ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 травня 2022 року	Львів	Справа № 500/5537/21 пров. № А/857/3415/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :

головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Затолочного В.С., Качмара В.Я.
з участю секретаря судового засідання     Хомича О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року (суддя першої інстанції Баранюк А.З., м. Тернопіль, повний текст складено 30.12.2021)

В С Т А Н О В И В :

У грудні 2021 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області (далі – ГУ ДПС у Тернопільській області), Державної податкової служби України (далі – ДПС України) про визнання протиправними і скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області від 16.07.2021 № 2875579/2288116037, від 16.07.2021 № 2875580/2288116037, від 16.07.2021 № 2875581/2288116037 про відмову в реєстрації податкових накладних № 464 від 28.06.2021, № 460 від 23.06.2021, № 496 від 07.07.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 464 від 28.06.2021, № 460 від 23.06.2021, № 496 від 07.07.2021.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року позовні вимоги було задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних від 16.07.2021 № 2875580/2288116037 та від 16.07.2021 № 2875581/2288116037. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір у розмірі 2270 грн. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір у розмірі 2270 грн.
Із таким судовим рішенням частково не погодилося Головне управління ДПС у Тернопільській області та подало апеляційну скаргу. Вважає рішення в частині задоволення позовних вимог постановленим з порушенням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове про відмову в позові. Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги, зазначає, що оскаржувані рішення контролюючим органом прийнято правомірно, у зв`язку з ненаданням всупереч п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», затвердженого наказом МФУ від 12.12.2019 у №520 копій документів, зазначених у згаданих рішеннях. Також, у позивача була відсутня таблиця даних платника податку на додану вартість. Вказує на те, що зі змісту документів, що надавались платником до повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної №460 від 23.06.2021, видно, що усі товари та послуги, постачаються та надаються на платній основі. В той же час зі скріншотів електронного журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, платником не забезпечено надання комісії контролюючого органу якісного та кількісного підтвердження такої оплати. У вищевказаному повідомленні про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №460 від 23.06.2021 платник зазначає, що господарська операція, за результатом якої виписана згадана податкова накладна, полягала у наданні для ТОВ «Заммлер Україна» послуги на перевезення вантажу, проте платник до вказаного повідомлення не надав жодного документа, що свідчив би про його будь-які правовідносини із вказаним товариством. Також зі змісту документів, що надавались платником до повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної №496 від 07.07.2021 видно, що усі товари та послуги, постачаються та надаються на оплатній основі. Однак, зі скріншотів електронного журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК, платником не забезпечено надання комісії контролюючого органу якісного та кількісного підтвердження такої оплати. Щодо права на формування податкових накладних № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021, апелянт зазначає, що з поданих позивачем документів незрозуміло, по якій події сформовані спірні накладні.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Учасники справи у судове засідання не з`явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час та місце судового розгляду справи.
Позивач був належним чином повідомлений про дату, час та місце судового розгляду шляхом надіслання повідомлення на номер телефону, зазначений ним у матеріалах справи, вказане повідомлення прийняте ним 03.05.2022 о 17:59 год, що підтверджено телефонограмою.
Відповідачі були належним чином повідомлені про дату, час та місце судового розгляду шляхом надіслання судової повістки до їх Електронних кабінетів, судові повістки доставлені до Електронних кабінетів відповідачів 04.05.2022 о 02:50 год, що підтверджено довідками про доставку електронного листа.
Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги з таких мотивів. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 30.09.1999, перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Тернопільській області, основний вид діяльності – вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).
