотримання платниками податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Наказом ДПС України №652 від 19.11.2020 року зобов`язано  забезпечити проведення документальної позапланової перевірки позивача працівниками Офісу великих платників податків ДПС  та видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом 10 робочих днів після завершення встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Кодексу мораторію на проведення відповідної документальної перевірки.
23.02.2021 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків,  видано наказ №70 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ»  з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19.12.2019 року) у порядку контролю за правильністю висновків акта перевірки від 18.02.2020 року №19/28-10-50-13/24432974».
19.03.2021 року Державною податковою службою України видано наказ №328 «Про внесення змін до наказу ДПС від 19.11.2020 року №652», який винесено у зв`язку з  ліквідацією Офісу великих платників податків ДПС та початком забезпечення здійснення Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків повноважень та функцій, а також скороченням строку дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок юридичних осіб, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
Наказом ДПС України №328 від 19.03.2021 року про внесення змін зобов`язано ОСОБА_1 , виконуючого обов`язки начальника Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, забезпечити проведення перевірки працівниками Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків без залучення посадової особи, яка проводила документальну позапланову виїзну перевірку такого платника податку, про що видати відповідний наказ з урахуванням вимог глави 8 розділу II Кодексу протягом двох місяців, що настають за днем набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
На виконання наказу №328 від 19.03.2021 року про внесення змін, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, в особі виконуючого обов`язки начальника Богдана Катрушина, видано наказ №106 від 23.03.2021 року «Про внесення змін до наказу «Про проведення документальної позапланової перевірки ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» №70 від 23.02.2021 року.
Наказ Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №106 від 23.03.2021 року передбачав внесення таких змін:
- доповнення преамбули посиланням на наказ ДПС України №328 від 19.03.2021 року про внесення змін;
- перенесення проведення перевірки з 24.03.2021 року на 26.03.2021 року.
На підставі наказу ДПС України №652 від 19.11.2020 року з урахуванням змін, внесених наказом ДПС України №328 від 19.03.2021 року та на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №70 від 23.02.2021 року з урахуванням змін, внесених наказом СМУ ДПС ВПП №106 від 23.03.2021 року, посадовими особами Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «АРСЕЛОРМІТТАЛ КРИВИЙ РІГ» (код за ЄДРПОУ 24432974) з питання формування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за листопад 2019 року (вх. №9305718275 від 19.12.2019 року) у порядку контролю за правильністю висновків акта перевірки від 18.02.2020 року №19/28-10-50-13/24432974, на підставі якого складено податкове повідомлення-рішення, скасоване рішенням про результати розгляду скарги Державної податкової служби України від 21.05.2021 року №16803/6/99-00-08-05-02-06».
За результатом проведення перевірки складено акт №246/32-00-07-01-02-27/24432974 від 07.04.2021 року, яким встановлено  порушення:
- п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит за період з 01.11.2019 року по 30.11.2019 року на загальну суму ПДВ 54435503,00 грн.;
- п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за період з 01.11.2019 року по 30.11.2019 року у розмірі 54435503,00 грн.
На підставі висновків акту №246/32-00-07-01-02-27/24432974 від 07.04.2021 року Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийнято податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21.05.2021 року про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість задекларованої на рахунок платника у банку на суму 54435503,00 грн. та штрафних санкцій на суму 13608875,75 грн. (разом на суму 68044378,75 грн.).
За результатами адміністративного оскарження Рішенням про результати розгляду скарги від 26.07.2021 року №17105/6/99-00-06-01-02-06 Державною податковою службою України податкове повідомлення-рішення №000115/32-00-07-01-03-32 від 21.05.2021 року залишено без змін, а скаргу позивача - без задоволення.
Не погоджуючись із спірним податковим повідомленням-рішенням позивач звернувся до суду. 
