ПОСТАНОВА
іменем України

24 травня 2022 року 	 	справа № 340/3617/21	

                              Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
                                        головуючий суддя  Суховаров А.В. 
                                                   судді  Головко О.В., Ясенова Т.І.,     
                                        при секретарі Замковій А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.11.2021 (суддя Жук Р.В.) в адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства «СГ Надія Нова» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «СГ Надія Нова» 06.07.2021 звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.06.2021 №00020960702, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2525800,00грн.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.11.2021 позовні вимоги задоволено. 
В апеляційній скарзі ГУ ДПС у Кіровоградській області просить рішення суду скасувати та відмовити в задоволенні позовних вимог. Посилається на те, що спірне податкове повідомлення-рішення винесене з дотриманням вимог чинного законодавства України, оскільки прийняте за результатами перевірки, в процесі проведення якої встановлено формальність складення документів та відсутність факту здійснення господарські операції з ФГ «Зерносвіт+».
Переглядаючи справу, колегія суддів виходить з наступного: 
Приватне акціонерне товариство «СГ Надія Нова» зареєстроване як юридична особа з 18.07.1996 та у перевіряємий період було платником податку на додану вартість. Основним видом діяльності товариства є – вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
На підставі наказу від 09.02.2021 №148-п посадовими особами контролюючого органу проведена позапланова виїзна документальна перевірка діяльності ПАТ «СГ Надія Нова». За результатами перевірки складено акт №533/11-28-07-02/03756690 від 23.02.2021.
Відповідно до акту перевірки встановлено порушення ПАТ «СГ Надія Нова», зокрема, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.5 ст.198, п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за листопад 2020 року на 2551017 грн.
ПАТ «СГ Надія Нова» подало до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення на акт перевірки.
За наслідками розгляду заперечення 30.03.2021 заступником начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкове повідомлення-рішення №000010160702, щодо зменшення суми від`ємного значення податку на додану вартість за листопад 2020 року в сумі 2551017 грн. 
Не погодившись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, ПАТ «СГ Надія Нова» оскаржило його в адміністративному порядку, подавши до контролюючого органу скаргу.
За результатами розгляду скарги, ДПС України винесено рішення про результати розгляду скарги №12828/6/99-00-06-01-01-06 від 08.06.2021, яким скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 30.03.2021 №000010160702 в частині зменшення від`ємного значення на 25217грн, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
На підставі Акту та з урахуванням рішення ДПС України про результати розгляду скарги №12828/6/99-00-06-01-01-06 від 08.06.2021 винесено податкове повідомлення-рішення №00020960702 від 11.06.2021, відповідно до якого ПАТ «СГ Надія Нова» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 2525800 грн за листопад 2020 року.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом 1 цього пункту.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності.
Доводи ж податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають його право на отримання такої вигоди.
Отже будь-які документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Відповідно до ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
З положень цієї норми вбачається те, що суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовленням товарів та послуг будуть відноситись до податкового кредиту саме в разі фактичного (реального) здійснення такої операції.
Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201 ст. 201 цього Кодексу.
Колегія суддів зазначає, що якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, позивач повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Податковий орган ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентом.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 20.11.2020 між ПАТ «СГ Надія Нова» (Покупець) та ФГ «Зерносвіт+» (Постачальник) укладено договір поставки №20/11-20, щодо поставки насіння соняшника урожаю 2020 року (т1 ас105-108).
Згідно умов вказаного договору, поставка товару здійснюється на умовах Інкотермс-2010, відповідно до специфікацій до договору.
Між сторонами складено та підписано специфікацію №1 від 20.11.2020, відповідно до якої досягнуто домовленостей, щодо поставки 1500 тонн насіння соняшника 2020 року врожаю ± 10%, за умовами: БАР ваги ТОВ «Оілпродакшен», місце передачі товару: м.Одеса, Хаджибеївська дорога, буд.38 (т1 ас109).
На виконання умов вказаного договору ФГ «Зерносвіт+» відвантажено на адресу ПАТ «СГ Надія Нова» насіння соняшника врожаю 2020 року, відповідно до товарно-транспортних накладних №4 від 25.11.2020, №24 від 24.11.2020, №45 від 24.11.2020, №103 від 25.11.2020, №777 від 25.11.2020, №1234 від 25.11.2020, №3342 від 25.11.2020, №1 від 25.11.2020, №2 від 25.11.2020, №3 від 25.11.2020, №4 від 25.11.2020, №25 від 25.11.2020, №61 від 25.11.2020, №8486 від 25.11.2020, №528922 від 24.11.2020, №46 від 26.11.2020, №7 від 26.11.2020, №127 від 27.11.2020, №145 від 25.11.2020 роу, №2207 від 25.11.2020, №117 від 27.11.2020, №3822 від 26.11.2020, №2 від 27.11.2020, №2524 від 26.11.2020, №1974 від 28.11.2020, №358 від 28.11.2020, №3 від 30.11.2020, №7842 від 30.11.2020, №8350 від 30.11.2020, №001 від 30.11.2020, №2 від 30.11.2020, №026 від 30.11.2020, про що складено та підписано видаткові накладні №1476 від 25.11.2020, № 1479 від 26.11.2020; №1488 від 27.11.2020, №1500 від 28.11.2020, №1503 від 29.11.2020, №1526 від 30.11.2020 (т1ас110-146, т2ас26-56).