У своїй господарській діяльності позивач використовує транспортні засоби: вантажний автомобіль MANTGX18.400 державний номер НОМЕР_1 (2009 р.в.), вантажний автомобіль Renault Magnum 500 державний номер НОМЕР_2 (2007р.в.), вантажний автомобіль VOLVO FH4X2Т державний номер НОМЕР_3 (2008р.в.), вантажний автомобіль Renault Magnum 460.18 державний номер НОМЕР_4 (2007р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.480 державний номер НОМЕР_5 (2012р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_6 (2007р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_7 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_8 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 держаний номер НОМЕР_9 (2007 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_10 (2007 р.в.), вантажний автомобіль VOLVO FH 13.440 державний номер НОМЕР_11 (2006 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_12 (2009 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.400 державний номер НОМЕР_13 (2008 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_14 (2010 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_15 (2012 р.в.), вантажний автомобіль MAN TGX 18.440 державний номер НОМЕР_16 (2012 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KRONESDP 27 державний номер НОМЕР_17 (2008 р.в.), загальний напівпричіп бортовий E Schwarz Muller W-SERIE державний номер НОМЕР_18 (2013 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KRONES DP 27 державний номерВО0299ХР (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KRONES DP 27 державний номер НОМЕР_19 (2007 р.в.), загальний напівпричіп бортовий-тентований Krone SDR 27 державний номер НОМЕР_20 (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа -E KOGEL S 24 державний номер НОМЕР_21 (2008 р.в.), загальний напівпричіп бортовий-тентований KOGEL S 24 державний номер НОМЕР_22 (2008 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа EKOGEL S NCO 24Р державний номер НОМЕР_23 (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Schmitz S 01 державний номер НОМЕР_24 (2009 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа-тентований Schmitz S 01 державний номер НОМЕР_25 (2011 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E KOGEL S 24 державний номер НОМЕР_26 (2008 р.в.), загальний напівпричіп бортовий-тентований Schmitz SРR 24 державний номер НОМЕР_27 (2007 р.в.), загальний напівпричіп бортовий Schwarz Muller SPA-3Е державний номер НОМЕР_28 (2005 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Schwarz MuIler SPA-3Е державний номер НОМЕР_29 (2007 р.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Schmitz SCS 24L державний номер НОМЕР_30 (2012 p.в.), спеціалізований напівпричіп платформа E Humbaur HAS 2006 державний номер НОМЕР_31 (200 7р.в.).
У позивача наявна ліцензія №562995 від 09.11.2010 на внутрішні та міжнародні перевезення вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами (аркуш справи 44 том 1). Строк дії ліцензії необмежений.
ТОВ «Завод Ремпобуттехніка» надало ФОП ОСОБА_1 договір-замовлення на виконання транспортних послуг у зовнішньому сполученні № 2206-1 від 22.06.2021 за маршрутом: м.Тернопіль (Україна) - м.Ейндховен (Нідерланди) (аркуш справи 21 том 1). 
Для виконання замовлення ФОП ОСОБА_1 надав вантажний автомобіль Mercedes RZ676AR та напівпричіп RZ9673P орендований в фірми "OL-TRANS Sp.z.o.o." (м.Жешув, Польща) та надав послуги транспортного експедирування.
Дане замовлення було завершено 28 червня 2021 року, що підтверджує акт виконаних робіт № 464 від 28.06.2021 (аркуш справи 20 том 1).
За результатом наданих послуг з виконання вказаного договору позивачем було складено, виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну № 464 від 28.06.2021 на суму 52468,48 грн (ПДВ 100 грн) (а.с. 16 том 1).
ТОВ "Заммлер Україна" надало ФОП ОСОБА_1 заявку на перевезення вантажу у зовнішньому сполученні № 74-2106-020 від 11.06.2021 за маршрутом: м.Роттердам (Нідерланди) - смт.Баришівка, Київська обл. (Україна) (а.с. 41 том 1).
Для виконання замовлення ФОП ОСОБА_1 надав вантажний автомобіль MAN RZ6407X та напівпричіп RZ8292P орендований в фірми "OL-TRANSSp.z.o.o." (м.Жешув - Польща) та надав послуги транспортного експедирування.
Дане замовлення було завершено 23 червня 2021 року, що підтверджує акт виконаних робіт № 460 від 23.06.2021 (а.с. 40 том 1).