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суду першої інстанції  зазначив, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки стосовно встановлених порушень позивачем податкового законодавства сформовані не на підставі наданої до перевірки первинної документації, зауважень до змісту та оформлення документів бухгалтерського та податкового обліку позивача, а на підставі зібраної податкової інформації. Зібрана податкова інформація щодо контрагента не має преюдиціального значення та не є документом, що достовірно та безсумнівно підтверджує обставини фактичної дійсності. Позивачем надано документи, які дають можливість дійти висновку про рух активів у процесі здійснення зазначених господарських операцій, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій та існування зв`язку між фактом придбання товарів (робіт, послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку та доказами на підтвердження отримання позивачем робіт. Факт того, що контрагент платника податків фігурує у досудових розслідуваннях, порушених за ознаками кримінального правопорушення, не є доказом протиправного формування податкового кредиту і не тягне за собою правових наслідків для платника податків.  Суд відхилив доводи контролюючого органу щодо неспроможності контрагентів позивача виконати заявлений обсяг робіт, з огляду на те, що такі твердження не підтверджені відповідними доказами, зокрема, актами перевірки або зустрічної звірки, що, як видно з акту перевірки, не проводились.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та зазначає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про реальність господарських операцій позивача із спірними контрагентами.
У силу положень підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
- ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту є податкова накладна, що видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що у податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата виписування податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); ґ) місцезнаходження юридичної особи-продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; и) вид цивільно-правового договору; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД (для підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України).
Положеннями пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Отже, наявність господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), призначених для використання у власній господарській діяльності платника податків, підтверджених сукупністю документів первинного бухгалтерського обліку, є визначальною умовою для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту та витрат.
Аналізуючи вищевикладені норми та обставини, апеляційний суд зазначає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку. 
При цьому, кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.
Оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено за результатами проведення документальної позапланової перевірки Позивача, визначеної ст. 78 (п. 78.1 (підпункту 78.1.12)) ПК України.
При цьому,  перевірка, яка проводиться на підставі п.п. 78.1.12 п. 78.1 ст. 78 ПК за своєю суттю є додатковою перевіркою, що має на меті дослідити обставини, які не були дослідженні зовсім або досліджені не в повній мірі під час проведення перевірки або ж перевірити висновки, зроблені за результатами податкової перевірки у випадку встановлення їх невідповідності чинному законодавству, така позиція узгоджується з правовим висновком  Верховного Суду у постанові від 02.06.2021 року у справі № 1.380.2019.001429.  
Отже, акт перевірки, складений за результатами проведення такої додаткової перевірки, повинен відрізнятись від акту перевірки, складеного за результатами первинної перевірки.
Як встановлено з матеріалів справи, другий Акт перевірки є ідентичним першому Акту перевірки в частині щодо господарських операцій позивача з спірними контрагентами, тобто є неналежним доказом, який не може бути взятий до уваги судом.
Досліджуючи зміст фінансово-господарських операцій позивача з спірними контрагентами, податкові наслідки яких контролюючий орган поставив під сумнів, колегія суддів вказує, що  чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх.
Крім того, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови невстановлення компетентним органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Сам по собі факт недекларування контрагентами позивача у поданій податковій звітності результатів таких окремих господарських операцій та/або наявних трудових ресурсів, не впливає на право позивача (покупця) сформувати податковий кредит, оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, зокрема, від фактичної сплати контрагентом у ланцюгу постачання податку до бюджету, а відтак якщо останній не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку або мінімізував свої податкові зобов`язання, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, проте вказана обставина не є підставою для позбавлення платника податку-покупця права на отримання податкової вигоди у разі, якщо такий платник має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.
Платник податку не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни, як і не може нести відповідальність за неподання контрагентом первинних документів. У разі якщо контрагентом були допущені порушення норм податкового або іншого законодавства, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цього контрагента, а не сумлінного платника податків.
Щодо посилань посадових осіб відповідача в акті перевірки на нереальність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, оскільки у останніх відсутні основні засоби, достатня кількість трудових ресурсів, відсутні джерела походження відвантаженої продукції, відсутня фізична можливість доставки товару зі складу постачальника на склад покупця, є факти кримінальних проваджень відносно посадових осіб товариств-контрагентів по ст. 358 (ч. 1) Кримінального кодексу України, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.