Отримання вказаних обсягів товару підтверджується реєстром прийнятого насіння соняшника для переробки ПАТ «СГ Надія Нова» від 30.11.2020 сформованого зерно приймальним підприємством ТОВ «Оілпродакшен» за заліковою вагою (т1 ас147-148).
Позивачем 18.12.2020 здійснено часткову оплату на рахунок ФГ «Зерносвіт+» у сумі 20000000 грн, згідно платіжного доручення №588 від 18.12.2020 та 9070540,28 грн., згідно платіжного доручення №614 від 22.12.2020 (т1 ас149).
ФГ «Зерносвіт+» здійснено реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних на адресу ПАТ «СГ Надія Нова» податкових накладних №276 від 25.11.2020, №291 від 26.11.2020, №293 від 27.11.2020, №301 від 28.11.2020, №302 від 29.11.2020, №304 від 30.11.2020 (т1 ас150-161).
Також судом встановлено, що 02.01.2020 між ПАТ «СГ Надія Нова» (Замовник) та ТОВ «Оілпродакшен» (Виконавець) укладено договір на переробку давальницької сировини №002/20 (т1ас162-169). Предметом цього Договору є проведення Виконавцем наступних робіт за вибором Замовника: - приймання та переробка насіння соняшнику, що поставляється Замовником, (далі -Сировина) в готову Продукцію з подальшим відвантаженням за дорученням Замовника на умовах даного Договору; - гідратація олії соняшникової нерафінованої з метою отримання олії соняшникової гідратованої і подальшим її відвантаженням за дорученням Замовника на умовах даного Договору.
Згідно п.1.2 Договору, проведення зазначених вище робіт відбувається за адресою: м. Одеса, Хаджибеївська дорога, 38, в приміщенні та на обладнанні, орендованому у ТОВ «Євроолео Групп» згідно Договору оренди від 27.04.2018.
Як вбачається з долучених до матеріалів с прави копій товарно-транспортних накладних, пунктом розвантаження придбаного у ФГ «Зерносвіт+» соняшника є: м. Одеса, Хаджибеївська дорога, 38.
Виконання договору №002/20 від 02.01.2020 підтверджується долученими до матеріалів справи копіями зведеного акту з переробки давальницької сировини і виробництва готової продукції за період з 01.11.2020 по 30.11.2020, акту надання послуг №818 від 30.11.2020, рахунку на оплату №255 від 30.11.2020, платіжних доручень, специфікації №6, актів прийому-передачі сировини для переробки та накладними на передання готової продукції після переробки (т1ас170-173, 239, 246-269).
Вподальшому, отриману продукцію ПАТ «СГ Надія Нова" продано іншим контрагентам, що підтверджується долученими до матеріалів справи копіями договору поставки, видаткових накладних, податкових накладних, актів прийому – передачі товару, контрактами, специфікаціями до контрактів, вантажно – митних декларації, податкових накладних, реєстру відвантаженої готової продукції (т1ас194-230).
На підтвердження взаємовідносин позивача з ФГ «Зерносвіт+» у перевіряємий період, голова ФГ «Зерносвіт+» надав до суду пояснення та завірені копії договору поставки №20/11-20 від 20.11.2020, специфікації №1, рахунку, видаткових накладних, податкових накладних, товарно – транспортних накладних та платіжних доручень (т2ас1-57).
На підтвердження взаємовідносин позивача з ТОВ "Оілпродакшен", директор ТОВ "Оілпродакшен" надав до суду пояснення та засвідчені копії договору на переробку давальницької сировини насіння соняшнику №002/20 від 02.01.2020 року, специфікації, акту надання послуг, рахунку на оплату, зведеного акту з переробки сировини і виробництва готової продукції, реєстру прийнятого насіння соняшника, платіжних доручень, актів прийому – передачі сировини для переробки та накладних на передання готової продукції після переробки (т2ас61-101).
Зазначені первинні документи оформлені відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», наказу Міністерства статистики України №193 від 21.06.1996 року «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», статті 201 Податкового кодексу України. Контролюючим органом не зазначено жодного порушення щодо реквізитів податкових накладних, порядку складання та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стосовно наявності окремих недоліків товарно-транспортних накладних, колегія суддів зазначає, що наявність незначних недоліків первинних документів є обставинами, які самі по собі не є безумовним свідченням нереальності господарської операції; крім того, окремі недоліки таких документів, зокрема товарно-транспортних накладних, є порушенням порядку заповнення цих документів, допущених постачальником, а відтак такі недоліки не можуть слугувати підставою для донарахування податкових зобов`язань платнику податків.