За результатом наданих послуг з виконання вказаного договору позивачем було складено, виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну № 460 від 23.06.2021 на суму 62401,57 грн (ПДВ 16,67 грн) (а.с. 36 том 1).
ТОВ "Заммлер Україна" надало ФОП ОСОБА_1 заявку на перевезення вантажу у зовнішньому сполученні № 74-2107-007 від 25.06.2021. за маршрутом: м.Роттердам (Нідерланди) - Ліски, м.Київ (Україна) (а.с. 31 том 1).
Для виконання замовлення ФОП ОСОБА_1 надав вантажний автомобіль Mercedes RZ676AR та напівпричіп RZ9673P орендований в фірми "OL-TRANSSp.z.o.o." (м.Жешув, Польща) та надав послуги транспортного експедирування.
Дане замовлення було завершено 07 липня 2021 року, що підтверджує акт виконаних робіт № 496 від 07.07.2021 (а.с. 30 том 1).
За результатом наданих послуг з виконання вказаного договору позивачем було складено, виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну № 496 від 07.07.2021 на суму 56459,00 грн (ПДВ 16,67 грн) (а.с. 26 том 1).
Вказані суми ПДВ були задекларовані позивачем у зв`язку із наданням послуг транспортного експедирування.
Відповідач прийняв зазначені податкові накладні, але їх реєстрація була зупинена відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України. 
Податковим органом було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, яка зазначена в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрації/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в ЄРПН.
На виконання вказаних квитанцій позивачем було надіслало контролюючому органу пояснення (а.с. 18, 28, 38), в яких, зокрема зазначено, що від замовників за надані послуги по перевезенню вантажу та транспортного експедирування кошти не поступили.
За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів Головним управлінням ДПС в Тернопільській області прийнято рішення від 16.07.2021 № 2875579/2288116037, № 2875580/2288116037, № 2875581/2288116037 про відмову в реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податку копій документів, розрахункових документів або банківських виписок з особових рахунків (а.с. 14, 28, 34 том 1).
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем були надані контролюючому органу усі належні первині документи щодо здійснення господарських операцій, які відображені в податкових  накладних, змісту і обсягу яких було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Відповідачем не доведено правомірності зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН із зазначенням законних підстав для вчинення такої дії. При суд звернув увагу, що 07.07.2021 ТОВ "Завод Ремпобуттехніка" провела повний розрахунок з позивачем за надані послуги на виконання договору-замовлення на виконання транспортних послуг у зовнішньому сполученні №2206-1 від 2.06.2021. Отже, у позивача було можливість надати контролюючому органу копії розрахункових документів по накладній №464 від 28.06.2021. Таким чином, позовні вимоги в частині визнання протиправними і скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області від 16.07.2021 № 2875579/2288116037    про відмову в реєстрації податковпї накладної № 464 від 28.06.2021 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 464 від 28.06.2021 є необґрунтованими та до задоволення не підлягають. Поряд із цим, у позивача була відсутня можливість надати контролюючому органу розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків стосовно податкових накладних № 460 від 23.06.2021, № 496 від 07.07.2021, оскільки від замовників за надані послуги транспортного експедирування кошти позивачу не поступили. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій за податковими накладними № 460 від 23.06.2021, № 496 від 07.07.2021, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію вказаних податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції з наступних підстав. 
Відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог сторонами не оскаржене. Тому в силу приписів ч.1 ст. 308 КАС України колегія суддів не переглядає рішення суду першої інстанції в цій частині вирішення позовних вимог.
Спірні правовідносини регулюються нормами Конституції України та Податкового кодексу України(в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі ПК України). 
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. 
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. 
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі Порядок № 1165).
Згідно пункту 2 Порядку № 1165 критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1.201.7.201.10 ст.201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній / розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.
Відповідно до пунктів 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 12, 14 Порядку №1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з  УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.
Отже, подання зазначеної таблиці є правом а не обов`язком платника податку.
Встановлено, що фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 не подавалась таблиця даних платника податку на додану вартість. 