Висновки відповідача щодо непідтвердження легального походження товару зроблений на підставі інформації про контрагентів, які отримано з ІС «Податковий блок», від інших контролюючих органів та не на підставі зустрічних перевірок. 
Вказані доводи не заслуговують на увагу суду апеляційної інстанції, оскільки вони самі по собі не спростовують реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Позивач як платник податку, не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит чи бюджетне відшкодування за можливу неправомірну діяльність будь-кого з контрагентів. Отже, платник податків, який придбав товар та або/послуги в особи, що порушує вимоги податкового законодавства, не повинен притягуватися до відповідальності в тому випадку, якщо він здійснював реальну господарську операцію та не знав про певні порушення правил ведення господарської діяльності та оподаткування своїм контрагентом або постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання.
Отже, з огляду на принцип персональної відповідальності платника податку, право особи на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Тобто, якщо контрагент порушив податкове законодавство, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи, а тому дані порушення не можуть бути підставою для відмови у праві платника податку на податковий кредит за наявності факту здійснення господарської операції.
Суд зазначає, що лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а можуть ґрунтуватися лише на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
При цьому будь-яких рішень які прийняті за результатами кримінального провадження не надано.
Відповідно до  правового висновку викладеного у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №818/515/14 від 31.07.2018 року та у справі № 820/2638/17 від 24.04.2018 року, наявність кримінального провадження, в якому не винесено обвинувального вироку або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, які набрали законної сили, в силу приписів частини б статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на момент розгляду справи судом касаційної інстанції) не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
У постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 22.09.2021 року у справі №640/10979/20 зазначено, що посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження, порушеного за частиною першою статті 358 Кримінального кодексу України, та протокол допиту посадової особи Товариства  щодо  непричетності до фінансово- господарської діяльності очолюваної юридичної особи об`єктивно не прийнято до уваги судом апеляційної інстанції, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.
Податковим органом не було надано доказів на підтвердження того, що вказане кримінальне провадження стосується спірних господарських операцій Позивача та ТОВ "СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ" і ТОВ "РЕАЛ-СТРОЙ", а тому його наявність не може підтверджувати доводи Управління про безтоварність господарських операцій між Позивачем та ТОВ "СПЕЦІАЛІЗОВАНА ОГНЕУПОРНА КОМПАНІЯ" і ТОВ "РЕАЛ-СТРОЙ".
Щодо висновку контролюючого органу про відсутність у контрагентів позивача основних засобів та достатньої кількості трудових ресурсів, то чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника податків у залежність від наявності чи відсутності основних фондів або трудових ресурсів його контрагентів.
До того ж, відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди позивачем, як покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Щодо посилань посадових осіб відповідача на матеріали кримінальних проваджень, фігурантами яких є посадові особи підприємств-контрагентів, або самостійно підприємства, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
У постанові Верховного Суду України від 17.11.2015 року в справі № 2а/3264/11/1070, було викладено правову позицію, згідно якої первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, та виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Тим більше, що з огляду на принцип індивідуальної юридичної відповідальності (стаття 61 Конституції України), ознака фіктивного підприємництва з боку контрагента не має правового значення для платника податків.
Тобто, в разі встановлення у визначеному правовими нормами порядку фіктивного підприємництва з боку контрагента відсутні підстави для визнання документів, що підтверджують оформлення господарських операцій з цим контрагентом недостовірними.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на нормування податкового кредиту наступають лише у разі реального фактичного вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника додатків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксується дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Отже, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
На підставі оцінки наявних у справі матеріалів та доказів, у їх сукупності, колегія суддів зазначає, що факт отримання позивачем товарів та послуг, оплати їх вартості підтверджується документально, господарські операції належним чином відображені у бухгалтерському обліку та податковій звітності позивача.
Аналіз наведених правових положень та вищезазначених обставин справи дає підстави колегії суддів апеляційної інстанції для висновку, що оскаржувані ППР є протиправними та підлягають скасуванню, відповідно до вищевикладених висновків суду.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.
Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.10.2021 в адміністративній справі №160/14248/21 залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено 06 травня 2022 року.

Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва