ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 серпня 2022 року 
м. Київ

справа № 400/2005/19
адміністративне провадження № К/9901/26839/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О., 
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції справу 
за позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Миколаївгаз» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Миколаївській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шеметенко Л.П., суддів Стас Л.В., Турецької І.О.)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1.          У липні  2019 року Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Миколаївгаз» (далі -позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі-відповідач),  у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлень-рішення від 21.06.2019 року № 00048281406, № 00048271406, № 00048291406 та № 00048261406.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що ним дотримано вимог чинного законодавства в частині оприбуткування усієї готівки, що надходить до каси, у день одержання готівкових коштів та в частині проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратору розрахункових операцій (РРО) - оприбуткуванням готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операції (КОРО) на підставі фіскальних звітних чеків РРО. При цьому, відсутність підпису на касових ордерах не може впливати та спростовувати факт здійснення обліку розрахункових операцій - оприбуткування готівкових коштів в касі АТ «ОГС «Миколаївгаз» протягом липня - листопада 2016 року, січня, серпня, листопада 2017 року. Крім того, в Акті перевірки відповідач посилається на первинний документ - акт на підключення газового обладнання від 29.03.2019 року № б/н - статус якого як первинного документу ставиться під сумнів позивачем на підставі Положення № 88.
2.2. Позивач підтвердив, що КОРО № 2808000037р/5 не було надано відповідачу у зв`язку з її втратою, але пояснювальною запискою було повідомлено, що резервний касовий апарат № 2808000037 на підприємстві не використовується, оскільки операції здійснюються виключно по основному касовому апарату № 2808000049, відповідно контрольні стрічки в електронній формі не створювались, КОРО до резервного касового апарату не застосовувались. Тому, у разі, якщо б зазначена книга обліку була в наявності у позивача, вона не мала б жодного відношення до показників відображення податків у податковій звітності.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2020  року, адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
3.1.Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлень-рішення від 21.06.2019 року № 00048281406, № 00048271406, № 00048291406 та № 00048261406
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року скасовано рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року та прийнято нове судове рішення, яким адміністративний позов Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Миколаївгаз» до Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задоволено частково.
4.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 21.06.2019 року № 00048271406, № 00048281406, № 00048291406.
5. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд апеляційної інстанції зазначив про відсутність жодних доказів щодо порушення АТ «ОГС «Миколаївгаз» п.п. 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 року та п. 11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року № 148, при проведенні розрахункових операцій та оприбуткування готівки в касі 29.03.2019 року обумовлює безпідставність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 21.06.2019 року № 00048271406, № 00048281406, №00048291406.
5.1. Відмовляючи у задоволенні позовних вимоги щодо скасування податкового повідомлення - рішення від 21.06.2019 року № 00048261406, суд апеляційної інстанції зазначив, що оскаржуваним ППР до позивача застосовані штрафні санкції за сам факт не надання до перевірки оригіналу КОРО, що не заперечує позивач та підтверджує не забезпечення зберігання цієї книги, що є самостійним складом податкового правопорушення за п. 121.1 статті 121 Податкового кодексу України. 
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
6. 19 жовтня 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 грудня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року у справі №400/2005/19 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
6.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №400/2005/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
6.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме          від 01.04.2014 справа №21-54а14, від 04.11.2015 справа №825/554/15-а, від 23.01.2018 (справа №2а-12605/11/2670), від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17), від 05.03.2019 року (справа №820/4804/17), від 25.04.2019 року (справа №804/11864/13-а), від 03.03.2020 (справа №520/6220/19). Зазначені постанови Верховного Суду стосуються висновку щодо застосування п. 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженим Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004р. №637 (далі - Положення №637) та п.11 розд.ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148 (далі - Положення №148);
-          від 03.03.2020 справа №520/6220/19 (зазначена постанова Верховного Суду стосується висновку щодо застосування п.2 ст.З Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»), що є підставою для касаційного оскарження у відповідності до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
6.3. Податковий орган зазначає, що перевіркою встановлено проведення працівником АТ «ОГС «Миколаївгаз» розрахункової операції на суму 133,33 грн. без застосування РРО та без роздрукування відповідного розрахункового документа. Перевіркою встановлено не оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства у день її одержання на підставі прибуткових касових ордерів, чим порушено норми чинного законодавства. 