Разом з тим, як правильно зауважив суд першої інстанції, відсутність такої таблиці не є підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, виписаних таким платником.
Пунктом 25 Порядку № 1165 передбачено, що Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Із квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних у цій справі видно, що підставою для такого зупинення став пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Згідно пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток №3 до Порядку №1165) підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Отже, з пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій видно, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.
Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №520).
Згідно пунктів 2, 3, 4, 5, 6 Порядку №520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).
Відповідно до пунктів 9, 10, 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Разом з тим, матеріалами справи підтверджено, що в спірних оскаржених рішеннях відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого дало б позивачеві можливість реєстрації податкової накладної.
При цьому відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.
Отже, невиконання Комісією законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Встановлено, що реєстрацію податкових накладних на суми ПДВ 100 грн, 16,67 грн та 16,67 грн було зупинено з підстав надання послуг транспортного експедирування.
Також встановлено, що ОСОБА_1 був експедитором та перевозив вантаж за маршрутом вибраним замовником. Після повернення відбувалося підписання документів.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних слугувало ненадання платником податку копій    розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.
Із матеріалів справи видно, що позивач надавав пояснення контролюючому органу, що у позивача відсутня можливість надати вказані документи, оскільки від замовників за надані послуги кошти не поступили, відповідно розрахунків не проведено.
Як правильно встановлено судом першої інстанції, 07.07.2021 ТОВ "Завод Ремпобуттехніка" провела повний розрахунок з позивачем за надані послуги на виконання договору-замовлення на виконання транспортних послуг у зовнішньому сполученні №2206-1 від 2.06.2021, що підтверджується платіжним доручення від 07.07.2021 №333 на суму 52468,48 грн.
Отже, у позивача було можливість надати контролюючому органу копії розрахункових документів по накладній №464 від 28.06.2021.
Разом з тим, у позивача була відсутня можливість надати контролюючому органу розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків стосовно податкових накладних № 460 від 23.06.2021, № 496 від 07.07.2021, оскільки від замовників за надані послуги транспортного експедирування кошти позивачу не поступили.
При цьому приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Як правильно зазначив суд першої інстанції, надані позивачем документи для реєстрації податкових накладних № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021 складені з дотриманням вимог законодавства, тому були достатніми для реєстрації таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, водночас обставин, які б унеможливлювали їх реєстрацію в ЄРПН, судом не встановлено.
Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021
Відповідачі не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкових накладних № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021.
У постановах від 12.11.2019 у справі №816/2183/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.02.2020 у справі №360/1776/19, від 27.04.2020 у справі №360/1050/19, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а Верховний Суд наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Саме лише зазначення про відсутність певних документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку. Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є самостійною та достатньою підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
Про дотримання контролюючим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.
Ненаведення мотивів прийнятих рішення не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм належну правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про протиправність та скасування оскаржуваних рішень комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних від 16.07.2021 № 2875580/2288116037 та від 16.07.2021 № 2875581/2288116037.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021, подану для реєстрації фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , суд апеляційної інстанції зазначає.
Згідно пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України реєстрацію податкової накладної в ЄРПН віднесено до обов`язків платника податків.
Наведені норми розраховані на відсутність спірних правовідносин, позаяк у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Таким чином, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України і нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної. 
При цьому судом не встановлено обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021.
Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні № 460 від 23.06.2021 та № 496 від 07.07.2021.
За таких обставин, колегія суддів дійшла до висновку про те, що суд першої інстанції вирішив спір у відповідності з нормами матеріального права та при дотриманні норм процесуального права, при цьому судом були повно і всебічно з`ясовані обставини в адміністративній справі з наданням оцінки аргументам учасників справи, а доводи апеляційної скарги їх не спростовують.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 29 грудня 2021 року – без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути, у разі відповідності вимогам ст.328 КАС України, оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.  

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. С. Затолочний 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 26.05.2022 у зв`язку з тимчасовою відсутністю судді Качмара В.Я.