Апеляційний суд зазначає, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів у разі фактичного здійснення господарської операції. При цьому наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їхньому оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Податковий орган не ставить під сумнів подальше використання позивачем отриманого від ФГ «Зерносвіт+» насіння сояшника однак не визнає, що постачальником товару є контрагент, оскільки на думку контролюючого органу, не підтверджено отримання такого товару контрагентом по ланцюгу постачання, а також первинне походження товару. 
Апеляційний суд вважає, що за таких обставин податковий орган мав би встановити у кого ПАТ «СГ Надія Нова» придбавало товар.
За відсутності таких доказів посилання відповідача про відсутність реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентом базуються на припущеннях. 
Крім того, податкова інформація щодо контрагента по ланцюгу постачання не спростовує реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом, оскільки відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Така правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 21.02.2018 у справі №813/1497/17.
Верховний Суд в постанові від 02.04.2019 у справі №826/6245/18 зазначив, що не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними і допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку.
Доводи податкового органу щодо відсутності у контрагента позивача необхідних умов для ведення господарської діяльності, трудових, матеріальних ресурсів, як підстави неможливості реального здійснення господарських операцій є необґрунтованими, з огляду на не доведення відповідачем відсутності можливості у контрагента укладати із іншими суб`єктами господарювання власні договори оренди, найма та інші, з метою виконання своїх господарських зобов`язань перед позивачем.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.02.2019 у справі №826/10290/15.
Також Верховний Суд у постанові від 05.09.2019 у справі №520/10016/18 вказав, що без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій, з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень. Разом з тим, відповідачем не зазначено докази на підтвердження таких припущень, як це передбачено частиною 2 статті 77 КАС України.
При цьому відсутність необхідних матеріальних чи трудових ресурсів у контрагента платника податків не є безумовним свідченням нереальності господарської операції, оскільки їх наявність або відсутність (ресурсів) у господарюючих суб`єктів не має правового значення для вирішення питання про наявність наміру сторін на реальне настання правових наслідків, обумовлених укладеними правочинами.
До того ж, згідно із позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 30.01.2018 № К/9901/921/18, від 27.02.2018 № К/9901/4256/17, від 06.02.2018 № К/9901/8403/18, від 30.01.2018 № К/9901/5786/18, відсутність у контрагента Позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Стосовно доводів відповідача про порушення в частині заниження показник у рядку 1.1 (колонка Б) Декларації за листопад 2020 року на 131026,95 грн. внаслідок неправильного визначення (нижче звичайних цін) всупереч п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України бази оподаткування з податку на додану вартість при здійсненні в листопаді 2020 року операцій з реалізації власно вирощеної сільськогосподарської продукції (ячмінь озимий, пшениця, кукурудза, соняшник) неплатникам податку на додану вартість, апеляційний суд зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, та не заперечується сторонами, що у листопаді 2020 року позивачем, в межах укладених угод із юридичними особами ТОВ фірма «Олто», ТОВ «Хмельницькхліб», ТОВ «Черкасихліб ЛТД» та фізичними особами здійснювалась реалізація сільськогосподарської продукції у відповідності до якісних характеристик, визначених покупцями для подальшої промислової переробки та отримання похідної продукції належної якості.
Відповідно до пунктів 3.1, 3.2 статті 3 Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» (в редакції, що діяла на момент правовідносин) держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції (далі - державне цінове регулювання), встановлюючи мінімальні та максимальні інтервенційні ціни, а також застосовуючи інші заходи, визначені цим Законом, при дотриманні правил антимонопольного законодавства та правил добросовісної конкуренції.
Держава не здійснює цінове регулювання за межами організованого аграрного ринку України.
Апеляційний суд вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що держава здійснює регулювання гуртових цін окремих видів сільськогосподарської продукції лише в межах організованого аграрного ринку, натомість за межами цього ринку цінове регулювання державою не здійснюється.
Оскільки ціни на продукцію (ячмінь озимий, пшениця, кукурудза, соняшник) по операціям, що наведені в Акті перевірки, не підлягають державному регулюванню, тому що правовідносини з їх реалізації не пов`язані з укладенням та виконанням цивільно-правових договорів за стандартизованими умовами та реквізитами біржових договорів (контрактів) і правилами Аграрної біржі, тобто операції здійснювалися за межами організованого аграрного ринку.
Доводів на спростування такого висновку суду першої інстанції апелянтом не наведено.
З урахуванням доводів і заперечень сторін, наданих ними доказів, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 241-244, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення, а рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 02.11.2021 – без змін.

Постанова набирає законної сили з 24.05.2022 та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів.

   
                    Головуючий                                                                       А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Т.І. Ясенова