6.4. Відповідач указує, що діючим законодавство встановлено обов`язок підприємства здійснювати оприбуткування руху коштів в касі підприємства (як надходження, так і видачі) шляхом здійснення відповідних записів в касовій книзі та оформлення видаткових та прибуткових касових ордерів. Зазначені норми носять імперативний характер, а за їх порушення передбачена відповідальність.
6.5. Також звертає увагу на те, що перевіркою АТ «ОГС «Миколаївгаз» установлено неоприбуткування готівкових коштів у касі підприємства у день їх одержання на підставі прибуткових касових ордерів за період липень-листопад 2016 року, січень, серпень, листопад 2017 року на загальну суму 40 326,95грн. не підписані касиром підприємства (особою, яка фактично отримувала готівкові кошти та після одержання яких відповідно до п.3.12 гл.З Положення №637 повинна була поставити свій підпис) чи іншим працівником на якого, відповідно до письмового розпорядження керівника покладено обов`язки касира та укладено договір про повну матеріальну відповідальність (п.4.7, п.4.8 гл.4 Положення №637). Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити, зокрема, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати.
6.6. Податковий орган також указує, що суд не надав всебічної та повної оцінки доказам, на які посилалось ГУ ДПС у Миколаївській області під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції.
7. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
8. 08 грудня 2020 року справа №400/2005/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що період з 20.05.2019 року по 29.05.2019 року посадовими особами ГУ ДФС проведено фактичну перевірку щодо дотримання АТ «ОГС «Миколаївгаз» порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій , ведення касових операцій, наявності ліцензії виробництва та обігу підакцизних товарів, за результатами якої складно Акт від 30.05.2019 року № 0138/14/29/14/05410263 (далі та раніше за текстом - Акт перевірки).
10. Перевіркою встановлено порушення позивачем:
- п.1, п.2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстрів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР (далі - Закон України № 265/95-ВР);
- п. 44.6 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України);
- п. 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 15.12.2004 року№ 637 (далі - Положення № 637) - перевіркою встановлено не оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства у день їх одержання на підставі прибуткових касових ордерів на загальну суму 40326,95 грн.;    
- п. 11 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 29.12.2017 року № 148 (далі - Положення № 148) - перевіркою встановлено не оприбуткування готівкових коштів у касі підприємства на загальну суму 133,33 грн.
11. На підставі висновків Акту перевірки ГУ ДФС 24.06.2019 року оформлено податкові повідомлення-рішення:
- № 00048261406, яким до АТ «ОГС «Миколаївгаз» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510,00 грн.;
- № 00048271406, яким до АТ «ОГС «Миколаївгаз» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 666,65 грн.;
- № 00048281406, яким до АТ «ОГС «Миколаївгаз» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 201634,75 грн.;
- № 00048291406, яким до АТ «ОГС «Миколаївгаз» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1,00 грн.
12. Не погоджуючись з указаними рішеннями, позивач звернувся до суду з даним позовом.
V. Оцінка Верховного Суду
13. Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
14. Стосовно правомірності прийняття податкового повідомлення - рішення від 21.06.2019 року № 00048291406, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в сумі 1 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», слід зазначити таке.
15. За цією нормою суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу, зобов`язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
16. Відповідно до пункту 2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК).
17. Підприємствам, яким Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК, і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку. Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.
18. Згідно із частиною першою статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання, вчинене вперше - 1 гривня.
19. Так, відповідач зазначив, що при наданні послуги з підключення газового обладнання 29.03.2019 року на суму 133,33 грн. представником АТ «ОГС «Миколаївгаз», слюсарем з експлуатації та ремонту газового устаткування 4 розряду ОСОБА_1 , розрахункова операція проведена без застосування РРО та без роздрукування відповідного розрахункового документу на повну суму проведеної операції, чим порушено вимоги п. 1, п. 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 року.
20. Також, відповідач указав на те, що відповідно до наданих до перевірки сторінок касової книги, прибуткових касових ордерів, банківських виписок за 29.03.2019 року встановлено неоприбуткування 29.03.2019 року у касовій книзі підприємства готівкових коштів у сумі 133,33 грн., отриманих представником АТ «ОГС «Миколаївгаз», слюсарем з експлуатації та ремонту газового устаткування 4 розряду ОСОБА_1 при наданні послуги з підключення газового обладнання, чим порушено вимоги п. 11 р. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України 29.12.2017 року № 148.
21. Проте, відповідачем не надано жодних доказів, які би підтверджували проведення АТ «ОГС «Миколаївгаз» (його посадовими особами) розрахункових операцій в готівковій формі 29.03.2019 року на суму 133,33 грн. та надходження до каси підприємства 29.03.2019 року готівки на вказану суму.
22. Так само при проведенні перевірки та дослідженні первинно-бухгалтерських та розрахункових документів АТ «ОГС «Миколаївгаз» за перевіряємий період відповідачем не було встановлено наявності будь-яких даних щодо проведення АТ «ОГС «Миколаївгаз» (його посадовими особами) розрахункових операцій в готівковій формі 29.03.2019 року на суму 133,33 грн. та надходження до каси підприємства у цей день готівки на зазначену вище суму.
23. Так, при вирішенні спорів суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ч. 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
24. Отже, ураховуючи відсутність жодних доказів щодо порушення АТ «ОГС «Миколаївгаз» п.п. 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 року та п.11 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року № 148, при проведенні розрахункових операцій та оприбуткування готівки в касі 29.03.2019 року, вказане обумовлює безпідставність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 21.06.2019 року № 00048291406.
25. Надаючи оцінку правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.06.2019 року № 00048281406 та № 00048271406, слід ураховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі № 1340/3510/18. За ці правопорушення контролюючим органом застосовано заходи відповідальності, передбачені абзацом 3 частини першої статті 1 Указу №436/95.
26. Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
27. Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.
28. Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
29.  06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон № 265/95-ВР, у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
30. Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
31. Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.
32. Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
33. Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
33. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).
34.  Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.
35. При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 установлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
36. Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
37. З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.
38. Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).
39. Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність суми готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
40. Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
41. Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.
42.  Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
43. З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.
44. Висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, у подальшому врахований в низці постанов Верховного Суду, зокрема, але не виключно, від 31.03.2021 (справа №400/373/19), від 04.06.2021 (справа №826/9793/17), від 23.10.2021 (справа №815/881/16), від 30.11.2021 (справа №816/1645/17), від 25.01.2022 (справа №805/1794/16-a), від 14.02.2022 (справа №1340/4729/18).
45. Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС висновок Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норм права, викладений у постанові від 20.05.2020 у справі №1340/3510/18, враховується при касаційному перегляді цієї справи; підстав для відступу від нього колегія суддів не знаходить.
46. Ураховуючи викладене, мотивувальні частини ухвалених у цій справі судових рішень підлягають зміні щодо підстав визнання податкового повідомлення-рішення від 21.06.2019 № 00048281406 та № 00048271406 протиправним відповідно до наведених вище підстав.
47. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
48. Посилання касатора на те, що суд апеляційної інстанції не врахував висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, який викладений у постановах висновок Верховного суду від 01.04.2014 справа №21-54а14, від 04.11.2015 справа №825/554/15-а, від 23.01.2018 (справа №2а-12605/11/2670), від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17), від 05.03.2019 року (справа №820/4804/17), від 25.04.2019 року (справа №804/11864/13-а), від 03.03.2020 (справа №520/6220/19), від 03.03.2020 справа №520/6220/19, Суд зазначає, що в цій частині доводи касаційної скарги зводяться до незгоди з оцінкою доказів, які наявні у матеріалах справи. Така перевірка судових рішень знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
49. Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
50. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
51. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
52. Таким чином, оскільки суд апеляційної інстанції при ухваленні судового рішення не допустив порушення норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильного судового рішення по суті, вказане судове рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
53. Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві задовольнити частково.
2. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 квітня 2020 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 21.06.2019 № 00048281406 та № 00048271406 року змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий                                                                                                                 О.О. Шишов

Судді                                                                                                                              І.В. Дашутін

                                                                                                                              М.М. Яковенко